CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 août 1995
sur le recours interjeté par A. A.________, ********,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14 octobre 1994 par l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation sur le transfert de la parcelle n° 1******** de C.________).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A une date qui ne ressort pas exactement du dossier, mais vraisemblablement aux alentours de l'année 1985, A. A.________, menuisier, a construit un atelier sur la parcelle n° 2******** du cadastre de C.________, propriété de son père, prénommé B.. Pour ce faire, il a obtenu une limite de crédit de 60'000 fr., laquelle a été utilisée à concurrence de 55'000 fr. environ. L'intéressé aurait encore eu recours à 10'000 fr. de fonds propres, selon des indications qu'il aurait données au fisc lors d'un entretien téléphonique; c'est du moins ce que l'autorité intimée allègue sans être contredite par le recourant. Par la suite, A. A.________ a réalisé divers équipements qu'il a financés en utilisant notamment un compte courant n° 3******** auprès de la D.________. On notera à cet égard que son bilan commercial au 31 décembre 1990 mentionnait les actifs immobilisés suivants:
Installations Fr. 5'400.-- Machines Fr. 42'800.-- Outillage Fr. 2'800.-- Aménagement atelier Fr. 22'000.--.
Quant au passif du bilan, il mentionnait notamment comme montants exigibles à cours ou à moyen terme:
D.________, compte courant n° 3******** Fr. 74'548.35 ******** hypothèque sur machines Fr. 72'968.55.
B. Par acte du 7 mai 1992 instrumenté par le notaire Bermane Favrod-Coune, à C.________, B. A.________ a fait donation à son fils C. d'une surface de 1'403 m² à extraire de la parcelle précitée n° 2********; ce terrain supportait précisément l'atelier dont il a été question ci-dessus (n° ECA 4********), d'une surface de 45 m². Le nouveau bien-fonds a reçu le matricule 1******** et a fait l'objet d'une révision de son estimation fiscale, laquelle a été arrêtée, par décision de la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district du Pays-d'Enhaut, du 9 juillet 1992, à 89'000 francs. On notera encore que l'acte notarié mentionnait que le terrain se situait en zone agricole et que l'atelier n° 4******** avait été "cofinancé par A. A.________" (p. 2).
C. Par lettre du 25 juin 1992, la Commission d'impôt et recette de district du Pays-d'Enhaut (ci-après: la commission d'impôt) a invité A. A.________ à établir le coût de construction de son atelier. Celui-ci s'est borné à répondre, le 15 septembre suivant, que le coût de construction avait été entièrement supporté par lui-même, précisant qu'il était en mesure de fournir les factures y relatives et ajoutant que la donation concernait uniquement la valeur du terrain.
D. Par décision du 21 décembre 1992, la commission d'impôt a traité l'opération en cause comme une donation mixte, considérant qu'elle comportait un volet gratuit (donation du terrain) et un volet onéreux (transfert de la construction éteignant, par compensation, la créance fondée sur l'art. 673 CC ayant trait aux constructions sur fonds d'autrui). L'assiette du droit de mutation, arrêtée à 70'000 fr., a été fixée par estimation de la valeur de l'atelier. Le fisc s'est fondé à cet égard sur le fait que A. A.________ avait bénéficié d'une limite de crédit de 60'000 fr. et annoncé, lors d'un entretien téléphonique, l'utilisation de fonds propres à concurrence de 10'000 francs. Il a été fait abstraction de la valeur du terrain, considérée comme négligeable (terrain agricole à 1 fr. 50 le m²). La commission d'impôt s'est référée à un arrêt Th. du 2 octobre 1991 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt.
E. Le 19 janvier 1993, A. A.________ a déposé une réclamation contre cette décision, s'exprimant en les termes suivants:
"... vous m'imposez sur la valeur totale de l'atelier, alors qu'en définitive, mon père ne m'a cédé que le terrain, car j'ai financé moi-même la construction dudit atelier (pièces bancaires confirmant ma dette y relative ci-jointes)."
F. Cette réclamation a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts adressée à A. A.________ le 14 octobre 1994. Dans ses considérants, l'ACI a estimé que l'opération en cause se caractérisait comme un transfert purement onéreux, puisque, d'un côté, le père donnait "un bien d'une valeur de 72'000 fr." (70'000 fr. pour la construction et 2'000 fr. environ pour le terrain) et, de l'autre, éteignait une dette de 70'000 fr. envers son fils (dette fondée sur l'art. 673 CC relatif aux constructions sur fonds d'autrui).
G. C'est cette décision que A. A.________ a déférée au Tribunal administratif, par acte de recours formé le 12 novembre 1994, dans lequel il conteste, d'une part, la valeur attribuée à l'atelier sis sur la parcelle n° 1******** et, d'autre part, le fait même que cet objet ait été pris en compte dans la détermination de l'assiette du droit de mutation.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée les 13 janvier, 14 février, 24 avril et 23 mai 1995. Dans la première de ces écritures, elle confirme qu'elle interprète l'acte en cause comme une transaction à titre purement onéreux, vu l'équivalence des prestations et contre-prestations.
A. A.________ s'est déterminé le 5 février 1995 et a produit divers décomptes relatifs à l'aménagement de son atelier les 7 avril et 10 mai 1995.
Interpellée, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district du Pays-d'Enhaut a expliqué que, lors de la mise à jour de l'estimation de la parcelle n° 1********, elle avait estimé la valeur de rendement à 75'000 fr. et la valeur vénale à 103'000 francs, d'où la nouvelle estimation fixée à 89'000 francs.
H. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Comme on l'a vu plus haut, l'autorité intimée qualifie la "donation" du 7 mai 1992 comme un acte purement onéreux destiné à éteindre la dette que B. A.________ avait envers son fils, suite à la construction, aux frais de ce dernier, d'un atelier sur le fonds du premier nommé (art. 673 CC). Elle fonde donc l'imposition querellée sur les art. 2 al. 1 et 6 al. 5 LMSD dont on rappelle ci-dessous la teneur:
Art. 2 al. 1 - Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Art. 6 al. 5 - Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
Il ressort pourtant clairement du dossier et des explications du recourant qu'en "donnant" la parcelle n° 1******** de C.________ à son fils, B. A.________ a voulu effectuer une opération comportant deux volets différents et de nature distincte. D'abord, il a souhaité donner à son fils un terrain (nu) de 1403 m²; ensuite, par la même occasion, il a voulu éteindre la dette envers son fils résultant de la construction de l'atelier. Contrairement à ce que laisse entendre l'acte notarié, l'intention libérale ne portait ainsi que sur une partie de l'opération. Cela étant, l'autorité intimée se trompe, car elle fait totalement abstraction de la volonté des parties, en prétendant que l'opération est purement onéreuse.
Il reste que la qualification du contrat du 7 mai 1992 n'est pas aisée. En droit civil, on conclurait vraisemblablement à l'existence d'une donation mixte, puisque l'acte comporte d'une part une libéralité (terrain) et d'autre part un échange de prestations, celui-ci consistant dans l'annulation de la créance fondée sur l'art. 673 CC contre l'obtention de la construction sise sur le terrain transféré (par l'effet du principe d'accession). Toutefois, comme la jurisprudence l'a mis en évidence récemment (arrêt C., RDAF 1994, p. 72 ss), la notion de donation mixte, déduite de l'art. 15 LMSD, est plus étroite. Dans l'arrêt précité, le Tribunal administratif a jugé que l'art. 15 LMSD vise à éviter l'évasion de l'impôt sur la donation, ce qui l'a amené à considérer que cette disposition doit trouver application dans le cas d'une vente conclue à un prix exagérément bas. Dans un arrêt postérieur (arrêt FI 94/0143 du 28 juin 1995), il a étendu l'application de cette disposition au cas de l'échange comportant une disproportion manifeste entre la valeur des parcelles échangées, après avoir constaté que la vente est une institution très proche de l'échange et que la disproportion entre les prestations échangées pose précisément le problème d'évasion d'impôt sur la donation que l'art. 15 LMSD cherche à éviter. En l'espèce, on ne se trouve à l'évidence pas en présence d'une donation mixte au sens de la jurisprudence exposée ci-dessus, puisque les parties ont conclu une donation. A supposer donc qu'elles aient voulu chercher à alléger la charge fiscale, ce n'est pas une éventuelle évasion de l'impôt sur la donation qui est en cause. Cela étant, il n'est pas décisif de savoir quelle qualification il faut donner au contrat litigieux. En effet, il suffit d'abord de constater que ce contrat comporte une partie onéreuse et que ce volet de l'opération peut, en principe, être taxé sur la base de l'art. 2 al. 1 LMSD. Il y a lieu ensuite de vérifier si la loi prévoit des exceptions. Or, dans le cas d'une donation assortie de contre-prestations de la part du donataire, la seule exception consentie par la LMSD en faveur du contribuable est celle prévue par l'art. 29 LMSD qui permet au donataire de déduire les dettes mises à sa charge et de n'être imposé que sur l'actif net transmis. Cette disposition instituant une exception, il faut en déduire, a contrario, que dans toutes les autres hypothèses la partie onéreuse d'un contrat mixte doit être assujettie au droit de mutation.
2. Le recourant s'oppose à la taxation litigieuse en exposant que, du point de vue économique, l'atelier qu'il a construit lui appartenait déjà au moment du transfert. Cet argument a été examiné récemment dans un arrêt de principe (TA, FI 94/0115 du 16 juin 1995) où le Tribunal administratif a jugé que, dans le système de la LMSD, les mutations juridiques de la propriété sont frappées indépendamment de tout transfert économique de cette même propriété, au contraire de ce que prévoient certaines autres lois cantonales. Le tribunal de céans n'entend pas revenir sur cette jurisprudence. Il constate qu'en l'espèce, de par le principe de l'accession, B. A.________ était juridiquement propriétaire aussi bien du terrain que de la construction formant la parcelle n° 1********. Du point de vue juridique, le transfert de cette construction a eu lieu par le biais de l'acte du 7 mai 1992 et sur une base onéreuse. La perception d'un droit de mutation calculé sur la valeur brute (sous réserve des accessoires; v. ci-dessous, ch. 3) de la parcelle cédée n'est donc pas contestable.
3. Il faut encore vérifier si l'assiette du droit de mutation a été fixée correctement. A cet égard, le recourant met en cause le montant de 70'000 fr. arrêté par l'autorité intimée, relevant que jamais il ne pourrait vendre son atelier à ce prix. Cet argument n'est guère sérieux, si l'on considère que dans le cadre de la révision de l'estimation fiscale de la parcelle n° 1********, la valeur vénale a été estimée à 103'000 fr., sans contestation de la part de A. A.________. Examinée sous cet angle, la taxation paraît donc même devoir être aggravée. Cela étant, il ne faut pas perdre de vue que l'estimation fiscale d'un immeuble abritant une entreprise comprend également les éléments de production (machines, outils) et que certains d'entre eux sont des biens meubles qui ont le statut d'accessoires. Or, en droit civil, la propriété des accessoires peut être distincte de celle de l'immeuble dans lequel ils se trouvent et faire l'objet d'une aliénation séparée (art. 644 CC; v. à ce sujet Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, Berne 1990, p. 300 à 302). Tel est précisément le cas en l'occurrence, puisqu'il n'est pas contesté que le recourant a équipé son atelier avec ses propres moyens. Cela a pour conséquence qu'en l'espèce, l'assiette du droit de mutation ne peut être calculée que sur la construction et ses parties intégrantes, puisque, du point de vue du droit civil, la propriété des accessoires n'a pas été transférée par l'effet de l'acte du 7 mai 1992. Des rares pièces fournies par le recourant, il ressort que celui-ci a mis à contribution le crédit de construction qui lui a été octroyé à concurrence de 55'000 francs au moins. Celui-ci ne conteste pas non plus l'allégation de l'autorité intimée selon laquelle il aurait utilisé 10'000 fr. de fonds propres. Au surplus, il ne fait guère de doute qu'une partie des investissements consentis par le recourant pour équiper son atelier se rapporte à des parties intégrantes de cet ouvrage (on pense notamment au montant de 22'000 fr., rubrique "aménagement atelier", comptabilisé dans les actifs immobilisés du bilan au 31 décembre 1990). Au vu de ces éléments, le tribunal considère que l'estimation effectuée par l'autorité intimée n'est en tout cas pas excessive.
4. Le recourant a demandé que le tribunal ordonne à la Commission d'impôt de retirer la poursuite relative à la présente affaire; il ressort toutefois d'un courrier de dite commission à l'Office des poursuites de C.________ du 9 décembre 1994 que celle-ci a admis avoir introduit cette poursuite à tort, ce dont ledit office a pris acte. Le pourvoi est dès lors sans objet sur ce point.
Il a également requis le remboursement des frais qui lui ont été occasionnés par cette procédure de poursuite; cette conclusion, qui n'a pas trait à la taxation litigieuse, ne relève pas de la compétence du tribunal de céans, mais de la juridiction civile. Elle est donc irrecevable.
5. Vu les considérants qui précèdent, le recours doit être rejeté.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté dans la mesure où il a encore un objet, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 octobre 1994 est maintenue.
II. Un émolument de justice de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant, A. A.________.
mp/Lausanne, le 21 août 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint