CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 24 mai 1995 _________
sur le recours interjeté par A.________ et consorts, représentés par Me Marc Briand, Rte de la Plaine 8, 3960 Sierre,
contre
les décisions du 18 août 1994 du Chef de l'Administration cantonale des impôts et de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct procédant à des rappels d'impôt et leur infligeant des amendes fiscales dans le cadre d'une procédure pour soustraction se rapportant aux taxations de feu A. B.________ pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (impôts cantonal, communal et fédéral).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; MM. R. Bech et V. Pelet, assesseurs. Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A. B.________ est décédé à ******** le 10 janvier 1992, laissant comme héritiers institués à parts égales Mme B. B.________, Mlle C. B.________ et A.________.
Le défunt avait dissimulé au fisc divers éléments de fortune et notamment le dépôt "Jérusalem", contenant un portefeuille de titres, ce auprès de la BPS, ainsi qu'une créance contre C.________ (nominal de dite créance : Fr. 35'500.-); à cela s'ajoutaient encore des comptes et des dépôts auprès de l'UBS et de la BPS. Selon l'inventaire du fisc, la fortune dissimulée s'élevait à Fr. 1'112'286,15 au 1er janvier 1987, à Fr. 1'277'857,76 au 1er janvier 1989 et enfin à Fr. 1'329'825,72 au 1er janvier 1991. A. B.________ a aussi omis de déclarer les rendements de ces éléments de fortune.
B. Agissant au nom de la succession de D. B.________, la Fiduciaire Fiscaconseil SA à Vevey a annoncé, par lettre du 16 janvier 1992 le fait que le défunt avait soustrait divers éléments imposables; c'est avec la pleine collaboration des membres de la succession et notamment de A.________ que le fisc a pu dresser l'inventaire des éléments soustraits, lesquels ont été mis en évidence dans une proposition de règlement du 12 mai 1993.
C. Par la suite, agissant par l'intermédiaire de A.________, avocat et notaire, la succession a critiqué la reprise relative à la créance C.________ et elle a contesté l'amende envisagée, les héritiers n'étant à leurs yeux pas punissables, en l'absence de toute faute de leur part, pour une infraction commise par le défunt; ils contestent ainsi la constitutionnalité de l'art. 132 LI, notamment.
D. Par décisions du 18 août 1994, rendues en matière d'impôt cantonal et communal, d'une part, en matière d'impôt fédéral direct, d'autre part, pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 (jusqu'au décès), l'Administration cantonale des impôts a procédé aux rappels d'impôts relatifs aux éléments de fortune et de revenus soustraits par le défunt et a prononcé des amendes (en matière d'impôt cantonal et communal : une amende ascendant à un tiers de l'impôt éludé, soit au total pour les deux premières périodes concernées : Fr. 43'296,70; en matière d'impôt fédéral direct, une première amende pour les deux premières périodes d'une demie fois le montant soustrait, soit Fr. 13'243,55, ainsi qu'une pénalité de Fr. 500.pour la période 1991-1992, pour tentative de soustraction); la décision relative à l'impôt cantonal et communal indique qu'elle est fondée sur une infraction commise par négligence.
E. C'est contre ces deux décisions que A.________, représentant la succession, a recouru par actes du 19 septembre 1994, en concluant avec dépens à l'annulation des amendes et à la non-prise en considération de la créance C.________, à concurrence de l'acte de défaut de biens remis à la succession pour Fr. 30'762,60.
Le juge instructeur, constatant que le tribunal ne serait pas en mesure de trancher le pourvoi avant le 31 décembre 1994 et, partant, avant l'entrée en vigueur de la LIFD, a interpellé l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct en relevant que, dans la mesure où la LIFD ne prévoit pas la punissabilité des héritiers en matière pénale fiscale, tout au moins en l'absence de faute de leur part, l'application du principe de la "lex mitior" devait conduire à l'annulation de l'amende prononcée en matière d'impôt fédéral direct; dans le même temps, le juge instructeur constatait une apparente contradiction entre la décision cantonale et communale (qui parle de négligence exclusivement), respectivement la décision rendue en matière d'impôt fédéral direct prononçant une sanction pour tentative de soustraction, alors que l'art. 131 al. 2 AIFD présuppose l'existence d'une infraction commise intentionnellement. L'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, admettant l'application du principe de la "lex mitior" et l'existence d'une inadvertance, a modifié la décision litigieuse le 20 février 1995 en supprimant toute amende en matière d'impôt fédéral direct; interpellés, les recourants ont déclaré maintenir leur recours en tant que la décision prend en compte en totalité la créance de la succession contre C.________.
Considérant en droit:
1. On abordera préalablement la question des rappels d'impôts, en observant que c'est la seule question encore litigieuse dans le cadre du recours déposé en matière d'impôt fédéral direct; les recourants contestent ici essentiellement le fait que le fisc prenne en considération la totalité de la créance de Fr. 35'500.- que le défunt détenait à l'encontre de C.________. On trouve divers éléments au sujet de cette créance en annexe au mémoire complémentaire (pièces 9 et ss), ainsi que sous point 8 du classeur de pièces produites par A.________ auprès de l'ACI. L'origine de la créance paraît remonter à 1976 en tout cas, C.________ n'ayant guère été en mesure que de s'acquitter de paiements partiels, aussi bien en 1977 que beaucoup plus tard en septembre 1992. Quoi qu'il en soit, on note au dossier une reconnaissance de dette du 2 mars 1984, ascendant à Fr. 35'446.-, débouchant finalement, sous déduction de quelques versements dès 1992, sur un acte de défaut de biens délivré le 25 février 1994 pour Fr. 30'762,60. On relève encore que les décisions attaquées procèdent à une reprise exclusivement au titre de la fortune, admettant ainsi un rendement nul de cette créance.
En vertu de l'art. 32 LI, les éléments de la fortune sont évalués en principe d'après leur valeur vénale. Il en résulte que les créances doivent normalement être déclarées à leur valeur nominale. Exceptionnellement, les créances douteuses et les droits litigieux sont évalués en tenant compte de la probabilité de leur recouvrement (art. 35 al. 3 LI; v. aussi art. 34 al. 2 AIFD). Il s'agit pour cela de jauger la solvabilité du débiteur en tenant compte généralement d'un ensemble de circonstances (amortissements, paiement d'intérêts, liquidités disponibles pour le débiteur, situation financière de celui-ci). En vertu du principe de l'étanchéité des périodes fiscales, la probabilité de recouvrement doit être examinée par rapport à la période de taxation en cause (en l'occurrence, 1er janvier 1987, respectivement 1989 et 1991). La jurisprudence n'est pas très abondante dans ce domaine et elle est d'ailleurs assez ancienne. Elle semble partir du principe que seules des circonstances particulières sont de nature à justifier une évaluation en-dessous de la valeur nominale (Archives 17, 219; cet arrêt admettait une réduction de l'évaluation de la créance de 10%, en raison de l'absence de liquidités chez le débiteur). Il a également été jugé que le fait qu'une créance, pendant une certaine période, ne fasse pas l'objet d'amortissements ou ne donne pas lieu au paiement d'intérêts, n'est pas nécessairement déterminant pour son évaluation, particulièrement lorsque les conditions consenties au débiteur résultent des relations particulières entre celui-ci et le créancier (pour les cas de prêt à des membres de la famille, v. l'arrêt précité et RDAF 1966, 246; dans le même sens, Archives 17, 267).
Le fait qu'une créance soit compromise permet au contribuable d'obtenir une diminution de sa fortune imposable. Il est donc logique de considérer que la preuve d'un tel fait incombe au contribuable, conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve (J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 344). Lorsque le contribuable estime que sa créance se situe à une valeur inférieure à la valeur nominale, il doit la déclarer dans son état des titres en mentionnant le montant estimé, de manière à ce que le fisc puisse procéder aux vérifications nécessaires et, le cas échéant, demander des justificatifs. Cette obligation est d'ailleurs expressément mentionnée à l'art. 86 al. 2 AIFD qui dispose que la déclaration doit aussi indiquer les éléments non imposables du revenu, du rendement net, du capital et de la fortune. Quant à la jurisprudence, elle a précisé que seul le fisc est en mesure de décider si et pour quelle période un élément est imposable, l'opinion subjective du contribuable concernant l'imposition ou non d'un certain montant étant sans importance (Archives 54, 660, cons. 4c).
En l'occurrence, les recourants ont démontré que le débiteur d'A. B.________ était insolvable au début de l'année 1994, puisqu'ils ont produit un acte de défaut de biens délivré le 25 février 1994. S'agissant en revanche de l'éventuelle insolvabilité du débiteur aux dates décisives pour l'issue de la présente procédure, la situation est beaucoup plus indécise. On constate en effet que C.________ a procédé à des remboursements partiels dès 1992, de sorte que la dette a été ramenée de quelque Fr. 35'000.- à Fr. 30'762,60 (montant de l'acte de défaut de biens). Il n'est donc pas exclu que le prénommé était encore solvable entre les années 1987 et 1991. Cette incertitude est due essentiellement au comportement du contribuable qui n'a pas déclaré sa créance. En effet, s'il avait satisfait à cette obligation, il ne fait nul doute que le fisc lui aurait demandé des justificatifs et que la question aurait pu alors être élucidée de manière complète. Il faut donc considérer que le contribuable a par sa propre faute empêché l'administration de la preuve sur un point qu'il devait établir. Dans la mesure où l'insolvabilité de C.________ entre 1987 et 1991 ne peut plus aujourd'hui être démontrée avec certitude, l'échec de cette preuve doit être supporté par A. B.________ et ses héritiers. La jurisprudence paraît même plus sévère puisqu'il a été jugé que le contribuable qui est en mesure de démontrer l'existence d'une dépense liée à l'acquisition d'un revenu non déclaré, est déchu du droit d'invoquer une telle dépense dans la procédure de rappel d'impôt, cette solution étant motivée par le fait que les autorités fiscales ont été empêchées de procéder à un contrôle du bien-fondé des déductions invoquées (TA, arrêt FI 94/0082 du 27 février 1995, cons. 2b).
2. La seconde question qui se pose dans le cas d'espèce, uniquement en matière d'impôt cantonal et communal, a trait à la constitutionnalité de l'art. 132 LI.
a) L'art. 132 LI, sous la note marginale "Responsabilité des héritiers" prévoit ce qui suit :
"Les héritiers répondent solidairement, jusqu'à concurrence de leur part héréditaire, des impôts et amendes dus par le contribuable même lorsque la soustraction est découverte après le décès".
Cette disposition institue une règle de responsabilité des héritiers pour les dettes fiscales du défunt; par sa place dans la loi, cette responsabilité s'étend tout d'abord au rappels d'impôts, solution qui est unanimement admise et qui n'est d'ailleurs nullement contestée par les recourants. La responsabilité solidaire s'étend ensuite aux pénalités et amendes, qu'elles soient entrées ou non en force au moment du décès; en outre, dans la seconde hypothèse, les héritiers prennent la place du défunt dans la procédure ouverte pour soustraction des art. 128 et ss LI ("Verfahrensukzession"). Interprétée littéralement , cette règle signifie que les héritiers peuvent être condamnés à une amende pour la soustraction commise par le défunt, quand bien même on ne pourrait leur reprocher aucune faute.
b) Les recourants ne contestent la constitutionnalité de l'art. 132 LI que sur ce dernier point, dans la mesure où le principe de culpabilité ne serait ainsi pas respecté.
aa) En droit pénal, ce principe résulte implicitement de l'art. 63 CP, selon lequel le juge doit fixer la peine d'après la culpabilité du délinquant; on le désigne ici sous l'adage latin "nulla poena sine culpa" (ou encore en allemand : "Schuldprinzip"). Comme l'indique expressément l'art. 63 CP, il en découle que la peine doit être arrêtée en fonction de la culpabilité du condamné; on doit ajouter a fortiori que le prononcé d'une peine suppose l'existence d'une faute imputable au condamné lui-même et non à un tiers (sur ce principe, voir Philippe Graven, L'infraction punissable, Berne 1993, p. 159 ss et références citées). En conséquence, la poursuite s'éteint par le décès du condamné et l'amende, même si elle a déjà été prononcée, tombe (art. 48 ch 3 CP). Dans la mesure où les amendes fondées sur l'art. 128 LI constituent de véritables sanctions pénales, les règles générales du code pénal devraient en principe leur être applicables. La question est ici de savoir si le principe "nulla poena sine culpa" constitue un principe de rang constitutionnel qui s'impose au législateur cantonal; telle est la position retenue notamment par le Tribunal administratif du canton de Fribourg (RDAF 1992, 347), à l'instar d'autres juridictions cantonales (notamment Zurich, RSJ 1990, 48, ou Berne, JAB 1992, 100, qui a "interprété" une règle similaire à la règle vaudoise dans un sens conforme à la Constitution; v. aussi la doctrine citée par ces différentes décisions, ainsi que Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 8 ad art. 130 AIFD). Ces dernier auteurs se réfèrent notamment sur ce point à un ATF 101 Ia 110, Ligue marxiste révolutionnaire, qui à vrai dire ne tranche pas expressément la question. Le Tribunal fédéral a néanmoins retenu ultérieurement que le principe "pas de peine sans faute" s'appliquait à l'ensemble du droit pénal fédéral (ATF 105 IV 178; sous réserve d'aménagements évoqués plus bas) et qu'il s'imposait en outre au législateur cantonal, malgré la liberté que l'art. 335 CP lui laisse pour le surplus en matière de droit pénal (ATF 103 Ia 225). Il a en effet jugé, dans ce dernier arrêt, que la règle cantonale permettant de fixer une amende de nature pénale (par opposition à une amende d'ordre; en l'occurrence en matière fiscale) sur la base de circonstances purement objectives et à l'exclusion de considérations subjectives (partant même en l'absence d'une simple négligence) serait arbitraire et heurterait le sentiment de la justice (ATF précité, p. 228 s. et références, notamment ATF 94 I 218, cons. 4; v. aussi Graven op. cit. , p. 160). Certes, il en a déduit dans le cas d'espèce que la disposition tessinoise devait être interprétée, contrairement à son texte, de manière que la quotité de l'amende puisse être fixée de manière adaptée à la faute commise; il a donc tiré de l'art. 4 Cst le principe que contient expressément l'art. 63 CP. Les considérants de l'arrêt vont néanmoins plus loin et consacrent plus largement le principe "nulla poena sine culpa" qui résulte implicitement de cette même disposition; ils lui confèrent ainsi un rang constitutionnel de sorte qu'il s'impose également en droit pénal fiscal cantonal (dans le même sens, v. Walter Kälin/Lisbeth Sidler, Verschuldensgrundsatz und Öffentlichkeitsprinzip, Strafsteuer im Lichte von Verfassung und EMRK, Archives 60,161).
bb) La punissabilité des héritiers, quand bien même aucune faute ne leur serait imputable, paraît bien s'écarter du principe "pas de peine sans faute" (dans ce sens déjà Walter R. Pfund, Das Steuerstrafrecht, Bâle 1954, p. 115 ss; v. aussi Jacques Michel, Les infractions fiscales et leur répression dans la doctrine et la législation suisses, thèse Lausanne 1953, qui pose bien le problème, à savoir l'application ou non du principe de culpabilité en droit pénal fiscal, et montre que l'opinion de Pfund n'était alors pas unanimement partagée, p. 36 ss et 90 ss; Robert Roth, Réflexions sur la place du droit pénal fiscal au sein de la législation pénale accessoire, Archives 52, 529, spéc. p. 546).
Le Tribunal fédéral, statuant dans le cadre de l'application de l'art. 130 al. 1 AIFD, a examiné surtout la conformité de cette règle avec l'art. 6 § 2 CEDH, relatif à la présomption d'innocence, plutôt qu'à l'art. 4 Cst, en tant qu'il consacrerait au plan du droit constitutionnel le principe de culpabilité (v. à ce propos RDAF 1992, 324 ss et 334 ss). Dans le second de ces arrêts, le Tribunal fédéral relève, à juste titre, que le principe de culpabilité n'est pas consacré de manière absolue en droit positif, que ce soit en droit pénal ordinaire (art. 27, respectivement 173 ss CP) ou en droit pénal administratif (v. notamment art. 7 de la loi fédérale sur cet objet du 22 mars 1974; RS 313.0); il n'en reste pas moins que la solution de l'art. 130 al. 1 AIFD, comme celle de l'art. 132 LI constituent des entorses au principe de la culpabilité (dans ce sens, Zuppinger, Verschuldensprinzip und Steuerstrafrecht, in Festschrift Cagianut, Berne 1990, p. 209 ss, spéc. 218 s.).
Toutefois, on ne peut pas se contenter de constater - comme le fait le Tribunal fédéral dans le dernier arrêt cité - que le principe "nulla poena sine culpa" connaît des exceptions en droit positif, même en droit pénal ordinaire, pour en conclure que toute dérogation qui lui serait apportée serait admissible au regard des principes constitutionnels. Les considérations avancées à cet égard par le Tribunal administratif du canton de Fribourg sont parfaitement pertinentes; il s'agit en effet de rechercher si la coresponsabilité, instituée par la règle de l'art.132 LI en matière d'amendes fiscales, est fondée sur des motifs justifiés au regard de l'art. 4 Cst. Il faut bien voir en effet que la règle qui fait d'un tiers le garant du paiement de l'amende prononcée à l'encontre de l'auteur de l'infraction ne tombe pas sous le sens; elle n'est au contraire pas imaginable s'agissant de peines privatives de liberté ou de mesures. Une telle règle ne se conçoit donc guère que s'agissant d'amendes; en outre et surtout, une telle solution ne saurait être admise que si, d'une manière ou d'une autre, le tiers peut se voir imputer la faute de l'auteur. Ce sont bien de telles réflexions qui peuvent justifier la responsabilité pénale, en matière d'amendes, de la personne morale ou de l'employeur (il en va de même dans le cadre de l'art. 27 CP; sur ces problèmes voir Dettlev Krauss, Probleme der Täterschaft im Unternehmen, in Plädoyer 1/1989, p. 40 ss et références citées; voir aussi Hans Dubs, Probleme des Unternehmensstrafrechts, in Jean Gauthier et al., Problèmes actuels de la lutte contre la criminalité, Berne 1992, p. 275 et ss et réf., ainsi que Pfund, Verwaltungsrecht - Strafrecht (Verwaltungsstraftrecht) in RDS 1971 II 107 ss, spéc. 183 ss).
La responsabilité pénale des héritiers ne saurait se justifier d'aucune manière par des considérations de cet ordre. Leur situation est plus proche d'ailleurs de celles des époux contribuables que de celle de la personne morale ou de l'employeur. Or, s'agissant des conjoints, le droit vaudois consacre expressément le principe "pas de peine sans faute", chaque époux ne répondant que de l'amende prononcée en fonction de la faute qu'il a lui même commise (art. 9 al. 2 in fine LI; une contradiction pourrait d'ailleurs surgir, en cas de décès de l'un des conjoints, entre l'application de cette disposition et celle de l'art. 132 LI); cette solution est d'ailleurs très largement approuvée par la doctrine (v. notamment Brigitte Behnisch, Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und Steuerverfahren, thèse Berne 1992, p. 221 ss; cet auteur critique par ailleurs les règles cantonales et fédérales - on pense ici aux art. 180 al. 1 LIFD et 57 al. 4 LHID - qui confèrent à l'un des époux la position d'un garant de l'amende due par l'autre conjoint).
Les relations entre les héritiers et le défunt sont d'ordinaire moins étroites que celles des époux; dès lors, la solution qui fait de l'héritier le garant de l'amende prononcée à raison de l'infraction du défunt se justifie moins encore que dans le cas des conjoints. Au vrai, elle ne peut s'expliquer sinon en donnant à une telle règle une fonction de réparation du préjudice causé au fisc par la soustraction (dans ce sens, Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 119 ss); la motivation des arrêts récents rendus par le Tribunal fédéral (spéc. RDAF 1992, 324, spéc. 331) l'admet implicitement lorsqu'elle précise que l'amende prononcée à l'encontre des héritiers frappe le contribuable coupable, respectivement sa succession. Une telle construction s'écarte cependant sans équivoque de la solution, aujourd'hui unanimement admise, qui retient le caractère pénal des amendes fiscales et qui donne dès lors à celles-ci une fonction répressive, étroitement liée à la faute établie à la charge du condamné. En tant que l'art. 132 LI s'écarte du principe "nulla poena sine culpa", mais dans cette mesure seulement, il doit ainsi être déclaré anticonstitutionnel. On relèvera que ce sont précisément des considérations de ce type qui sont à l'origine de la solution retenue par le législateur fédéral dans le cadre de l'adoption des art. 179 LIFD et 57 al. 3 LHID (v. le message du Conseil fédéral, FF 1983 III 75); ce dernier n'a certes pas poursuivi son raisonnement jusqu'au bout, puisqu'il n'a pas adopté la solution de l'art. 48 ch. 3 CP en matière d'amendes fiscales (sur ce point, v. Jean Lampert, Archives 62, 27 s.). Le législateur fédéral a néanmoins fait de la sorte un pas important dans le sens d'une reprise du principe de culpabilité en droit pénal fiscal.
c) Le recours doit donc être admis sur ce point, l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et communal étant annulée pour ce motif, sans qu'il y ait lieu encore d'examiner si dite amende est proportionnée à la faute commise par le défunt.
3. a) La décision rendue en matière d'impôt fédéral direct, telle que modifiée le 20 février 1995, doit ainsi être confirmée; le recours, en tant qu'il s'en prend aux amendes, est pour le surplus sans objet.
b) S'agissant de la décision rendue en matière d'impôt cantonal et communal, elle sera maintenue en tant qu'elle arrête les rappels d'impôts dus par l'hoirie B.________; elle sera en revanche annulée pour ce qui a trait aux amendes.
c) Les recourants obtiennent pour l'essentiel gain de cause, même si cela résulte pour partie de l'entrée en vigueur de la LIFD; il convient dès lors de statuer sans frais et de leur allouer des dépens réduits quelque peu et arrêtés à Fr. 1'200.-.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. a ) Le recours formé en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.
b) La décision y relative, telle que modifiée le 20 février 1995, est maintenue.
II. a) Le recours formé en matière d'impôt cantonal et communal est admis partiellement.
b) La décision y relative est maintenue en tant qu'elle fixe les rappels d'impôts dus par les recourants pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992; les amendes qu'elle prononce sont en revanche annulées.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud (Département des finances) doit aux recourants, solidairement entre eux, un montant de Fr. 1'200.- (mille deux cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 24 mai 1995
Au nom du Tribunal administratif :
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Pour la partie qui concerne l'impôt fédéral direct, un recours de droit administratif peut être interjeté au Tribunal fédéral dans les 30 jours dès la notification du présent arrêt.