CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 11 décembre 1996
sur le recours interjeté par A.________ - B.________ , à W.________ ,
contre
la décision rendue sur réclamation le 16 novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts (révocation de la taxation intermédiaire accordée le 28 juillet 1992, avec effet au 1er août 1992).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Raymond Bech et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par lettre du 21 juin 1992, A.________ (mariée dès le 17 janvier 1996 à B. B.________ ), domiciliée à W.________ , a requis de la Commission d'impôt du district de ******** (ci-après: Commission d'impôt) une taxation intermédiaire avec effet au 1er août 1992. A l'appui de sa requête, l'intéressée a exposé qu'elle renonçait à exercer sa fonction de maîtresse enfantine dès le 1er août 1992 pour reprendre des études d'une durée de quatre ans à la Faculté de psychologie et des Sciences de l'Education de l'Université de Genève.
Au vu de cette lettre, la Commission d'impôt a notifié, en date du 28 juillet 1992, à A.________ une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1992, arrêtant l'impôt à fr. 2'653.80 pour la première partie de l'année du 1er janvier au 31 juillet (210 jours) et à fr. 0 pour le solde (150 jours). La décision comporte la mention suivante:
"Taxation intermédiaire pour fin de l'activité lucrative principale. Le revenu annuel moyen réalisé dès la cessation de l'activité lucrative sert de base au calcul de l'impôt.
B. Par lettre du 20 février 1994, A.________ a demandé à la Commission d'impôt de lui établir une nouvelle taxation intermédiaire avec effet au 1er août 1993, ayant repris dès cette date une activité lucrative à 50%. Aux termes de cette lettre, contrairement aux prévisions budgétaires qu'elle avait établies courant 1992, la requérante ne pouvait pas, au vu de l'évolution conjoncturelle durant cette année, mener à bien ses quatre années d'études comme elle l'avait souhaité, c'est-à-dire sans exercer accessoirement une activité lucrative.
En date du 22 mars 1994, la Commission d'impôt a notifié à A.________ deux décisions de taxation définitive déterminant les revenus et la fortune imposables pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, qui, outre l'indication des voies de recours, contiennent les motifs suivants:
Taxation 1991-1992 (période de calcul 1989-1990):
"Suite à votre passage du 15 ct, et après examen du cas avec le préposé, nous vous confirmons notre position suite à la reprise de votre activité au 1er août 1993 soit annulation de notre taxation intermédiaire au 1er août 1992.
Pour le problème des bordereaux complémentaires, nous sommes disposés, au vu des motifs exposés lors de notre entretien, à vous accorder un règlement échelonné exempt d'intérêts de retard. Vous voudrez bien prendre contact avec le soussigné à ce sujet."
Taxation 1993-1994 (période de calcul 1991-1992):
"Rectification ensuite de reprise de l'activité lucrative au 1er août 1993. Taxation intermédiaire au 1er août 1992 annulée."
C. En date du 26 mars 1994, A.________ a déposé une réclamation contre les deux décisions précitées. Elle fait valoir que la décision de taxation intermédiaire rendue le 28 juillet 1992 est une taxation définitive, entrée en force, qui ne peut pas être révisée, la présente espèce ne réalisant pas les conditions prévues par les art. 107 ss LI.
Par lettre du 11 mai 1994, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a déclaré maintenir les décisions attaquées. A défaut d'une cessation durable de l'activité lucrative (minimum deux ans), l'ACI a estimé qu'elle pouvait réviser la taxation intermédiaire définitive au sens de l'art. 109 LI. L'ACI a par conséquent invité l'intéressée à lui communiquer si, au vu des explications données, elle entendait maintenir ou non sa réclamation, en l'informant qu'en cas de maintien une décision sur réclamation lui serait notifiée. A.________ a maintenu sa réclamation par lettre du 15 mai 1994.
D. Par décision sur réclamation du 16 novembre 1994, l'ACI a rejeté la réclamation, en considérant qu'une interruption d'une année d'une activité lucrative ne constituait pas une cessation de l'activité à caractère durable et que, par conséquent, les conditions justifiant une taxation intermédiaire n'étaient pas remplies. Au surplus, l'ACI a rappelé que la pratique exigeait une cessation d'activité d'au moins 2 ans.
E. Par acte du 28 novembre 1994, A.________ a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre cette décision. La recourante a conclu:
1) à l'annulation de la décision de l'ACI du 16 novembre 1994, 2) au maintien de la taxation intermédiaire établie le 28 juillet 1992, 3) au remboursement de ses frais et à l'allocation de dépens.
Implicitement, le recours tend ainsi à l'annulation des deux décisions du 22 mars 1994, en tant que celles-ci annulent la décision de taxation intermédiaire du 28 juillet 1992, pour les motifs déjà exposés dans la réclamation.
L'ACI conclut au rejet du recours, se référant pour l'essentiel aux motifs de la décision attaquée. Pour le surplus, l'ACI invoque le principe de la proportionnalité de l'imposition qui exige que la charge fiscale se détermine en fonction de la situation personnelle du contribuable. La taxation intermédiaire permet de faire exception à la taxation bisannuelle dans les cas où la situation financière du contribuable s'est modifiée de façon durable, ce qui ne serait pas le cas de la recourante. Selon l'ACI, maintenir la décision de taxation intermédiaire reviendrait à octroyer à la contribuable un privilège fiscal.
F. Les parties n'ayant pas demandé à être entendues, le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. La Commission d'impôt a rendu, en date du 28 juillet 1992, une décision de taxation intermédiaire définitive, à la requête de la contribuable annonçant qu'elle cessait son activité lucrative pour entreprendre des études universitaires durant quatre ans.
Selon l'art. 70 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison notamment du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine alors après l'art. 71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification.
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) et la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) du 14 décembre 1990, en vigueur dès le 1er janvier 1995, comportent des dispositions analogues à l'art. 70 LI (art. 41 al. 4, 42, 96 AIFD, 45 et 46 LIFD). Les instructions administratives et la jurisprudence fédérales en matière de taxation intermédiaire s'appliquent donc par analogie en droit cantonal.
Selon les instructions de l'Administration fédérale des contributions du 17 décembre 1985 pour l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), valables aussi au regard de l'art. 46 LIFD, l'on ne procédera généralement pas à une taxation intermédiaire en cas d'interruption de l'activité lucrative de moins de deux ans, de chômage complet de moins d'une année ou de variations passagères du revenu. En cas de doute quand à la persistance de la modification, il y a lieu de procéder à une taxation provisoire (Archives 54 p. 445 ss, spéc. 451).
En application des dispositions précitées la Commission d'impôt devait procéder à une taxation intermédiaire, arrêtée à la date du 1er août 1992, comme le requérait la contribuable. Conformément aux instructions qui viennent d'être rappelées, cette même autorité pouvait rendre en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal une décision de taxation définitive ou provisoire : définitive, si la commission considérait qu'elle disposait des éléments nécessaires à l'appréciation du cas d'espèce; provisoire, en cas de doute notamment sur la persistance de la modification. Dans le cas de la recourante, vu la manière dont les choses ont évolué, il est aisé de constater après coup qu'une décision provisoire eût été judicieuse, compte tenu de la perspective que l'intéressée revienne sur ses intentions et reprenne une activité lucrative. Toutefois, aucune disposition n'en fait une obligation à l'autorité fiscale (voir Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, III. Teil, nos 1 et 8 ad. art. 96 AIFD).
En l'espèce, l'autorité a décidé de procéder à une taxation intermédiaire définitive, en considérant manifestement que les projets de l'intéressée étaient suffisamment précis et arrêtés pour qu'il n'y ait pas lieu d'envisager une modification à brève échéance. Cette décision est désormais entrée en force et par conséquent l'autorité fiscale ne peut pas la remettre en cause, à moins que les conditions de la révision soient réalisées (voir à ce sujet: Hugo Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61 p. 447 ss).
2. a) En droit cantonal, l'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier, lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure ou que le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure ayant abouti à la taxation. L'art 109 al. 2 LI prévoit que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure ayant abouti à la taxation.
Le droit fédéral actuellement en vigueur prévoit la révision en faveur du contribuable (art. 147ss LIFD) et le rappel d'impôt qui équivaut à une révision en défaveur du contribuable (art. 151 LIFD). Ces articles codifient les règles jurisprudentielles établies sous l'empire de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct qui ne contenait pas de dispositions expresses sur la révision. Les articles 147 ss, 151 LIFD ont en substance la même teneur que les dispositions cantonales.
b) De manière générale, en matière de révision, on entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541; Tribunal administratif, arrêt FI 92/062 du 30 avril 1993; FI 89/07 du 1er novembre 1994).
c) La jurisprudence rendue sous l'empire de l'AIFD n'a admis qu'avec la plus grande retenue que la révision puisse intervenir au détriment du contribuable. Pratiquement, cette forme de révision n'entrait en considération que si l'intérêt de la sécurité du droit était invoqué abusivement et de manière contraire à la bonne foi, par exemple si l'erreur de l'autorité était manifeste : décalage d'une virgule aboutissant à un revenu imposable dix fois inférieur de l'aveu même du contribuable (Archives 48 p. 188), ou notification d'un impôt nul sur un bordereau comportant pourtant l'indication d'un revenu imposable (Archives 55 p. 512); voir l'analyse de cette jurisprudence chez Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 99 ss, spéc. p. 113 ss).
3. a) Les circonstances du cas d'espèce se révèlent particulières parce qu'elles portent sur un élément de durée. Le changement durable des bases d'imposition - qui constitue l'une des conditions de la taxation intermédiaire - ne peut s'apprécier correctement qu'après l'écoulement du temps requis. A cet égard, cette condition présente un caractère subjectif au moment de la taxation : l'autorité examine si l'élément de durée apparaît réalisé sur la foi des déclarations de l'intéressé, qui communique ses intentions comme l'a fait la recourante. Si le changement ne se révèle pas durable (notamment parce que l'intéressé modifie ses projets), peut-on parler encore de la survenance d'un fait nouveau au sens de l'art. 109 LI (un fait qui se serait produit avant la décision litigieuse)?
b) La Commission de recours en matière d'impôts du canton de Fribourg a jugé, en matière d'impôt sur les gains immobiliers, que des éléments de faits survenus après la décision pouvaient constituer un motif de révision dans la mesure où leurs effets rétroagissaient; cette condition est réalisée quand l'événement ultérieur (en l'espèce, la diminution du gain) existait déjà de manière latente à la date de la décision en cause (StE 1991 B 97.11 no 10). L'affaire se présentait ainsi : X, propriétaire d'un immeuble, l'avait vendu à Y, qui l'avait à son tour cédé à Z. La décision de taxation frappant le gain immobilier réalisé par Y lors de la seconde transaction était entrée en force. Par la suite, Y a été appelé à répondre de l'impôt sur la première transaction, qui n'avait pu être recouvré auprès de X. La commission a admis ici la révision de la taxation notifiée à Y, pour tenir compte de la réduction ultérieure de son gain.
c) La solution exposée ici n'est cependant pas applicable à la présente cause. En premier lieu, la commission de recours du canton de Fribourg avait à trancher un cas d'imposition du gain immobilier, faisant l'objet d'une taxation unique. En outre, le motif de la révision avait trait à un fait objectif - le report de la dette fiscale sur l'acheteur, en raison de l'insolvabilité du vendeur. On peut effectivement considérer que cette donnée objective était déjà réalisée de manière latente, comme le dit l'arrêt fribourgeois, au moment du transfert qui constitue le fait générateur de l'impôt. Il s'agissait alors bien d'un fait nouveau (au sens où on l'entend en matière de révision) et que l'intéressé n'était pas en mesure d'alléguer dans la procédure antérieure.
Dans le cas de la recourante, la question a trait à l'imposition du revenu, objet d'une taxation périodique, corrigée au besoin par une taxation intermédiaire. Celle-ci suppose - entre autres conditions - un changement durable des éléments du calcul de l'impôt. Ce caractère durable qui revêt un aspect subjectif, il appartient à la Commission d'impôt de l'apprécier. En cas de doute, elle peut rendre une décision provisoire. Si elle s'estime en mesure de le faire, l'autorité procédera au contraire à une taxation définitive. Dans ce cas, une nouvelle modification des bases d'imposition ne justifie en principe qu'une seconde taxation intermédiaire. Cette modification - due comme en l'espèce à une reprise de l'activité lucrative - constitue un fait nouveau, mais survenu ultérieurement et dont on ne saurait dire qu'il existait déjà de manière latente lors de la première taxation.
d) Ainsi, dans la présente cause, l'autorité fiscale ne saurait se prévaloir du moyen exceptionnel que constitue la révision pour annuler une taxation intermédiaire définitive à raison de faits survenus après la notification de la décision. Par surabondance, on rappellera qu'en matière d'AIFD une révision au détriment du contribuable ne s'impose que si celui-ci invoque son intérêt à la sécurité du droit de manière abusive et contraire à la bonne foi. Tel n'est pas le cas en l'espèce. En effet, on ne trouve pas ici d'indices que la recourante ait demandé en date du 21 juin 1992 une taxation intermédiaire pour cessation d'activité durable (pour quatre ans), sachant qu'elle reprendrait son activité lucrative l'année suivante. La sécurité du droit doit dès lors l'emporter.
4. La recourante a repris une activité lucrative le 1er août 1993. Cette situation nouvelle justifie une seconde taxation intermédiaire.
Selon la jurisprudence du tribunal de céans, les exceptions habituelles au principe de la force matérielle de chose jugée, à savoir la voie de la révision ou celle d'une nouvelle taxation intermédiaire, sont également applicables à la taxation intermédiaire définitive (FI 94/074 du 6 octobre 1994). Comme on l'a vu, le moyen de la révision au sens des art. 107 ss LI et 147 ss LIFD est ici écarté. En revanche, rien n'empêche qu'une première taxation intermédiaire entrée en force puisse être revue sur la base des art. 70 LI et 96 AIFD.
5. Vu ce qui précède, l'autorité fiscale est liée par sa décision définitive du 28 juillet 1992, arrêtant une taxation intermédiaire pour fin d'activité lucrative au 1er août 1992. La décision sur réclamation du 16 novembre 1994 et partant les décisions du 22 mars 1994 sont annulées. L'autorité intimée est invitée à rendre une nouvelle décision de taxation intermédiaire, arrêtée au 1er août 1993 pour reprise d'activité à 50%.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 16 novembre 1994 et les décisions de taxations définitives du 22 mars 1994 concernant les périodes fiscales 1991/1992 et 1993/1994 sont annulées, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 décembre 1996
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)