CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 juillet 1995
sur le recours interjeté par X.________, assisté dans le cadre de la présente procédure par Philippe Chopard, expert-comptable, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'Office cantonal de l'impôt anticipé, du 2 décembre 1994, refusant le remboursement de l'impôt anticipé prélevé suite à la reconstitution par la société A.________ de son propre capital-actions.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 4 mai 1988, X.________ a acheté le capital-actions de A.________ SA, société ayant un capital nominal de 50'000 fr., divisé en 50 actions de 1'000 fr.. A cette époque, le bilan de la société accusait une perte reportée de 23'664 fr. 30. X.________ a mentionné cette acquisition dans l'état des titres relatifs à sa déclaration fiscale pour la période 1989-1990, établie avec l'aide de la fiduciaire Heller SA.
B. Lors d'un contrôle effectué à une date qui ne ressort pas exactement du dossier, mais vraisemblablement vers la fin de l'année 1991, l'Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé (ci-après : AFC), a constaté que l'opération susmentionnée correspondait à l'acquisition d'un manteau d'actions au sens de l'art. 5 al. 2 let. b de la loi fédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (LT). Elle a par conséquent notifié à A.________ SA, par l'intermédiaire de la fiduciaire Heller SA, en date du 27 janvier 1992, une décision exigeant le versement d'un droit de timbre de 1'500 fr., ce montant correspondant à 3% de la valeur nominale des droits de participation existants (50'000 francs). Lors du même contrôle, l'AFC a remarqué que durant le courant de l'année 1989 la société A.________ SA avait reconstitué son capital social (amputé par la perte reportée susmentionnée) au moyen de bénéfices qu'elle avait réalisés. Elle a considéré que cette opération constituait une prestation au nouvel actionnaire, X.________, puisque c'est à celui-ci qu'il incombait normalement de prendre en charge cette reconstitution. La décision précitée a par conséquent encore exigé de la société A.________ SA, en vertu de l'art. 4 al. 1 let. b de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA) le versement d'un impôt anticipé de 35% de 23'664 fr. 30, soit 8'282 fr. 50. Cette décision n'a pas été attaquée. On notera encore qu'elle comportait la mention selon laquelle elle serait communiquée, après encaissement de l'impôt dû, à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct (p. 3).
C. Auparavant, soit le 9 janvier 1992, X.________ avait déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992, par l'intermédiaire de la fiduciaire Heller SA également. Il n'a pas annoncé la prestation mise en évidence ci-dessus, ce qui a eu pour conséquence qu'elle n'a pas été inclue dans la taxation définitive notifiée au contribuable le 13 juillet 1992. Cette lacune d'imposition provient du fait que l'information dont il est question au paragraphe précédent n'a été transmise à la Commission d'impôt de Nyon que le 22 juillet 1994, ainsi qu'en atteste le timbre figurant sur la copie de la lettre de l'AFC du 27 janvier 1992 (voir pièce 1 du dossier relatif à l'impôt anticipé). Le calcul de l'impôt pour l'année 1991, fondé sur les seuls éléments retenus dans la taxation précitée a été notifié le 28 juillet 1992.
D. Le 16 avril 1992, A.________ SA a demandé d'être autorisée à remplacer le paiement de l'impôt anticipé par une déclaration, au moyen de la formule ad hoc 112. Sur cette formule était indiqué le bénéficiaire de la prestation imposable, à savoir X.________. La requête a été rejetée par décision de l'AFC du 10 mars 1993, laquelle n'a pas non plus été attaquée. Ce n'est que dans le courant du 1er semestre de l'année 1994, suite à un rappel de l'AFC, que la société A.________ SA s'est acquittée de l'impôt dû, en plusieurs versements.
E. Le 20 juillet 1994, X.________ a sollicité le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur la prestation de 23'664 francs. Cette demande a été rejetée par décision de la Commission d'impôt et recette du district de Nyon du 11 août 1994, au motif que le requérant n'avait pas déclaré les rendements en question avant l'entrée en force de sa taxation pour la période fiscale 1991/1992.
F. X.________ a recouru en vain auprès de l'Office cantonal de l'impôt anticipé (décision du 2 décembre 1994). Il alléguait d'une part que le prélèvement de l'impôt anticipé ne se justifiait pas dans le cas d'espèce, ajoutant que sa société avait effectué le versement demandé uniquement par gain de paix; d'autre part que le délai posé par l'art. 32 al. 2 LIA pour le remboursement de cet impôt avait été respecté.
G. Par lettre brièvement motivée du 3 janvier 1995, X.________ a déféré la décision de l'Office cantonal de l'impôt anticipé au Tribunal administratif. Son seul argument consistait à alléguer qu'il ne lui était pas possible de déclarer la prestation reçue sur sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1991-1992. Il demandait en outre la possibilité de déposer un mémoire complémentaire.
L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours (mémoire du 19 avril 1995).
Dans un document postérieur, intitulé "Motivations", l'expert-comptable Philippe Chopard, agissant au nom du recourant, a soutenu que le seul respect de l'art. 32 al. 2 LIA justifiait le remboursement de l'impôt litigieux.
L'Administration cantonale des impôts s'est encore déterminée par courriers des 2 et 16 mai, ainsi que 6 juillet 1995. On y reviendra par la suite dans la mesure utile.
H. On notera encore qu'en date du 29 septembre 1994, l'Administration cantonale des impôts a modifié la taxation de la société A.________ SA en rajoutant à son bénéfice la somme de 23'664 fr. affectée à la reconstitution de son capital-actions.
I. Le Tribunal administratif a délibéré à huis-clos, sans avoir au préalable interpellé l'AFC, cette démarche apparaissant superflue en l'espèce.
Considérant en droit:
1. Le contribuable qui entend obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit satisfaire à diverses conditions cumulatives énumérées aux art. 21 ss LIA. Le requérant doit notamment être titulaire, au moment de l'échéance de la prestation imposable, du droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art. 21 al. 1 let. a LIA); il doit être domicilié en Suisse à l'échéance de la prestation imposable ou au moins assujetti aux impôts de façon illimitée (art. 22 LIA); il doit également avoir annoncé régulièrement et dans les délais, dans sa déclaration d'impôt, les revenus grevés de l'impôt anticipé et la fortune d'où ils proviennent (art. 23 LIA). A ces conditions s'ajoutent des exigences de forme affectant la demande de remboursement elle-même: celle-ci peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (art. 29 al. 2 LIA) et au plus tard dans les trois ans après l'expiration de cette même année civile (art. 32 al. 1 LIA); l'art. 32 al. 2 LIA ajoute toutefois un délai supplémentaire de 60 jours commençant à courir depuis le paiement de l'impôt, lorsque l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'Administration fédérale des contributions et que le délai de trois ans est expiré ou qu'il ne reste pas au moins 60 jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'échéance de ce délai.
2. En l'occurrence, il n'est pas contesté que le délai prolongé de l'art. 32 al. 2 LIA a été respecté. Le recourant croit pouvoir déduire du respect de cette seule exigence le droit au remboursement de l'impôt anticipé. Comme on l'a vu ci-dessus, il a manifestement tort: il doit aussi démontrer avoir rempli les autres conditions énumérées au chapitre IIème de la LIA (art. 21 ss), notamment celle posée par l'art. 23 LIA dont la teneur est la suivante:
"Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."
Comme le Tribunal administratif l'a mis en évidence dans quelques arrêts récents (v. notamment arrêt FI 94/045 du 11 octobre 1994), l'annonce prévue par la disposition précitée ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (avec réf. sur ce point à Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II no 3.1 ad art. 3 LIA, p. 83, ainsi que les mentions de diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales). La pratique dictée par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en sa qualité d'autorité chargée de veiller à l'application uniforme de la loi (art. 34 LIA), est toutefois moins rigoureuse. Selon la circulaire no 8 du 8 septembre 1978 édictée par cette autorité, la déchéance du droit au remboursement n'intervient que dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas annoncé les revenus grevés avant l'entrée en force de la taxation concernée (let. A, I.2 et II.2). Toutefois, ce régime de faveur ne s'applique pas si l'annonce, pourtant antérieure à l'entrée en force de la taxation, intervient seulement après que l'autorité fiscale a découvert une tentative de soustraction du revenu en question et qu'elle est en mesure de démontrer que cette tentative était intentionnelle (ch. II.3.b et II.3.a).
En revanche, lorsque l'annonce du revenu n'intervient qu'après l'entrée en force de la taxation (par quoi il faut entendre, en droit de l'impôt anticipé, la fixation du montant de l'impôt; v. à cet égard RDAF 1989, p. 162 à 164), le contribuable est définitivement déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé, sans qu'il soit nécessaire de se préoccuper de savoir si son omission provient d'un comportement dolosif ou si elle est la conséquence d'une négligence ou d'une simple erreur. C'est ce que le Tribunal fédéral a mis en évidence dans son arrêt du 10 juillet 1987 publié in RDAF 1990, p. 40 ss (consid. 2e, p. 43) et auquel se réfère l'autorité intimée. Le Tribunal fédéral a ajouté que, dans le cas d'une annonce tardive (c'est-à-dire faite après l'entrée en force de la taxation, au sens défini ci-dessus), la seule chance d'échapper à la conséquence prévue par l'art. 23 LIA réside dans la démonstration que l'autorité aurait pu, sur la base de déclarations antérieures ou par d'autres moyens connus, établir l'existence de la prestation. Cette exception est semble-t-il fondée sur le raisonnement selon lequel le sens de l'art. 23 LMSD n'est pas en premier lieu de "punir" les contribuables qui ne remplissent pas leur obligation de déclaration ou qui la remplissent de manière incomplète ou tardivement, mais de sanctionner ceux dont le comportement consistant à ne pas soumettre à l'autorité fiscale des éléments grevés de l'impôt anticipé peut être assimilé à une fraude (même arrêt, cons. 2d, p. 42 s.). Or, lorsque le contribuable ne remet pas sa déclaration et se laisse taxer d'office (c'est l'hypothèse examinée par le Tribunal fédéral; mais on pourrait en dire autant lorsque le contribuable oublie véritablement de déclarer un élément soumis à l'impôt ou ne le signale pas par méconnaissance de subtilités légales ou jurisprudentielles), on ne peut, selon le Tribunal fédéral, conclure d'emblée à l'existence d'une soustraction, si les revenus grevés de l'impôt anticipé sont connus de l'autorité fiscale. Le remboursement ne doit ainsi pas être nécessairement exclu.
En l'espèce, le recourant n'a pas annoncé la prestation en cause dans sa déclaration du 9 janvier 1992, mais celle-ci a été mise en évidence à la même époque par l'AFC qui a communiqué le résultat de ses investigations dans sa décision du 27 janvier 1992. Le recourant pourrait ainsi tenter de soutenir que sa propre omission de déclaration procède d'un oubli malencontreux (ce qui exclurait le reproche de tentative de dissimulation) et que cet oubli ne porte pas à conséquence, puisque l'AFC lui a annoncé (le 27 janvier 1992; ou tout au moins à sa société) qu'elle informerait l'autorité cantonale de taxation, avec cette conséquence que l'autorité cantonale pourrait prendre en compte la prestation au moment de la taxation. Cette thèse ne saurait pourtant être retenue. On pourrait en effet bien encore admettre que le recourant n'ait pas réagi, après avoir eu connaissance du courrier de l'AFC du 27 janvier 1992, en pensant que l'autorité de taxation tiendrait compte d'office de l'information que devait lui transmettre l'AFC. En revanche, on ne peut tolérer qu'il n'ait réagi à réception ni de la taxation définitive, notifiée le 13 juillet 1992, ni du calcul du montant de l'impôt, notifié le 28 juillet 1992. Il ressort de ces documents que la Commission d'impôt de Nyon n'a pas inclus la prestation en cause dans la taxation du recourant. Celui-ci pouvait ainsi se rendre compte du fait que l'autorité de taxation ne détenait pas d'information sur la prestation effectuée; il lui appartenait donc de le lui faire savoir. Dans la mesure où il ne l'a pas fait, force est de considérer que le contribuable n'a pas rempli les obligations qui lui incombaient à teneur de l'art. 23 LIA et qu'il est dès lors déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé litigieux.
3. Le recourant a également mis en cause le principe du prélèvement d'un impôt anticipé en relation avec la prestation qu'il a reçue (réclamation du 24 août 1994). Ce point a déjà été tranché en sa défaveur par la décision de l'AFC du 27 janvier 1992 qui a acquis force de chose jugée. Il n'y a donc pas de raison d'y revenir, et ce d'autant moins que cette décision apparaît justifiée (sur ce point, v. Pfund, Verrechnungssteuer, Bâle 1971, no 3.38, p. 107).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale de impôts du 2 septembre 1994 est confirmée.
II. Un émolument de justice de 800 fr. (huit cents francs) est mis à la charge du recourant, X.________.
mp/Lausanne, le 20 juillet 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les trente jours dès sa notification (art. 56 LIA). Le recours s'exerce conformément aux art. 97 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).