canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 6 octobre 1994
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sur le recours interjeté par X.________, à ********, représenté par la Société Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand SA, Avenue C.-F. Ramuz 45, 1009 Pully,
contre
la décision rendue sur réclamation le 18 mai 1994 par l'Administration cantonale des impôts, relative à une taxation intermédiaire suite à une dévolution pour cause de mort (impôt cantonal et communal, période fiscale 1989-1990)
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président V. Pelet, assesseur E. Rodieux, assesseur
constate en fait :
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A. Y.________ est décédée à ******** le 16 septembre 1989; elle a laissé pour seul héritier X.________, le recourant. Un décompte de l'impôt sur les successions a été établi le 26 septembre 1990; celui-ci retient une valeur nette de la succession de Fr. 5'354'435.-. Il n'est pas contesté que cette pièce soit parvenue entre les mains du taxateur peu après et que celui-ci l'avait à son dossier au début de l'année 1991.
B. Les époux X.________ se sont séparés le 15 mai 1990, pour divorcer le 6 novembre suivant. Il ressort du dossier que la Commission d'impôt a eu connaissance de la séparation par avis du contrôle des habitants le 18 juillet 1990.
C. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période 1989-1990 le 21 novembre 1989; ce document, pas plus que ses annexes ne faisaient état du décès de sa mère. Une taxation provisoire a été communiquée le 22 janvier 1990 au recourant, sur la base des éléments déclarés.
D. Le 10 janvier 1991, la Commission d'impôt a accordé une entrevue au recourant, assisté de son mandataire; selon ce dernier, divers points ont été examinés, notamment la taxation intermédiaire à effectuer en raison du décès de la mère du recourant. Cependant, la Commission d'impôt a notifié le 19 mars 1991 une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 (décision accompagnée d'une décision de répartition intercantonale, respectivement de répartition intercommunale pour la même période); elle comporte une taxation intermédiaire à partir du 16 mai 1990, ensuite de séparation durable des époux. Cette décision n'a pas été contestée par le contribuable.
La notification du 19 mars 1991 ne prenait pas en compte la dévolution à cause de mort résultant du décès de Y.________. L'autorité intimée expose à ce sujet, dans une écriture du 26 septembre 1994, que le taxateur initialement chargé du dossier attendait, avant de procéder à la taxation intermédiaire pour ce motif, la formule officielle relative à une telle dévolution qui ne lui est en définitive jamais parvenue; le second taxateur s'est finalement fondé, pour arrêter les bases de la taxation du 21 décembre 1992, sur les revenus indiqués dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt 1991-1992, déposée le 20 décembre 1991. La mandataire du recourant, dans sa lettre du 4 octobre 1994 ne conteste pas ces points, mais soutient que l'autorité de taxation pouvait fort bien, sur la base du décompte de l'impôt sur les successions, procéder à la taxation intermédiaire, au moins à titre provisoire.
E. Le 21 décembre 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié une nouvelle décision de taxation définitive; celle-ci procède à une première taxation intermédiaire à compter du 16 septembre 1989, date de la dévolution à cause de mort, puis à une seconde, dès le 16 mai 1990, date de la séparation des époux; cette décision intègre ainsi au revenu et à la fortune imposables les éléments provenant de l'héritage de feu Y.________, soit essentiellement des revenus supplémentaires de titres, par Fr. 155'786.- en moyenne, ainsi que la fortune de la défunte.
F. X.________ a déposé une réclamation contre cette décision le 13 janvier 1993, laquelle a été écartée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 mai 1994. X.________ a dès lors saisi le Tribunal administratif par recours du 17 juin suivant; il conclut à l'annulation de la taxation définitive du 21 décembre 1992, avec suite de frais. Pour sa part, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours.
Considère en droit :
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1. Le recourant fait essentiellement valoir que la taxation du 19 mars 1991, qui n'a pas été contestée, est entrée en force et que celle ci- ne pouvait dès lors être remise en cause que par la voie de la révision ; or, les autorités fiscales n'ont en l'occurrence pas respecté les conditions posées par l'art. 109 LI, dans la mesure où elles n'ont pas procédé dans les trois mois dès la découverte de la dévolution à cause de mort dont X.________ a bénéficié.
a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'exonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI 92-060, arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet ex nunc.
La taxation fiscale ordinaire, fondée sur le revenu réalisé durant la période de calcul, vaut en principe pour toute la période de taxation, le revenu réalisé durant cette dernière étant présumé équivalent à celui de la période de calcul. Cette présomption peut être inexacte et le régime de la taxation intermédiaire prévoit ainsi un certain nombre d'hypothèses dans lesquelles on peut s'écarter de cette présomption, pour appliquer une imposition immédiate, fondée sur le revenu effectivement réalisé. Elle constitue donc, tout comme la voie de la révision, une exception au principe de la force matérielle de chose décidée de la décision de taxation ordinaire (dans ce sens, Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, No 1 s. ad. art. 96 et No 11 ad. art. 126 AIFD; voir aussi Höhn, Steuerrecht, § 43 chiffre 4); cependant, elle ne sortit ses effets qu'à compter de la survenance du motif de taxation intermédiaire (comme le dit Känzig, ex nunc, par opposition à la révision qui déploie ses effets ex tunc).
Autrement dit, la taxation intermédiaire suppose en principe une décision de taxation définitive. Cependant, il arrive que l'autorité fiscale ait connaissance du motif de taxation intermédiaire avant même que la décision de taxation ordinaire ne soit devenue définitive ou même ait été notifiée; dans ce cas, l'on doit tout d'abord arrêter les éléments imposables sur la base des revenus réalisés durant la période de calcul, puis procéder dans un deuxième temps à une seconde détermination de ces éléments sur la base des principes de l'imposition immédiate. Ces décisions, taxation ordinaire et taxation intermédiaire, peuvent être rendues et notifiées simultanément, comme cela se fait couramment en pratique; la Commission d'impôt a précisément procédé ainsi dans sa décision du 19 mars 1991, comportant tout d'abord une taxation ordinaire, puis une taxation intermédiaire à compter du 16 mai 1990. Autrement dit, comme l'indique Känzig, l'autorité n'a pas à attendre l'entrée en force de la taxation ordinaire (op. cit., No 1 in fine ad. art. 96 AIFD).
L'argumentation du recourant, consistant à obliger l'autorité fiscale à passer par la procédure de révision, malgré la survenance d'un motif de taxation intermédiaire, ici la dévolution à cause de mort, paraît ainsi a première vue mal fondée. Cependant, dans sa décision du 19 mars 1991, l'autorité fiscale a déjà procédé à une première taxation intermédiaire, en raison de la séparation durable des époux X.________, sans prendre en considération simultanément un second motif de taxation intermédiaire, d'ailleurs antérieur, à savoir le décès de la mère du recourant, ce alors même que ce second motif était également connu d'elle. L'autorité intimée, sur ce point, se borne à invoquer l'art. 70 al. 2 ème phrase LI, qui prévoit que la taxation intermédiaire peut être entreprise dans les deux ans qui suivent la fin de la période de taxation qu'elle concerne (à titre de comparaison, v. art. 96 al. 2 AIFD qui prévoit la même possibilité durant un délai de trois ans), pour affirmer que la taxation litigieuse pouvait être entamée en tout temps jusqu'au 31 décembre 1992; or, celle-ci a non seulement été entamée, mais a encore été notifiée le 12 décembre de la même année.
b) aa. On relèvera ici que la taxation intermédiaire réalisée le 19 mars 1991, tout comme la taxation ordinaire, est de nature à acquérir la force matérielle de chose jugée; les exceptions habituelles à ce principe sont cependant également applicables, à savoir la voie de la révision ou celle d'une nouvelle taxation intermédiaire. Ainsi, dans l'hypothèse où un nouveau motif de taxation intermédiaire intervient postérieurement à la notification d'une première taxation intermédiaire, celle-ci pourra être revue sur la base de l'art. 70 LI. Par ailleurs, si l'autorité fiscale vient à apprendre un autre motif de taxation intermédiaire antérieur à la notification de la première taxation intermédiaire, celle-ci pourra être revue à tout le moins sur la base de l'art. 109 LI.
bb. La question la plus délicate, qui se pose ici, est celle de savoir comment traiter l'hypothèse dans laquelle l'autorité fiscale a connaissance, avant même la notification de la première taxation intermédiaire, d'un second motif justifiant de procéder à une telle taxation (peu importe que ce motif soit chronologiquement antérieur ou postérieur au premier). A cet égard, on notera que, en matière de mise à jour des estimations fiscales, l'autorité d'estimation est censée prendre en compte dans sa décision tous les faits justificatifs de mise à jour qui sont connus d'elle (par exemple, le Tribunal administratif a jugé que la commission de district ne pouvait pas procéder à une nouvelle mise à jour pour corriger une mise à jour antérieure arrêtée après inspection locale, pour tenir compte de transformations effectuées auparavant déjà, mais dont l'ampleur lui était apparue seulement plus tard par notification de la nouvelle taxation effectuée par l'ECA : arrêt du 21 décembre 1993, EF 88/003; pour un autre cas présentant quelques similitudes, voir aussi arrêt du 21 décembre 1993, EF 91/001). De manière plus générale, l'autorité administrative ne saurait procéder au nouvel examen d'une décision sortant des effet durables en l'absence de fait nouveau, au sens étroit, c'est à dire postérieur à la décision remise en cause (l'hypothèse de la révision, au sens étroit, étant en outre réservée).
Toutefois, il ne saurait en aller ainsi en matière de taxation intermédiaire. En effet, le texte légal ici applicable permet clairement de s'écarter d'une telle solution: cela se justifie en effet dans la mesure où chaque motif de taxation intermédiaire est susceptible de conduire l'autorité fiscale à une instruction approfondie, portant sur les différents éléments du revenu ou de la fortune spécialement touché par celui-ci; autrement dit, il ne suffit pas à l'autorité fiscale de connaître le motif de taxation intermédiaire pour qu'elle soit en mesure de procéder à celle-ci. Aucune règle n'oblige en conséquence l'autorité qui aurait connaissance de deux motifs successifs de taxation intermédiaire à procéder simultanément à trois taxations : taxation ordinaire et deux taxations intermédiaires successives (le recourant concède certes que la seconde taxation intermédiaire aurait pu être provisoire, mais c'est là aussi en vain que l'on cherche une disposition pouvant fonder une telle obligation; Känzig, op. cit. no 1 ad. art. 96 AIFD relève expressément que l'autorité à la faculté de le faire, mais il n'indique aucune obligation de ce type; en revanche, il est vrai que cet auteur, op. cit. no 8 ad. art. 96 AIFD tout comme l'Administration fédérale des contributions, Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, no 29 ad. art. 96 AIFD, relèvent qu'il est souhaitable que la taxation intermédiaire soit entreprise aussitôt que possible dès connaissance des motifs la justifiant). Sur le plan pratique, au demeurant, il peut paraître en effet judicieux de rendre d'ores et déjà une première décision à caractère partiel (voire même provisoire; en l'occurrence, la décision du 19 mars 1991), dans l'attente que l'instruction soit complétée pour permettre par hypothèse la seconde taxation intermédiaire.
Dans le cas d'espèce et contrairement à ce qu'affirme le recourant, le taxateur qui a préparé la notification du 19 mars 1991 avait certes connaissance du décès de la mère du recourant et du décompte de l'impôt sur les successions, mais non pas de l'ensemble des éléments déterminants et notamment pas du calcul des rendements de la fortune dévolue à X.________; le second taxateur n'en a eu connaissance en effet qu'à l'occasion du dépôt par ce dernier de l'état des titres joint à la déclaration d'impôt 1991-1992, soit le 20 décembre 1991. Dans de telles circonstances, on ne saurait retenir que l'autorité fiscale pourrait être forclose dans son droit de procéder à une taxation intermédiaire avant même qu'elle n'ait eu connaissance des éléments imposables déterminants dans leur totalité; à l'instar des règles fédérales relatives à la péremption du droit de commencer la taxation ordinaire (art. 98 AIFD), la règle de l'art. 70 al. 2 LI offre au contribuable une garantie suffisante en posant une limite temporelle au droit d'entreprendre une taxation intermédiaire.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 18 mai 1994 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument d'arrêt, fixé à Fr. 1'000.- (mille francs), est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 6 octobre 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint