CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 1er mai 1995
sur les recours interjetés par
- A.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003 Lausanne contre les décisions des 26 et 27 octobre 1993 rendues par l'Administration cantonale des impôts (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct)
- A.________ SA, pour qui agit le même conseil, contre les décisions du 28 septembre 1993 (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct)
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Vincent Pelet et M. Daniel Malherbe, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant A.________, né en 1931 et père de trois enfants à sa charge en raison de leurs études, est propriétaire du capital-actions de la société A.________ SA (ci-dessous: A.________ SA), qui est une entreprise de construction et de travaux publics fondée en 1947 par les oncles du recourant A.________. Ce dernier est président du conseil d'administration de cette société depuis 1975.
A.________ a été membre puis vice-président du comité du B.________. Il a lui-même joué dans ce club et son fils joue actuellement dans la première équipe.
B. Durant les années de calcul litigieuses dans la présente cause, soit 1985 à 1990, le bilan de A.________ SA comporte deux comptes intitulés respectivement "débiteurs" et "débiteurs spéciaux". Ce dernier montant varie suivant les années de 945'000 à 2'485'000 francs environ. On y trouve notamment, d'après les formules "Etat des titres et des autres placements de capitaux" jointes à la déclaration d'impôt déposée, une créance contre A.________ qui en constitue l'essentiel. Pour la période de calcul 1989-1990, la formule correspondante fait état d'une créance de 50'000 francs au 1er janvier 1989 résultant d'un prêt au B.________. Il résulte en outre des pièces comptables produites par la recourante que le compte B.________ présentait également au 1er janvier 1985 un solde à nouveau correspondant à une créance de A.________ SA de 50'000 francs contre le club.
Durant les mêmes années, le compte d'exploitation de A.________ SA contient un compte "publicité, dons" puis, dès 1987, "publicité, cotisations, dons". Ce compte est en partie constitué par des versements effectués en faveur du B.________ au titre du "sponsoring" selon les termes utilisés par les décisions attaquées. Le nom de l'entreprise n'apparaissait pas sur le maillot des joueurs mais sur des panneaux autour du terrain et il était connu qu'elle était le principal sponsor du club.
Le soutien accordé par l'entreprise a également consisté en des prêts, notamment au moment où le club manquait de liquidités et espérait trouver un sponsor plus puissant (le nom de ******** a été évoqué). Toutefois, aucun nouveau sponsor n'ayant finalement été trouvé, les prêts, comptabilisé comme tels en cours d'année (30'000 fr. le 15.5.85, 30'000 fr. le 10.6.85, 51'500 fr. le 31.12.86) par A.________ SA, ont été amortis par des écritures comptables passées en fin d'année ("pertes sur débiteurs" à "B.________" pour 50'000 fr. le 31.12.85 et 111'500 le 31.12.86). Ce compte, apparemment en raison du changement de plan comptable, n'apparaît plus dans les années suivantes.
A.________ SA s'était également portée caution solidaire d'un prêt bancaire accordé au club. La banque ayant fait appel à la caution, A.________ SA a dû s'exécuter. La somme correspondante a été portée au débit du compte "publicité, cotisations, dons" en deux montants: il s'agit, d'après les indications de l'autorité intimée (les pièces ne figurent pas au dossier) "de l'appel (Fr. 35'502 en 1987) à la société en tant que caution solidaire d'un prêt octroyé par la Banque cantonale vaudoise à cette association et de la reprise de la part d'un tiers (pour Fr. 39'000.-- en 1988)".
C. Les déclarations déposées pour les trois périodes litigieuses étaient accompagnées des comptes de la société (bilan, compte d'exploitation et compte de pertes et profits), des formules "Etat des titres et des autres placements de capitaux" concernant divers postes du bilan, de l'état des dettes et du stock de marchandises, notamment.
Au sujet de la déclaration pour 1987-1988, la société n'a fait l'objet d'aucune demande de renseignements (les courriers figurant au dossier concernent la période précédente).
Au sujet de la déclaration pour la période 1989-1990, l'Administration cantonale des impôts a requis, en date des 16 mai 1989 et 22 mars 1991, divers renseignements complémentaires concernant certains postes du bilan et du compte d'exploitation et notamment le détail des taux d'intérêts, l'identité et l'adresse exacte de tous les prêts aux "débiteurs spéciaux" mentionné sur les états des titres avec l'indication de leurs relations exactes envers la société et ses actionnaires. Par lettre du 19 juillet 1989, la fiduciaire du recourant a répondu en précisant notamment ce qui suit :
"b) B.________ Fr. 50'000.- Prêt sans intérêt, remboursable Fr. 5'000.- par an, la première fois le 30.6.1989."
D. Le poste "publicité, cotisations, dons", mis en relation avec le chiffre d'affaires et les bénéfices imposés des années correspondantes, présentent l'évolution suivante d'après le tableau établi par l'autorité intimée dans sa réponse du 16 janvier 1995:
publicité, cotisations, dons
Chiffres d'affaires
Bénéfices imposés
1985 Fr. 79'042.65
Fr. 6'406'774.70
Fr. 514'500.--
1986 Fr. 86'663.60
Fr. 8'413'842.55
Fr. 514'500.--
1987 Fr. 138'191.10
Fr. 7'112'127.20
Fr. 489'000.--
1988 Fr. 156'600.--
Fr. 8'425'850.10
Fr. 489'000.--
1989 Fr. 204'597.90
Fr. 7'598'483.10
Fr. 586'500.--
1990 Fr. 86'703.60
Fr. 5'725'447.10
Fr. 586'500.--
TOTAL Fr. 751'798.85
Lors du contrôle dont il sera question plus loin, l'autorité intimée a examiné le détail des comptes "publicité, dons, cotisations" et "perte sur débiteurs" dont seul le total apparaissait dans les comptes joints à la déclaration d'impôt. Un certain nombre de versements au B.________ ont été admis (voir les montants désignés comme "admis" dans le tableau ci-dessous) pour le motif qu'il s'agissait de "versements de sponsoring comptabilisés dans le compte "publicité, dons, cotisations" considérés comme justifiés par l'usage commercial dans le cadre de la politique des communications et de marketing", selon les explications figurant dans le tableau de déterminations des taxations annexé aux décisions attaquées. En revanche, l'autorité a procédé à une reprise pour ce qui concerne les autres montants reproduits dans le tableau ci-dessous avec, en regard de chacun d'eux, la justification figurant dans le tableau annexé aux décisions :
Total Compte "Publicité, cotisations dons"
dont montants concernant le B.________
Compte "Perte sur débiteurs
dont montant concernant le B.________
admis ou motif de reprise indiqué dans le "tableau de déterminations des taxations"
Total concernant le B.________
1985
79'042
40'000
admis
67'434
50'000
"Amortissement sur prêts au B.________ à caractère privé"
90'000
1986
86'663
40'000
admis
134'735
111'500
"Amortissement sur prêts au B.________ à caractère privé"
151'500
1987
138'191
21'065
admis
35'502
"cautionnement compte BCV "B.________" et part C.________"
56'567
1988
156'600
77'629
admis
39'000
"cautionnement compte BCV "B.________" et part C.________"
116'629
1989
204'597
17'225
admis
57'225
40'000
Amortissement sur prêts au B.________ à caractère privé
1990
86'703
13'280
admis
E. Par lettre du 26 février 1992, l'Administration cantonale des impôts a écrit à A.________ SA pour l'informer qu'elle avait appris en 1991 que certains fournisseurs de matériel aux entreprises du secteur de la construction distribuaient, en plus des ristournes sous forme de notes de crédit, des ristournes dites confidentielles en liquide ou par chèque bancaire. Elle précisait que A.________ SA figurait sur la liste des bénéficiaires de ristournes confidentielles et l'invitait à collaborer au redressement de sa situation fiscale.
Le contrôle a eu lieu du 10 au 12 mars 1992. A.________ SA, de même que A.________, ont été interpellés sur les reprises envisagées et diverses correspondances ont été échangées.
F. L'Administration cantonale des impôts a rendu :
- deux décisions du 28 septembre 1993 pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal et communal, notifiées à A.________ SA
- une décision du 26 octobre 1993 (impôt fédéral direct) et une décision du 27 octobre 1993 (impôt cantonal et communal) notifiées aux époux A.________.
Ces décisions prononcent des rappels d'impôts et des amendes en raison des éléments rappelés ci-dessus auxquels s'ajoutent le montant des ristournes confidentielles découvertes (477'633 francs au total pour les trois périodes) ainsi qu'un montant correspondant à la mise à disposition gratuite d'un véhicule pour l'usage privé de l'administrateur (21'600 francs pour les trois périodes). Les montants des rappels d'impôts et des amendes se présentent comme suit :
Rappels d'impôts
Amendes
A.________ SA, impôt fédéral direct
Fr. 93'823.--
Fr. 45'000.--
A.________ SA, impôt cantonal et communal
Fr. 317'154.--
Fr. 125'300.--
Epoux A.________, impôt fédéral direct
Fr. 87'101.--
Fr. 64'500.--
Epoux A.________, impôt cantonal et communal
Fr. 216'426.--
Fr. 74'400.--
G. En temps utile, A.________ SA et les époux A.________ se sont pourvus contre ces décisions en concluant principalement à leur annulation. En bref, ils contestent une partie des montants relatifs aux ristournes confidentielles (dans le cadre de consortiums non encore liquidés) ainsi que la totalité de ceux concernant le B.________ et la part privée aux frais de véhicule.
A.________ SA et le recourant A.________ SA se sont acquittés d'une avance de frais de 5'000 francs chacun.
H. Par lettre du 4 novembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a dénoncé A.________ au juge d'instruction cantonal en raison des faits retenus dans la procédure administrative. Par jugement du 13 septembre 1994, le Tribunal correctionnel du district de D.________ a condamné A.________ pour infraction de "faux" selon l'art. 129 bis al. 1 LI à un mois d'emprisonnement avec sursis pendant deux ans. Ce jugement retient notamment ce qui suit :
"Les renseignements concernant l'accusé sont en tous points favorables. Il s'implique beaucoup dans la vie sociale de la région ********, et fait chaque année, soit personnellement soit par l'intermédiaire de son entreprise, des dons importants à des associations locales, particulièrement sportives, et tout spécialement au B.________, club auquel sa famille est très attachée. Dans les belles années, ces dons, auxquels l'accusé ne dénie pas un certain caractère de sponsoring, approchaient ou dépassaient la centaine de milliers de francs."
Il relève aussi que les montants invoqués par l'Administration cantonale des impôts comprennent des dons et dépenses de sponsoring et qu'un recours est pendant devant le Tribunal administratif.
I. Alors que les recours au Tribunal administratif avaient déjà été déposés, la fiduciaire du recourant A.________ s'est adressée par lettre du 9 novembre 1994 à la Commission d'impôt du district de D.________ pour demander que la taxation du recourant pour la période 1993-1994 soit maintenue provisoire. Toutefois, une lecture attentive de cette lettre montre que la fiduciaire du recourant demande également la modification des taxations pour la période 1991-1992. Cette lettre n'a pas été transmise par la Commission d'impôt au Tribunal administratif ni apparemment, dans un premier temps, à l'Administration cantonale des impôts. Le conseil du recourant l'a versée au dossier, sans ses annexes, après que le tribunal avait déjà convoqué les parties à son audience. En substance, la fiduciaire du recourant invoque des pertes subies en 1989 et 1990 par le recourant A.________ en sa qualité de caution solidaire dans le cadre d'un consortium visant une opération immobilière.
J. L'Administration cantonale des impôts a transmis son dossier au Tribunal administratif avec deux réponses du 16 janvier 1995 concluant au rejet des recours.
K. Diverses correspondances ont été échangées par les parties au sujet de l'octroi de facilités de paiement. Invoquant deux lettre du 19 avril 1995 l'Administration cantonale des impôts exigeant respectivement la constitution de sûreté pour 500'000 francs et le paiement de 377'992 francs d'ici au 5 mai 1995, le conseil du recourant est intervenu par lettre du 20 avril 1995 en requérant une décision d'effet suspensif, requête qui a été renouvelée à l'audience du Tribunal administratif.
L. Le Tribunal administratif a tenu audience le 25 avril 1995. Il a entendu le recourant A.________ assisté de son conseil ainsi que des représentants de l'Administration cantonale des impôts.
Diverses pièces ont été produites, notamment une commination de faillite notifiée à A.________ SA le 18 mars 1994.
En raison de la contrainte imposée par l'horaire des séances du tribunal, l'instruction n'a porté que sur les éléments du litige se rapportant au B.________. Les parties ont été informées que le tribunal ne statuerait pas sur les autres points litigieux sans que le dossier ait été complété.
Délibérant à huis clos, le Tribunal administratif a décidé de rendre le présent arrêt qui ne porte que sur ce point précisément.
Considérant en droit:
1. La requête d'effet suspensif formulée par les recourants, adressée au juge instructeur compétent pour en connaître (art. 45 LJPA) mais répétée quelques jours après devant la section saisie de la présente cause, devient sans objet en raison du dispositif du présent arrêt.
2. L'autorité intimée dénie à une partie des avantages dont le B.________ a bénéficié le caractère de charge justifiée par l'usage commercial (art. 49 al. 1 lit. b AIFD et 54 lit. b LI) pour A.________ SA et elle les impute à A.________ au titre de prestation appréciable en argent (art. 21 al. 1 lit. c AIFD, art. 20 al. 2 lit. e LI).
Contrairement à ce que paraît laisser entendre la réponse de l'autorité intimée, qui déclare qu'elle aurait fait preuve d'une grande mansuétude à cet égard, les décisions attaquées n'ont pas admis toutes les déductions comptabilisées sous la rubrique "publicité, cotisations, dons". Les pièces produites par les recourants montrent au contraire que sous réserve de deux écritures sur lesquelles on reviendra plus bas, toutes les prestations destinées au B.________ ont été enregistrées dans la comptabilité de la recourante et portées au débit du compte "publicité, cotisations, dons" dont le total apparaît comme tel dans les comptes joints à la déclaration d'impôt de la société. Les décisions attaquées en ont néanmoins refusé une partie, dans les cas où le club en question n'avait apparemment (les pièces ne sont pas au dossier mais les faits ne sont pas contestés) pas reçu d'emblée la somme correspondante à titre gratuit. Force est toutefois d'admettre qu'il n'y a économiquement guère de différence entre les cas où les versements avaient été d'emblée abandonnés et ceux où l'entreprise à amorti le prêt consenti, que ce soit à titre de sponsoring ou en raison de l'impossibilité de son remboursement. L'autorité intimée souligne à cet égard qu'aucune poursuite n'a été intentée mais on voit mal que A.________, qui faisait partie des organes du club, fasse entreprendre par son entreprise A.________ SA des poursuites contre une association dont il connaissait la situation obérée de l'intérieur comme membre du comité.
Quant aux deux opérations comptables par lesquelles a été amorti tout ou partie de la dette du B.________ en fin d'année ("perte sur débiteurs" à "B.________" pour 50'000 francs en 1985 et pour 111'500 francs en 1986), elles échappent à la critique car on voit mal que les pertes sur les "débiteurs spéciaux" aient pu être comptabilisées dans un autre compte que "perte sur débiteurs" (lorsqu'un tel poste figurait dans le plan comptable), même si ce dernier recueille indistinctement les pertes sur les "débiteurs" ordinaires et les "débiteurs spéciaux" apparaissant au bilan.
Reste à examiner si les prestations faites au B.________ étaient disproportionnées, ce qui réaliserait de l'avis concordant des parties l'une des conditions pour qu'elles soient refusées comme charges justifiées par l'usage commercial. Il est vrai que les sommes en cause sont importantes mais sur ce point, l'autorité intimée concède elle-même dans sa réponse que selon la jurisprudence (RDAF 1990 p. 398 in fine = ATF 115 Ib 111), elle ne doit pas s'immiscer dans un domaine qui relève de l'appréciation de la direction de la société. On observe toutefois que les décisions attaquées admettent, s'agissant des prestations en faveur du B.________ par le débit du compte "publicité, cotisations, dons", la légitimité d'une dépense de sponsoring de 77'629 francs en 1988 alors que sur la somme de 57'225 francs enregistrée en 1989 dans le même compte pour ce club, 40'000 francs ont été considérés par l'autorité comme une soustraction. Cette incohérence montre assez que les décisions attaquées procèdent d'un abus du pouvoir d'appréciation. La préoccupation de donner une image humaniste de l'entreprise (selon la jurisprudence citée par l'autorité), de lui assurer une certaine publicité dans les milieux sportifs ainsi que la nécessité de soigner des contacts utiles à la marche des affaires sont suffisamment importants, même par rapport aux sommes litigieuses, pour empêcher l'autorité de substituer sa propre appréciation à celle de l'entreprise. L'autorité intimée met d'ailleurs elle-même en rapport certains versements avec l'adjudication de travaux importants. La recourante a également produit des contrats passés dans le cadre de tels contacts, l'un d'entre eux notamment portant à lui seul sur 2'159'000 francs de travaux pour l'entreprise d'C.________, qui est l'une de ces relations. Finalement, il n'y pas lieu de procéder à des rappels d'impôts ni de prononcer des amendes pour les sommes versées au B.________, ni pour A.________ SA ni pour son actionnaire-administrateur. Les décision doivent donc être modifiées. Comme il n'appartient pas au Tribunal administratif de statuer sur cette question comme s'il était l'autorité de première instance, les décisions attaquées seront annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
3. La recourante A.________ SA conteste aussi une partie des reprises effectuées en présence des ristournes non comptabilisées pour le motif qu'elle se rapporterait à des consortiums dont les comptes ont été bouclés depuis lors en prenant en compte lesdites ristournes : on ignore en l'état si cette question est liée aux éléments invoquée dans la lettre de la fiduciaire de la recourante du 9 novembre 1994, sur lequel l'autorité intimée ne s'est pas déterminée faute d'en avoir obtenu communication par la Commission d'impôt du district de D.________. Il semble également que les recourants contestent la prise en considération d'une part privée des frais de véhicule du recourant A.________ mais l'autorité intimée semble invoquer un accord sur ce point sans qu'on connaisse en réalité la manière dont aurait été fixée la somme reprise à concurrence de 3'600 francs pas an. Il n'appartient pas non plus au Tribunal administratif de compléter l'instruction de première instance et pour ce motif comme pour celui qui résulte du considérant précédent, les décisions attaquées seront annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour complément d'instruction.
3. Vu le dispositif du présent arrêt, les autres moyens que les recourant tirent de l'art. 109 LI ainsi que de l'absence d'une procédure préalable de réclamation deviennent sans objet. On précisera toutefois, au sujet de la punissabilité des personnes morales, qu'un arrêt FI 93/113 du 14 juin 1994 conforme à la jurisprudence publiée du Tribunal administratif (RDAF 1994 p. 69) a fait l'objet d'un recours de droit public rejeté (en tant qu'il était recevable) par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 4 avril 1995 (2P.228) dont les considérants ne sont pas encore connus.
4. Obtenant gain de cause avec l'aide d'un avocat sur le seul objet tranché par le présent arrêt, qui sera rendu sans frais, les recourants ont droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours interjetés par A.________ contre les décisions des 26 et 27 octobre 1993 rendues par l'Administration cantonale des impôts (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal, communal et impôt fédéral direct), ainsi que par A.________ SA contre les décisions du 28 septembre 1993 (soustractions fiscales, périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992, impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct) sont admis, les décisions attaquées sont annulées et le dossier renvoyé à l'autorité intimée complément d'instruction et nouvelle décision, dans le sens des considérants.
II. L'arrêt est rendu sans frais.
III. La somme de 2000 francs est allouée aux recourants à titre de dépens à la charge de l'Etat, Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 1er mai 1995
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut, en tant qu'il prote sur l'impôt fédéral direct, faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)