CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 novembre 1996
sur le recours interjeté par M. et Mme X.________-Y.________, à ********
contre
la décision rendue sur réclamation le 30 novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal - période 1991-1992).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 15 juillet 1991, Y.________, devenue Mme X.________ suite à son mariage le 3 mai 1991 avec M. X.________, a déposé sa déclaration d'impôt 1991-1992. Sous la rubrique "justification des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune" au pied de la déclaration, la contribuable a indiqué que son taux d'activité avait passé à 80 % (sans toutefois indiquer la date de cette modification), que son salaire avait diminué et son loyer augmenté.
Le 18 janvier 1993, la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville a demandé à la contribuable de produire des pièces justificatives à l'appui de sa déclaration (certificat de salaire pour les années 1989 et 1990, attestation concernant les cotisations de prévoyance individuelle liée, bail à loyer).
A la suite de divers échanges de correspondances et d'entretiens téléphoniques sur lesquels il n'y a pas lieu de revenir, la Commission d'impôt a d'abord notifié à la contribuable, le 13 avril 1993, une taxation d'office en matière d'impôt cantonal et communal, assortie d'une amende de 100 francs. Sur réclamation, la Commission d'impôt a établi en date du 4 août 1993 "deux propositions de règlement". La première est une décision de réexamen, qui annule l'amende prononcée. La seconde arrête le revenu imposable à 31'500 fr. et la fortune à 0 franc.
B. Par lettre du 23 août 1993, les époux X.________ ont déclaré maintenir la réclamation dans la mesure où celle-ci portait sur le revenu de l'activité dépendante. Selon eux, Mme X.________ a diminué le taux de son activité lucrative à 80 % dès le 1er juillet 1990, ce qui justifiait une taxation intermédiaire; en outre, il y aurait une inégalité de traitement au regard de la circulaire no 25 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), applicable aux chômeurs.
Par décision du 30 novembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation, estimant que Mme X.________ ne pouvait pas bénéficier d'une taxation intermédiaire, car une diminution du revenu de 20% n'en remplit pas les conditions. De plus, l'ACI a considéré qu'il n'y avait pas inégalité de traitement en l'espèce, pour des raisons qui seront exposées plus loin.
C. Contre cette décision, les époux X.________ ont interjeté un recours au Tribunal administratif en date du 31 décembre 1994. Très brièvement, l'argumentation des recourants s'articule comme il suit : en premier lieu, le système praenumerando peut conduire à des inégalités, en particulier lors de la fin de l'assujettissement ou en cas de réduction du taux d'activité. La présomption dite irréfragable sur laquelle repose ce système de taxation violerait ainsi le principe consacré à l'art. 19 al. 1er de la constitution vaudoise (la loi fixe l'objet et les modalités de l'impôt "en fonction des facultés économiques des contribuables"). L'art. 70 al. 1er LI - qui règle les conditions de la taxation intermédiaire sans mentionner la réduction du taux d'activité - contiendrait sur ce point une lacune, à tout le moins s'il est interprété restrictivement. De surcroît, cette présomption se heurterait aux principes dégagés par la jurisprudence de l'art. 4 de la constitution fédérale : principes de l'égalité dans et devant la loi, de la légalité de l'impôt, principes du paiement de l'impôt en fonction de la capacité économique du contribuable. Enfin, la pratique de l'administration en matière de taxation intermédiaire se révélerait excessivement rigide. Le traitement réservé au chômeur (en application de la circulaire no 25 de l'Administration cantonale vaudoise) justifierait un réexamen de la jurisprudence qui refuse le bénéfice de la taxation intermédiaire au travailleur dont le taux d'activité est réduit de 20 à 30%. Cette différence de traitement mettrait en évidence les lacunes de l'art. 70 LI et l'inégalité de la pratique en cette matière.
L'ACI a conclu au rejet du recours, se référant aux motifs de la décision attaquée. Dans ses déterminations, l'autorité intimée a encore expliqué que le système d'imposition praenumerando choisi par le canton de Vaud était conforme à la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale et qu'il était par conséquent douteux qu'on puisse mettre en cause la constitutionnalité du régime vaudois.
En date du 12 décembre 1995, les recourants ont déposé un mémoire complémentaire.
D. Les parties n'ayant pas demandé la tenue d'une audience publique, le tribunal a délibéré à huis-clos.
Considérant en droit:
1. Le recours interjeté par Mme et M. X.________-Y.________ étant recevable, il n'y a pas lieu de s'arrêter sur la portée de la signature de l'acte par M. X.________.
Les recourants mettent en cause le système d'imposition praenumerando qui serait source d'inégalités et, de ce fait, contraire à la constitution.
a) L'art. 19 al. 2 de la Constitution vaudoise prévoit que "la loi seule peut instituer les impôts; elle en fixe l'objet et les modalités en fonction des facultés économiques des contribuables".
Il s'agit là de l'expression du principe de l'imposition selon la capacité contributive qui découle du principe de l'égalité tiré de l'art. 4 de la Constitution fédérale (Cst. féd.); voir en outre l'art. 41 ter al. 5 lettre a Cst. féd.. L'exigence du respect de ce principe signifie en premier lieu "qu'un contribuable ne saurait être imposé pour une matière qui ne lui compète pas, ni pour un revenu auquel il n'a pas vocation, ni dans une mesure dépassant son véritable enrichissement". En second lieu, ce principe constitue une justification du système de la progressivité des taux qui tend à créer un autre type d'égalité, l'égalité des sacrifices (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 52 et 54).
b) Le canton de Vaud a opté pour le système d'imposition d'après le revenu présumé, système dit "praenumerando avec évaluation postnumerando". L'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD, art. 41 et 96) remplacé dès le 1er janvier 1995 par la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD, art. 43 et 45), ainsi que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs (LHID, art. 15), connaissent également ce système. Il repose sur la présomption que le revenu acquis au cours de la période précédente (période de calcul ou d'évaluation) est de même nature et de même importance que celui acquis pendant la période fiscale (qui est la période pour laquelle l'impôt est dû; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 335-336).
La taxation intermédiaire constitue donc un correctif du système : elle conduit à imposer le contribuable sur la base de son revenu actuel (la correction étant cependant limitée aux seuls éléments du revenu ou de la fortune dont la modification justifiait la taxation intermédiaire; art. 70 al. 1 in fine LI, 96 al. 1 AIFD, 46 al. 2 LIFD).
Cette présomption peut être renversée si les conditions pouvant justifier une taxation intermédiaire sont remplies.
c) A l'instar des recourants, tant la doctrine que la jurisprudence ont critiqué le système praenumerando. Ryser/Rolli (op. cit. p. 337) relèvent à ce sujet ce qui suit:
"Ce système pouvait se justifier dans une économie stable, à population essentiellement sédentaire, et surtout à l'égard de personnes en situation dépendante (salariés). Dans une économie mouvante, caractérisée par la mobilité de la main d'oeuvre, et surtout en ce qui concerne les bénéfices des entreprises, elle est peu satisfaisante, compliquée et parfois inéquitable. (...) Ces défauts sont si manifestes qu'on peut constater dans les lois, au fur et à mesure de l'écoulement du temps, un accroissement du nombre des exceptions. (..) Il faut donc regretter amèrement que le législateur fédéral n'ait pas définitivement abandonné ce système dans la LHID et la LIFD".
Pour Kathrin Klett, le seul système parfaitement conforme au principe de l'imposition selon la capacité contributive est celui qui se fonde sur le revenu actuel. Le système praenumerando ne répondrait pas aux exigences de ce même principe : en période de récession, ce type d'imposition se révèle préjudiciable aux contribuables lorsque la diminution de leur revenu ne suffit pas à justifier une taxation intermédiaire (Kathrin Klett, Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, RDS 1992 II p. 1 ss, spéc. no 119).
Dans son message du 25 mai 1983 concernant la LHID et la LIFD (FF 1983 III, p. 16 ss), le Conseil fédéral critique également le système praenumerando, en relevant que les motifs de taxation intermédiaire étant généralement énumérés exhaustivement dans les lois fiscales, ce procédé ne permet pas d'éliminer tous les inconvénients de la méthode, notamment lors de fortes fluctuations du revenu d'une année à l'autre.
De son côté le Tribunal fédéral a souligné à de nombreuses reprises que les règles sur la taxation intermédiaire ne permettraient pas de supprimer toutes les rigueurs qui résultent du système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes: il n'appartient cependant pas au juge, mais bien au législateur d'affiner les règles applicables pour supprimer ces rigueurs dans la mesure du possible (voir par exemple ATF du 16 mars 1984, STE 1984 B 63.13 no 3). En effet, le Tribunal fédéral ne serait habilité à se saisir du grief tiré de l'interdiction de l'arbitraire ou à constater une violation du principe de l'égalité de traitement que s'il avait le pouvoir de vérifier la conformité du droit fédéral avec l'art. 4 Cst. féd. qui garantit ces principes. Or, l'art. 113 al. 3 Cst. féd. prive notre Haute Cour de tels pouvoirs, en prescrivant qu'elle doit appliquer les lois et arrêtés de l'Assemblée fédérale, parmi lesquels figurent tant l'AIFD (RDAF 1957 p. 180) que la LIFD et la LHID. La même réserve s'applique à l'autorité de recours cantonale (v. p. ex. STE 1985 A 21.11; jurisprudence citée dans l'arrêt du tribunal de céans FI 87/44 du 23 septembre 1992, cité par le recourant).
d) S'agissant en revanche du droit cantonal, le Tribunal fédéral et le tribunal de céans sont habilités à revoir s'il est conforme à la constitution cantonale et fédérale (arrêt FI 87/44 précité).
On observera à cet égard qu'à ce jour aucun auteur n'est allé jusqu'à soutenir clairement que le système praenumerando institué par les lois de la Confédération et des cantons - c'est-à-dire assorti des aménagements que requièrent notamment les cas de taxation intermédiaire et de début d'assujettissement - était contraire à la constitution.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le législateur dispose d'un large pouvoir d'appréciation lorsqu'il s'agit d'évaluer la capacité économique du contribuable et de choisir la manière de prendre celle-ci en considération à des fins fiscales (ATF 109 Ia 97). Dans un arrêt de principe concernant la suppression par le canton de Bâle-Campagne de l'impôt sur les gains en capital réalisés sur des éléments de fortune mobilière, le Tribunal fédéral a souligné que le législateur cantonal est autorisé à choisir des solutions schématiques visant à simplifier l'imposition même si celles-ci n'assurent pas un traitement égal aux contribuables dans toute la mesure souhaitée. Ainsi, le législateur peut s'inspirer très largement de considérations pratiques et d'économie administrative lors de l'élaboration des normes fiscales; le Tribunal fédéral les admettra aussi longtemps qu'elles ne sont pas invoquées simplement afin d'aménager un privilège fiscal (ou une surimposition) incompatible avec le principe d'une imposition égale découlant de l'art. 4 Cst. féd. (Archives 60, 71 cité et résumé par Danielle Yersin, Egalité de traitement en droit fiscal, RDS 1992 II 210)
Le système praenumerando, bien qu'il ne soit pas pleinement satisfaisant, n'est cependant pas contraire au principe constitutionnel de la capacité contributive, dans la mesure où il est corrigé par le système de la taxation intermédiaire. En effet, la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée admet que le législateur puisse recourir à des solutions schématiques en vue de simplifier l'imposition. Or, les imperfections du système praenumerando invoquées par le recourant sont inhérentes à ce système et ne pourraient être corrigées que moyennant une surcharge administrative disproportionnée, ce que le principe de la capacité contributive n'exige pas. Ce système, avec ses imperfections, a d'ailleurs été adopté en connaissance de cause par les législateurs cantonaux et fédéral (AIFD remplacé par la LIFD; LHID qui offre aux cantons la faculté d'opter pour ce système ou pour le système postnumerando). Il serait dès lors difficilement concevable qu'une loi cantonale, conforme à la LHID, dont la constitutionnalité ne peut être revue puisse être déclarée anticonstitutionnelle par une autorité judiciaire.
2. Les recourants contestent en outre la prise en compte du revenu acquis en 1989 et 1990 pour la période de taxation 1991-1992 au motif que Mme X.________ a diminué son taux d'activité de 100 à 80% dès le 1er juillet 1990. Ils requièrent le bénéfice d'une taxation intermédiaire.
La taxation intermédiaire est régie en droit vaudois par l'art. 70 LI. Selon cette disposition, "si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, (...), une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification". Ces conditions sont formulées dans des termes presque identiques en droit fédéral (art. 41 al. 4, 42, 96 AIFD, 45, 46 LIFD, 17 LHID).
Selon la jurisprudence, l'art 96 AIFD doit être interprété de façon restrictive (ATF 110 Ib 314, Archives 54, 50; Archives 57, 155, 53 190 consid. 2, Archives 60, 254, consid. 3a). Ainsi, il y a lieu de procéder en règle générale à une seule taxation intermédiaire en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative : à l'entrée dans la vie active et en cas de cessation d'activité lucrative principale lié à l'âge ou à l'état de santé du contribuable, mais non pas déjà en cas d'augmentation ou de diminution partielle de l'activité lucrative, ni en cas de début ou de cessation d'une activité lucrative accessoire ou lorsque l'une des sources de revenu tombe (ATF 110 Ib 315 consid. a-d). Pour qu'une taxation intermédiaire puisse être entreprise en cas de changement de profession, il faut que la situation professionnelle du contribuable se soit profondément modifiée. Il y a modification durable des bases d'imposition du revenu, lorsque le contribuable change de domaine d'activité au point qu'il ne peut plus se servir des connaissances acquises dans l'exercice de sa profession précédente ou lorsque son revenu est défini selon des critères très différents. On peut également parler de modification profonde et durable des sources du revenu en cas de passage d'une activité indépendante à une activité dépendante ou inversement. Une taxation intermédiaire est cependant exceptionnellement admissible, lors d'un changement d'activité dans le même domaine, en cas de modification radicale de la nature de l'activité entraînant une fluctuation importante et durable du revenu. Au vu de ces principes, le Tribunal fédéral a estimé qu'un changement de place à l'intérieur du même domaine d'activité, lié à un recul professionnel et à de moins grandes responsabilités, ne conduisait pas nécessairement à une taxation intermédiaire pour cause de changement de profession, même si le salaire diminuait de quelque 60 % ( Archives 60, 254, consid. 3a). Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt que le Tribunal fédéral ont admis que le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps ne constituait pas davantage un motif de taxation intermédiaire (CCRI M. et G. Gu., du 20.7.1984; A. et M. Me., du 6.8.1984; Archives 53, p. 188, publié dans RDAF 1985, p. 281; voir également Masshardt-Gendre, commentaire IDN, no 16 ad art. 42 et arrêt du tribunal de céans FI 90/65 du 12 juin 1992; voir en outre CCRI du 5 septembre 1986 et ATF du 20 février 1986 dans la cause C. Re: refus de prendre en compte une diminution de revenu de 40%; CCRI, M. Du., du 23 août 1991, rendu en application des règles de la LI : refus d'une taxation intermédiaire à une femme divorcée dont le revenu avait baissé de 16 % en raison de la cessation de la rente due par l'époux divorcé.
Les Instructions de 1985 de l'administration fédérale des contributions pour l'application des articles 42 et 96 AIFD prévoient certes qu'en cas de changement de profession, le montant global des revenus du sujet fiscal visé par la taxation intermédiaire doit s'être modifié, en règle générale, de 20 % au moins. Mais ces directives prévoient également que l'avancement ou le recul professionnel, l'extension ou le resserrement de l'activité, le changement de poste dans le même secteur d'activité, la création ou la suppression de certaines activités, l'élargissement ou la réduction de l'activité indépendante ne sont pas assimilables à un changement de profession. (Archives 54 p. 449, 450-451).
Au vu de la jurisprudence précitée, ce n'est qu'en cas de changement effectif de profession (ou à tout le moins d'une modification radicale de l'activité) que la diminution du revenu peut se limiter à 20 %. En l'espèce, il ne s'agit pas d'un changement de profession, mais d'une réduction de 20 % du taux d'activité dans le même domaine. Dans cette hypothèse, une différence de 20 % ne suffit pas déjà à justifier une taxation intermédiaire.
3. Les recourants invoquent en outre la circulaire no 25 de l'ACI, de mars 1993, relative aux incidences fiscales du chômage. Ils considèrent qu'il y a une inégalité de traitement à distinguer la situation de Mme X.________ de celle d'un chômeur.
La circulaire précitée n'admet la taxation intermédiaire que lorsque la période de chômage dure une année ou davantage (chômage de longue durée). Le cas échéant, il y a lieu de procéder à une taxation intermédiaire, avec effet au moment de la perte d'emploi. Une nouvelle taxation interviendra pour cessation d'activité si l'intéressé reste sans emploi à l'échéance de son droit aux prestations de chômage. Il en va de même si le contribuable reprend une activité durable. L'autorité de taxation procédera alors à une taxation intermédiaire au moment de la reprise - "peu importe que cette dernière soit liée ou non à un changement de profession" (circulaire de l'ACI no 25, no 2.1.4).
Lorsque la période de chômage est inférieure à une année, le contribuable n'a en principe pas droit à une taxation intermédiaire, mais peut requérir différentes mesures (prolongation du délai de paiement, échelonnement, abandon des intérêts moratoires, suppression de la majoration). En revanche, la taxation intermédiaire est admise avec effet au moment de la perte de travail en cas de "changement de profession", à l'issue d'une période de chômage inférieure à une année (circulaire précitée no 2.1.3). Cette pratique a été également consacrée par le Tribunal administratif du Canton de Zurich qui confère à la taxation intermédiaire un effet rétroactif au moment de la perte d'emploi, lorsque le contribuable, après une période de chômage passagère, reprend une activité nettement moins rémunérée. A l'appui de cette solution, le tribunal expose que, si la diminution du revenu provenant de la nouvelle activité lucrative suffit à justifier une taxation intermédiaire, on peut admettre qu'il n'y avait, déjà au moment de la perte de l'emploi précédent, guère de perspective d'en retrouver un autre à des conditions quasi identiques. Cet arrêt est cité par le Tribunal administratif argovien qui estime qu'une telle manière de procéder serait défendable d'un point de vue social, mais inapplicable dans un système praenumerando bisannuel, tel que le connaît le droit argovien (StE 1996 B 63.13 no 48, arrêt du Tribunal administratif argovien du 13 juillet 1995).
En somme, on dira que le chômage de longue durée est assimilé au changement de profession : l'un et l'autre donnent lieu à taxation intermédiaire à des conditions semblables parce que l'on présuppose que la perte d'emploi débouchera sur un changement de profession ou - plus exactement - sur une situation économiquement comparable à un changement de profession. Cette assimilation n'est en soi pas critiquable. Elle s'explique par le caractère précaire de la situation du chômeur qui voit ses perspectives de réinsertion professionnelle d'autant plus compromises que le chômage perdure. En outre, le changement de profession est souvent directement lié à la perte de l'emploi exercé antérieurement (voir le rapport du Conseil d'Etat du 19 mars 1993, in BGC, juin 1993, p. 788 ss). Comme on l'a vu, des considérations pratiques et d'économie administrative autorisent un certain schématisme, même s'il s'accompagne d'effets parfois contestables.
Les mêmes considérations justifient la distinction établie entre le cas du changement de profession (ou du chômage de longue durée) et le cas de la modification du taux d'activité en cours d'emploi. Cette distinction (rappelée plus haut au considérant 2) permet - toujours dans une perspective schématique - de soumettre dans le second cas la taxation intermédiaire à des conditions plus sévères et d'exiger alors une réduction du revenu supérieure à 20%. Dans les circonstances de l'espèce, le grief tiré du principe de l'égalité de traitement apparaît donc mal fondé.
4. Au vu de ce qui précède, le recours est rejeté aux frais des recourants.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation de la Commission d'impôt du district de Lausanne-Ville du 4 août 1993 et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 1994 sont maintenues.
III. Un émolument de fr. 500.- (cinq cents) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 27 novembre 1996
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint