canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 14 juillet 1994
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sur le recours interjeté par A.________, représenté dans le cadre de la présente procédure par le Bureau d'assistance fiscale (BAF), à Y.________,
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 septembre 1993 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) en matière de gains immobiliers (refus du réinvestissement).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge R. Bech, assesseur J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
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A. Par acte du 6 juin 1990, A.________ a vendu pour le prix de Fr. 2'500'000.- la ferme dont il était propriétaire à X.________ (parcelle no 1********) et qu'il habitait en compagnie de son épouse, Danièle, et de ses deux enfants, nés respectivement en 1968 et en 1985 (B.________). Le 29 juin 1990, A.________ a acquis une villa à Y.________ (parcelle no 1********) pour le prix de Fr. 2'200'000.-. Peu après, en février 1991, Mme A.________ a mis au monde une petite fille, prénommée C.________.
B. Le 8 mars 1991, A.________ a déposé sa déclaration pour l'imposition du gain immobilier réalisé à l'occasion de la vente de la ferme de X.________. Il a fait état d'un gain immobilier de Fr. 1'500'586.- et a invoqué le réinvestissement à concurrence de Fr. 714'396.-. A l'appui de cette demande, il a fait valoir divers motifs, expliquant notamment que le fait de résider dans la ferme de X.________ maintenait son épouse dans un état dépressif. Les causes de cette situation étaient pour l'essentiel les suivantes: d'abord, de 1977 à 1990, la ferme avait été en constante transformation, ce qui avait représenté pour son épouse un surcroît de travail important (nettoyages), auquel s'était ajoutée la naissance de B.________ (en 1985); ensuite, le problème de la dératisation n'avait jamais été résolu, de sorte que Mme A.________ était constamment perturbée à l'idée de se retrouver nez à nez avec une souris, voire un rat. Cela mis à part, la demande évoquait des inconvénients d'ordre professionnel, ainsi qu'une mauvaise distribution des pièces du logement familial.
C. Par décision du 21 juillet 1992, la Commission d'impôt et recette de Y.________ a modifié le gain immobilier déclaré. Considérant que certaines impenses n'étaient pas établies, elle l'a arrêté à Fr. 1'534'071 francs, montant qui n'est aujourd'hui plus litigieux. Elle a en outre refusé le réinvestissement, jugeant que les motifs d'ordre professionnel étaient insuffisants et considérant que l'état dépressif de Mme A.________ n'était que passager; selon elle, celui-ci était lié aux travaux de transformation qui étaient terminés au moment de la vente de la ferme.
D. Le 22 juillet 1992, A.________ a formé une réclamation contre cette décision par l'intermédiaire de D.________, du Bureau d'assistance fiscale. Après plusieurs échanges de lettres, le réclamant a fait savoir qu'il n'entendait désormais se prévaloir que d'un seul motif de réinvestissement, à savoir l'état de santé déficient de son épouse qu'il imputait à l'habitation dans la ferme de X.________, cause de l'origine ou tout au moins de l'aggravation de son état dépressif. Il a notamment produit une attestation du médecin E.________, spécialiste FMH en gynécologie-obstétrique, qui certifiait que Mme A.________ avait subi trois fausses couches entre novembre 1986 et novembre 1989. Il a également remis deux certificats médicaux du docteur F.________, des 25 juin 1990 et 12 octobre 1992, dont la teneur est la suivante:
"Le médecin soussigné certifie avoir en traitement Mme A.________t pour un état dépressif consécutif à une surcharge de travail et aux difficultés d'entretien d'une maison ne satisfaisant pas aux commodités d'une maison moderne."
"Le médecin soussigné certifie que Mme A.________t est une dépressive chronique dont l'état s'est aggravé par les conditions dans lesquelles elle vivait à X.________."
E. Le 30 septembre 1993, l'ACI a rejeté la réclamation, estimant en définitive que le déménagement de X.________ à Y.________ relevait de motifs de convenance personnelle.
F. C'est contre cette décision que le Bureau d'assistance fiscale, agissant au nom et pour le compte de A.________, a interjeté un recours auprès du Tribunal administratif par lettre du 2 novembre 1993.
Au cours de l'instruction du recours, A.________ a produit un texte rédigé par son épouse à l'intention du tribunal, ainsi que deux dépositions écrites d'amis proches de la famille.
On citera les passages suivants de la déclaration écrite deMme A.________:
"(...)
Rien dans cette maison n'avait été conçu de façon fonctionnelle. L'isolation avait été mal faite, ou pas faite du tout. Dans la pièce du haut sous le toit, nous entendions les souris ou les rats circuler et essayer de se frayer un passage...
(...)
C'est donc moi qui, quelques années après la naissance de mon fils, me sentant vraiment devenir dépressive (ce point a été confirmé par mon médecin) et ce à tel point que je ne pouvais plus continuer à y vivre, et afin de préserver mon état mental j'ai pris la décision de chercher une maison moderne et j'ai commencé à regarder les annonces dans les journaux jusqu'au jour où j'ai trouvé une maison dans laquelle je pensais pouvoir être heureuse et dans laquelle je pourrais élever mes enfants tranquillement et l'esprit en paix. C'est celle que nous avons finalement achetée à Y.________. Mais mon mari n'était pas au courant de mes démarches, il a d'ailleurs été fort surpris lorsque je lui en ai parlé et il a beaucoup hésité avant d'accepter de quitter la maison dans laquelle il avait investi tant de temps et d'argent. L'idée ne lui était jamais venue à l'esprit qu'il devrait un jour quitter "sa" maison et beaucoup de nos amis m'en ont voulu de l'avoir pour ainsi dire "obligé" à le faire."
Quant aux deux autres dépositions, elles font état de l'étonnement des amis de la famille A.________ lorsqu'ils ont appris que celle-ci allait déménager, dans la mesure où ceux-ci savaient que A.________ avait énormément investi pour restaurer la ferme qu'il imaginait conserver jusqu'à la fin de ses jours.
A la demande du recourant, le juge instructeur a interpellé le médecin cantonal qui s'est lui-même mis en contact avec le docteur F.________. Ce dernier a précisé ses précédents certificats médicaux de la manière suivante:
"Je n'ai pas revu Mme A.________ depuis la date d'établissement du certificat médical, soit octobre 1992. Je ne puis donc juger de l'évolution clinique de la patiente.
Le certificat médical a été établi pour les raisons suivantes: Mme A.________t était une femme jeune et élégante, aimant la ville et ses boutiques et pour laquelle le séjour à la campagne devenait de plus en plus déprimant. Je pense d'ailleurs que la naissance de son fils n'y était pas étrangère, Mme A.________ se sentant encore plus liée à X.________.
Voici les raisons qui m'ont incité à établir ce certificat."
Après avoir pris connaissance de ce document, le médecin cantonal a joint son appréciation; à ses yeux, les informations communiquées par le docteur F.________ seraient manifestement insuffisantes pour fonder un motif impérieux de changement de domicile (lettre du 29 mars 1994).
L'ACI a conclu au rejet du recours (déterminations du 24 février 1994).
G. Le Tribunal administratif a statué sans tenir d'audience de débats.
Considérant en droit :
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1. Selon l'art. 46 bis al. 1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement. L'alinéa 5 de ce même article prévoit que cette disposition s'applique également aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
a) Pour pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable doit ainsi réaliser les quatre conditions suivantes: 1) l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; 2) l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; 3) l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); 4) le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
b) L'autorité intimée conteste la réalisation de la dernière condition précitée. Avant d'examiner ce qu'il en est en l'espèce, il convient d'apporter quelques précisions au sujet de l'interprétation des termes composant la fin de l'art. 46 bis al. 5 LI ("... pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux"); d'abord, quoique la règle ne le dise pas expressément, pour souligner que les raisons professionnelles ou de santé doivent elles aussi présenter un caractère impérieux pour justifier le réinvestissement; ensuite, pour déterminer à partir de quel stade un motif doit être considéré comme "impérieux" au sens de cette disposition. Pris à la lettre, le terme impérieux devrait conduire à une interprétation très stricte de la règle. Toutefois, la pratique fiscale va plutôt dans le sens inverse en ne se montrant pas trop exigeante pour admettre l'existence d'un motif justifiant le réinvestissement, ce que tend à démontrer le faible nombre de recours soumis au Tribunal administratif en cette matière. Ainsi, il est connu que le réinvestissement est souvent admis pour le motif d'éloignement du lieu de travail, alors même que le développement de la motorisation et des communications devrait entraîner une pratique très restrictive dans ce domaine (pour un autre exemple, v. arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 octobre 1991 en la cause W. et E. Ma. où les recourants invoquaient des tensions nerveuses dues à un environnement défavorable, ce motif de santé n'étant pas mis en cause par l'autorité intimée). Dans ces conditions, et suivant en cela la pratique de l'autorité intimée, le tribunal juge qu'il ne faut pas se montrer trop exigeant non plus dans l'examen des motifs de santé pouvant permettre le réinvestissement. Cette considération s'impose d'autant plus que la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID), renonce à l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Par conséquent, s'il va de soi que l'on ne peut se satisfaire de motifs de pure convenance personnelle, il ne faut pas non plus considérer, à l'instar de ce que propose le médecin cantonal (lettre du 9 février 1994 à l'ACI), que seule une véritable contrainte médicale, telle une barrière architecturale infranchissable pour un paraplégique ou une allergie liée à un environnement non modifiable, serait de nature à justifier un réinvestissement. Le tribunal se limitera donc à exiger que le motif médical invoqué paraisse important et digne d'être pris en considération.
c) Le cas d'espèce pose également un problème de preuve. En effet, le trouble invoqué (atteinte psychique) n'est que difficilement vérifiable et quantifiable. Il apparaît dès lors justifié de se fonder non pas sur une certitude absolue, mais sur une vraisemblance suffisante.
d) En l'espèce, on peut admettre comme suffisamment démontré le fait que Mme A.________ n'a pas voulu déménager pour une pure raison de convenance, même si l'explication du 14 mars 1994 rédigée par le docteur F.________ à l'intention du médecin cantonal pourrait le faire croire (séjour à la campagne décrit comme déprimant). Certes, il est difficile de déterminer si la ferme dans laquelle elle habitait est la véritable cause de la survenance ou de l'aggravation des ses troubles psychiques, mais il est en tout cas suffisamment établi qu'elle était dépressive durant la période où elle résidait à X.________ et on peut la croire lorsqu'elle affirme qu'elle l'était devenue à ce point qu'elle ne pouvait plus continuer à y vivre, de sorte que c'est pour préserver son état mental qu'elle a pris la décision de déménager. A cet égard, le fait que Mme A.________ ait connu trois fausses couches entre 1986 et 1989 et qu'elle ait donné naissance à un enfant peu après le déménagement constitue un indice non négligeable. Le fait que le docteur F.________ ait déclaré le 14 mars 1994 qu'il n'avait plus revu sa cliente depuis octobre 1992 tend à prouver également que le nouvel environnement Y.________nais a constitué un contexte favorable que n'offrait pas le domicile de X.________. Enfin, il ressort clairement des déclarations de Mme A.________ et d'autres amis de la famille que le déménagement de X.________ à Y.________ n'a pas dû être facile à accepter pour M. A.________, tant celui-ci avait mis du coeur et dépensé des forces et de l'argent pour rénover la ferme de X.________. Cet élément permet aussi de supposer qu'il a fallu beaucoup plus qu'une simple modification des goûts de son épouse pour le convaincre de déménager.
Reste à savoir si le motif invoqué est suffisamment important pour être retenu au titre de l'art. 46 bis al. 5 LI. Cette question doit être résolue par l'affirmative. Il n'est guère contestable que l'état dépressif de Mme A.________ était suffisamment important pour perturber sérieusement la vie de famille, voire même porter atteinte à la stabilité du couple. Dans de telles conditions, il était tout à fait légitime que l'épouse cherche à retrouver un équilibre psychique par tous les moyens, au besoin en changeant de domicile. Comme on l'a dit, il en allait vraisemblablement de l'avenir du couple et cet élément constitue certainement un motif important et digne d'être pris en considération.
2. Vu ce qui précède, le recours est admis quant au principe du réinvestissement. Le dossier sera retourné à l'autorité intimée pour qu'elle statue sur le montant du réinvestissement, lequel n'a pas été fixé dans le cadre de la présente procédure.
Vu le sort du recours, aucun émolument de justice ne sera mis à la charge du recourant qui a droit en outre à des dépens, dans la mesure où il a obtenu gain de cause avec l'assistance d'un conseil spécialisé. Le tribunal arrête ce montant à Fr. 500.-, étant précisé qu'il n'est destiné à couvrir l'intervention du mandataire que dans le cadre de la procédure de recours.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est admis; la décision sur réclamation rendue le 30 septembre 1993 par l'Administration cantonale des impôts est annulée et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle fixe le montant admis en réinvestissement et calcule l'impôt.
II. La somme de Fr. 500.- (cinq cents francs) est allouée à titre de dépens à A.________, à la charge de l'Etat de Vaud, Département des finances.
III. Il n'est pas perçu d'émolument de justice.
mp/Lausanne, le 14 juillet 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le juge : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint