CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 décembre 1994
sur les recours interjetés par A.________, représenté par M. Nabil Charaf, docteur en droit, avenue des Alpes 37, à 1820 Montreux
contre
1) la décision du 21 juin 1991 de la Commission d'impôt et Recette de district de Vevey (taxation impôt fédéral direct, période fiscale 1989-1990)
2) la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 3 mai 1994 (taxation impôt cantonal et communal pour la période 1989-1990).
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. J. Koelliker et M. S. Pichon, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant A.________, ingénieur, de nationalité saoudienne, a vécu en Suisse de juin 1984 à septembre 1989.
B. En juillet 1984, il a acquis la majorité du capital-actions de la société B.________ SA, dont le siège est à ******** en devenant propriétaire de 270 actions (sur un total de 300). Ces actions, d'une valeur nominale de Fr. 500.--, ont été acquises au prix unitaire de Fr. 12'500.--. Dès cet achat, le recourant a travaillé comme directeur technique de cette société.
C. En 1985, le recourant a vendu la moitié de ses actions (135) à M. C.________. Plus tard, soit le 21 janvier 1987, il a constitué avec ce dernier la société D.________ SA, à E.________, dont les 4000 actions (valeur nominale Fr. 1'000.--) ont été réparties par moitié entre les deux intéressés, sauf 48 attribuées à M. ********.
D. Toujours en 1987, D.________ a obtenu de la Banque hypothécaire du canton de E.________ un prêt de Fr. 2'000'000.-- (3 février 1987), complété par un prêt supplémentaire de Fr. 2'000'000.-- également (2 juillet 1987) et par un troisième de Fr. 1'400'000.-- (30 septembre 1987). Ces prêts étaient destinés notamment à financer l'acquisition de 90 % du capital-actions de la société B.________ SA et le recourant et M. C.________ s'en sont portés codébiteurs solidaires. Puis, en juin 1987, le recourant a vendu sa part des actions B.________ SA (soit 135 actions) à D.________, pour le prix unitaire de Fr. 15'555.--.
E. Le recourant a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 le 25 août 1989, en mentionnant qu'il s'apprêtait à quitter la Suisse définitivement le 2 septembre de la même année. Procédant à la taxation, la Commission d'impôt et Recette de district de Vevey a considéré que le contribuable n'avait pas simplement vendu une partie de son patrimoine, mais procédé à une restructuration de celui-ci par transposition. Elle a dès lors ajouté au revenu imposable la différence entre la valeur nominale des actions (Fr. 500.--) et le prix de vente (Fr. 15'555.--), soit un montant de Fr. 2'032'425.-- pour 135 actions. Elle a ainsi notifié, le 28 août 1989, les décisions de taxation définitives valables pour l'IFD et pour l'impôt cantonal et communal. Ces décisions retenaient les montants suivants :
a) Pour l'impôt fédéral direct, des revenus imposables de Fr. 1'140'800.-- (pour la période du 1er janvier au 2 septembre 1989), de Fr. 8'400.-- (pour la période du 3 septembre au 31 décembre 1989) un solde d'impôt de Fr. 966.-- étant dû pour l'année 1990.
b) Pour l'impôt cantonal et communal, des revenus imposables de Fr. 1'132.70 (pour la période du 1er janvier au 2 septembre 1989) et de Fr. 8'500.-- (pour la période du 3 septembre au 31 décembre 1990). Pour ces mêmes périodes, la fortune du contribuable a été fixée à respectivement Fr. 1'160'000.-- et Fr. 0.--.
F. Le 15 septembre 1989, la Fiduciaire Firexco SA, agissant au nom du recourant, a formé une réclamation contestant qu'un gain de Fr. 2'032'125.-- ait été réalisé et soutenant que ce gain devait être fixé à Fr. 412'425.--, correspondant à la différence entre la valeur d'apport des actions (Fr. 2'099'925.--) et leur prix d'acquisition (Fr. 1'687'500.--).
L'autorité fiscale ayant maintenu ses conclusions (lettre du 5 juin 1990) le recourant a renouvelé sa contestation dans des lettres du 14 juin 1990, par l'intermédiaire de l'avocat Nabil Charaf à Montreux. L'autorité fiscale a rejeté ces réclamations en date du 21 juin 1991 (pour l'IFD) et le 3 mai 1994 (pour l'impôt cantonal et communal). Le recourant s'est pourvu contre la première de ces décisions le 9 juillet 1991, et contre la seconde le 7 juin 1994, par des actes identiques reprenant en substance l'argumentation développée en première instance.
L'autorité intimée s'est déterminée sur ces deux recours, respectivement le 23 août 1991 et le 8 août 1994. Elle conclut au rejet du recours, en attirant l'attention du tribunal sur l'existence de garanties bancaires fournies par l'UBS de ********, venant à échéance le 31 décembre 1994.
Le Tribunal administratif a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. Le contribuable a fait l'objet de décisions de taxation différentes en ce qui concerne l'IFD et l'impôt cantonal et communal. Ces décisions concernent toutefois la même période fiscale et sont fondées sur des éléments identiques, les contestations élevées par le recourant étant également semblables dans les deux cas. Les deux recours ayant été joints pour l'instruction et le jugement (avis du juge instructeur du 20 juillet 1994), les deux causes peuvent être tranchées par un seul et même arrêt.
2. L'art. 21 al. 1 lit. c AIFD prévoit notamment que l'impôt se calcule sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les parts au bénéfice provenant d'avoirs et participations de toute nature. L'art. 20 al. 2 lit. e LI prévoit pour sa part que doit être considéré comme revenus toutes prestations appréciables en argent faites par la société à ses actionnaires et qui ne constituent pas un remboursement du capital ou de la part sociale. Par parts au bénéfice provenant de participations, il faut entendre selon la jurisprudence toutes les prestations appréciables en argent faites par une société aux porteurs de droit de participation sous quelle que forme que ce soit, dans la mesure où elles ne constituent pas un remboursement du capital (RDAF 1975, p. 168).
En l'espèce, le recourant ne conteste pas le principe de l'imposition du gain réalisé à la suite de la vente de ses actions de la société B.________ SA à D.________. Il s'en prend en revanche au mode de calcul de ce gain, en soutenant que celui-ci doit être déterminé non pas par la différence entre la valeur d'apport des actions et leur valeur nominale, mais en déduisant le prix d'acquisition de la valeur d'apport. Il fait en outre valoir que l'autorité fiscale a changé sa pratique en la matière, et qu'il n'aurait pas procédé aux opérations litigieuses s'il avait su que le traitement fiscal serait différent de celui qui était appliqué jusqu'alors.
3. Le principe selon lequel l'apport de participations à un holding correspond à une distribution de bénéfices, c'est-à-dire un rendement de participations imposables a été affirmé par la jurisprudence il y a environ une vingtaine d'années (v. notamment à cet égard Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et les gains en capital, ASA 50/1982, p. 465 et ss, plus spéc. 491). Aussi bien, ce principe n'est-il pas litigieux dans la présente espèce, puisqu'il n'est pas contesté par le contribuable. En revanche, pour le calcul de la prestation imposable, l'autorité fiscale se fondait précédemment sur le prix d'acquisition invoqué et prouvé par le contribuable en lieu et place de la valeur nominale des droits de participation apportés. La jurisprudence ultérieure (ASA 55 213 consid. 6) a toutefois fixé que la prestation appréciable en argent imposable, dans une telle opération, correspondait à la différence entre la valeur nominale des actions apportées et leur valeur d'apport (ATF 115 Ib 238, plus spéc. 248 consid. 7b, principe confirmé tout récemment dans un arrêt du 7 juillet 1993, StE 1994 p. 24.4 no 35).En substance, le raisonnement à la base de cette jurisprudence consiste à considérer que lorsque l'actionnaire cède des droits pour une valeur vénale dépassant la valeur nominale contre remise de nouvelles actions dont la valeur nominale correspond à la valeur intrinsèque des actions transférées, on se trouve en présence d'un transfert d'une valeur patrimoniale qui passe du domaine des fonds propres qui ne sont pas rattachés au capital social (réserves, bénéfices accumulés) et qui ne pourraient être attribués à l'intéressé qu'à titre de revenu imposable pour entrer dans le domaine du capital social et des dettes. Il s'agit d'une prestation appréciable en argent de la société à son actionnaire et non pas d'une aliénation par laquelle celui-ci obtiendrait un bénéfice en capital sur sa fortune privée, non assujetti à l'impôt
Le Tribunal administratif ne voit aucune raison de s'écarter d'une jurisprudence qui paraît ainsi aujourd'hui fixée, d'autant plus que le recourant n'a en l'espèce fait valoir aucun argument à son encontre.En fait, son argumentation consiste essentiellement à faire valoir que l'autorité fiscale ne saurait, pour déterminer un revenu réalisé en 1987, appliquer en 1989 une méthode de calcul différente de celle pratiquée jusqu'alors et sur laquelle le recourant affirme s'être fondé. Le recourant met ainsi notamment en cause la circulaire no 6, du 3 février 1987, de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.
4. Une pratique administrative est un ensemble de décisions liées entre elles par la nécessité de respecter le principe de l'égalité de traitement (RDAF 1986 p. 279; Knapp, Précis de droit administratif, 4ème édition, no 402). Par définition une pratique doit pouvoir être modifiée, mais ce changement n' est admissible, qu'à certaines conditions:
a) il doit être applicable aussitôt dans tous les cas;
b) il doit être porté préalablement à la connaissance des administrés lorsqu'une atteinte irrémédiable à un de leurs droits est portée,;
c) il doit correspondre à une meilleure interprétation de la loi ou à un changement de circonstances.
Plus spécialement en matière fiscale, le Tribunal fédéral a confirmé ces principes, en rappelant notamment que l'autorité avait non seulement le droit mais encore l'obligation de modifier sa pratique - et les directives destinées à en assurer la mise en oeuvre - lorsqu'après un examen approfondi et sérieux elle arrivait à la conclusion que le sens et la portée réels de la loi n'étaient pas ceux qui lui étaient attribués jusqu'alors. , Un fois arrêtée, la nouvelle pratique entre en vigueur immédiatement et s'applique jusqu'à un éventuel nouveau revirement, même si elle est mise en doute ou contestée, voire attaquée judiciairement (sur tous ces points, voir ATF 102 Ib 45 c. 1a).
En l'espèce, l'autorité fiscale s'est fondée pour procéder à la taxation du recourant sur le développement de la jurisprudence rappelée ci-dessus. Statuant en 1989 pour procéder à une taxation en fonction des revenus réalisés dans la période de calcul correspondant aux deux années précédentes, elle n'avait aucune raison de s'en tenir à une pratique ancienne et désavouée mais devait au contraire appliquer le droit positif en vigueur au moment de l'état de fait à réglementer, conformément au principe dégagé depuis longtemps en la matière par le Tribunal fédéral (ATF 119 Ib 496 c.3).
Seule l'application des règles découlant du principe de la bonne foi pourrait conduire à un résultat différent. Découlant directement de l'art. 4 de la Constitution fédérale, et valable pour l'ensemble de l'activité étatique, notamment en matière fiscale (RDAF 1992 p. 266), ce principe donne au citoyen le droit d'être protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités. Doit donc être protégé celui qui a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration, ce qui suppose notamment qu'un avis ait été donné sans réserve, par une autorité compétente et que l'intéressé ait pris sur cette base des décisions irrévocables et irréversibles (ATF 117 Ia 298 consid. 2 et les références citées). Tel n'est pas le cas en l'espèce, le recourant n'ayant ni allégué ni démontré qu'il aurait obtenu, avant de procéder à la cession d'actions litigieuse, l'assurance que le calcul du gain imposable serait fait en fonction de la valeur d'acquisition de ces actions et non pas de la valeur nominale L'autorité intimée le conteste d'ailleurs formellement (voir décision IFD du 21 juin 1989 de la Commission d'impôt de Vevey, p. 2 ch.2)
5. Il résulte de ce qui précède que le recourant, en cédant ses actions B.________ SA, à D.________ pour le prix de 2'099'925.- Frs, a obtenu en échange une participation correspondant pratiquement à la moitié du capital social de cette société (1975 actions de Frs. 1000.- de valeur nominale). On se trouve donc bien en présence d'une opération dégageant un gain imposable selon la jurisprudence, et les décisions litigieuses se fondent, à bon droit, pour le calculer, sur la valeur nominale des actions cédées à D.________, soit Fr. 500.-- chacune. Obtenu par déduction de ce montant du prix de cession (Fr. 15'555.--), le gain imposable réalisé par le recourant s'est ainsi effectivement monté à Fr. 15'055.--, soit à Fr. 2'032'425.-- pour 135 actions. Les décisions de taxation litigieuses doivent dans ces conditions être confirmées.
6. Les recours doivent dans ces conditions être rejetés aux frais du recourant débouté (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont rejetés
II. La décision du 2 juin 1991 de la Commission d'impôt et Recette de district de Vevey est confirmée.
III. La décision du 3 mai 1994 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
IV. Un émolument judiciaire de Fr. 2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge du recourant.
fo/Lausanne, le 21 décembre 1994
Le président:
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral en ce qui concerne le chiffre II. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)