CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 janvier 1995
sur le recours interjeté par Mme X.________, dont le conseil est l'avocat François Carrard, rue de la Grotte 6, 1003 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 18 mars 1993, confirmant une décision du 15 septembre 1992 de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville rejetant une demande de révision de sa taxation fiscale pour la période allant du 1er juin 1988 au 31 décembre 1990, en matière d'impôt cantonal et communal, et du 1er janvier 1989 au 31 décembre 1990, en matière d'impôt fédéral direct.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. J. Koelliker et M. C.-F. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Jean-Claude Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. M. X.________ a épousé Mme X.________ le 15 décembre 1978 à Lausanne. A la suite de difficultés survenues au sein du couple, les époux se sont séparés dans le courant du mois de mai 1988. Sur le plan procédural, les choses se sont passées de la manière suivante: par requête de conciliation du 10 mai 1988, M. X.________ a ouvert une action en divorce; le 19 du même mois, le président du Tribunal du district de Lausanne a rendu une ordonnance de mesures préprovisoires attribuant notamment à Mme X.________ la jouissance du domicile conjugal, sis à Y.________; par convention sur mesures provisoires du 6 juin 1988, les époux ont réglé leur situation durant la litispendance en prévoyant que Mme X.________ conserverait la jouissance de la villa familiale et que son mari verserait, pour elle et ses deux enfants, une pension mensuelle de fr. 30'000.--.
Le 30 mai 1988, M. X.________ a annoncé son départ pour Z.________ et a été rayé du rôle des contribuables, ce changement entrant en vigueur immédiatement. Près d'une année plus tard, soit le 14 juin 1989, le prénommé a déposé une déclaration de passé-expédient, dans laquelle il a déclaré se soumettre aux conclusions libératoires prises par son épouse dans le cadre de l'action en divorce qui les divisait. Craignant alors que son mari n'ouvre une nouvelle action en divorce à l'étranger, Mme X.________ a derechef intenté une action en divorce par requête de conciliation datée du 16 juin 1989. Ces événements n'ont toutefois pas foncièrement modifié les relations entre les époux: M. X.________ est resté domicilié à Z.________; il a continué de verser une pension mensuelle de fr. 30'000.-- à son épouse et ses enfants; ceux-ci ont conservé leur domicile dans la villa familiale sise à Y.________.
L'action en divorce s'est terminée par un jugement rendu par le président du Tribunal civil du district de Lausanne le 24 septembre 1991, prononçant la dissolution de l'union des époux X.________.
B. Le 23 décembre 1988, Mme X.________ a déposé une déclaration d'impôt en vue de son assujettissement distinct au sens de l'art. 9a LI (époux ne vivant pas en ménage commun). Dans la rubrique "état civil", elle a coché la case "Séparé". Elle a fait figurer la même mention dans la déclaration pour la période fiscale 1989-1990, déposée le 13 décembre 1989. Ces deux déclarations ont été établies avec l'aide d'un mandataire, la fiduciaire OFISA, à Lausanne.
C. Le 19 septembre 1990, la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville a demandé à Mme X.________ de lui fournir divers documents, dont la convention sur mesures provisoires du 6 juin 1988. Ce document a été produit par la fiduciaire OFISA le 5 octobre suivant. Après avoir vérifié la déclaration des époux X.________ pour la période fiscale 1987-1988, l'Administration cantonale des impôts a constaté que les revenus et la fortune déclarés par le couple ne permettaient pas le service d'une pension alimentaire mensuelle de fr. 30'000.--. Elle a en conséquence ouvert une procédure de révision fiscale au sens de l'art. 92 LI (contrôle périodique), ce dont Mme X.________ a été informée par une lettre du 7 décembre 1990 adressée à sa mandataire.
D. Le 7 juin 1991, un membre de l'inspectorat de l'Administration cantonale des impôts a communiqué à Mme X.________ les résultats de son contrôle. Il avait constaté que celle-ci n'avait pas déclaré, dans les deux formulaires susmentionnés (ci-dessus, lettre B.), l'avantage correspondant à la jouissance gratuite de la villa sise à Y.________; par ailleurs, un appartement situé à ********, acheté en 1984, n'avait été déclaré pour la première fois que le 23 décembre 1988. La lettre de l'inspectorat informait Mme X.________ qu'au vu de ces éléments, une procédure en soustraction fiscale au sens des art. 128 et 129 LI, ainsi que 129 ss AIFD était ouverte contre elle.
E. Le contrôle effectué par l'Administration cantonale des impôts a débouché sur une décision de taxation notifiée le 9 octobre 1991, concernant aussi bien l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct. Cette décision arrête le revenu imposable dans le canton à fr. 443'400.--, au taux de fr. 202'100.--, pour la période postérieure au 1er juin 1988, correspondant au début d'assujettissement jusqu'à la fin de cette année civile, et à fr. 441'200.--, au taux de fr. 201'200.--, pour la période fiscale suivante (1989-1990). Sur le plan de l'impôt fédéral direct, la décision retient un revenu imposable de fr. 77'800.--. pour la période allant du 1er juin au 31 décembre 1988 et de fr. 69'700.-- pour la période fiscale 1989-1990. La décision a été notifiée à Mme X.________ personnellement, avec copie à la fiduciaire OFISA. Les bordereaux d'impôt correspondants ont été notifiés le 25 novembre suivant.
F. Ce n'est que le 20 décembre 1991 que Pierre Richa, expert fiscal diplômé, agissant pour le compte de Mme X.________, a déposé un recours contre la décision précitée et les bordereaux complémentaires y relatifs. Il se plaignait surtout du fait que l'avantage correspondant à la mise à disposition gratuite de la villa à Y.________ était évalué à fr. 54'000.-- par année. Le recours a d'emblée été considéré par l'Administration cantonale des impôts comme une réclamation déposée tardivement (v. lettre du 10 janvier 1992), mais Mme X.________ l'a maintenu (lettre du 15 janvier 1992).
G. Elle paraît néanmoins avoir abandonné cette voie peu après, puisqu'elle a déposé, en date du 20 mars 1992, par l'intermédiaire de l'avocat François Carrard, une requête en révision des taxations correspondant aux bordereaux émis le 25 novembre 1991; cette requête porte aussi bien sur l'imposition en matière cantonale et communale (période allant du 1er juin 1988 au 31 décembre 1990) qu'en matière fédérale (années 1989 et 1990). La requérante y expose que dès le 14 juin 1989, date du passé-expédient, la convention du 6 juin 1988 sur mesures provisoires n'avait plus aucun effet juridique et que dès lors, elle-même et son mari se retrouvaient dans la même situation que des époux "pleinement mariés" (p. 4). Elle ajoute que l'autorité fiscale ne le savait pas et ne pouvait donc apprécier correctement sa situation du point de vue fiscal. On serait ainsi en présence d'un fait nouveau important qui justifierait une révision des taxations en cause. Elle n'explique toutefois pas en quoi ces taxations auraient été faussées par la méconnaissance de cet élément.
H. La requête en révision a été écartée par décision de la Commission d'impôt et recette du district de Lausanne-Ville du 15 septembre 1992, rendue tant en matière d'impôt cantonal et communal que d'impôt fédéral direct. Cette autorité a considéré que les arguments invoqués ne permettaient pas de satisfaire aux conditions de l'art. 107 LI qui envisage divers motifs de révision. Elle a ajouté qu'elle appliquait les mêmes critères sur le plan de l'impôt fédéral direct, vu l'absence de dispositions expresses en cette matière.
I. Contre cette décision, Mme X.________ a déposé une réclamation par mémoire du 14 octobre 1992, au terme duquel elle conclut à la révision de sa taxation fiscale "conformément à la requête de son conseil du 20 mars 1992" (p. 6). Elle estime, contrairement à l'autorité de taxation, que les motifs de révision prévus par les lettres a (inadvertance de l'autorité) et c (faits nouveaux importants) de l'art. 107 LI existent tous deux en l'occurrence. Elle invoque pour le surplus l'équité (art. 4 Cst féd.), en se fondant sur un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Fribourg (RDAF 1990, p. 403), sans pour autant préciser en quoi la décision entreprise serait fausse ou choquante.
J. La réclamation, en tant qu'elle avait trait à l'impôt cantonal et communal, a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 mars 1993.
K. Cette décision a été déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours déposé le 19 avril 1993, lequel formule des conclusions tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt fédéral direct.
Dans ses déterminations du 23 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours en matière d'impôt cantonal et communal et à son irrecevabilité en tant qu'il visait également l'impôt fédéral direct. Elle justifie cette dernière conclusion par le fait que, selon elle, la réclamation du 14 octobre 1992 ne critiquait la précédente décision (du 15 septembre 1992) qu'en ce qui concerne son volet de droit cantonal. Elle ajoute que la décision sur réclamation attaquée ne statue qu'en cette matière également.
La recourante a répliqué par mémoire du 23 août 1993; l'autorité intimée a renoncé à déposer une duplique.
L. Invitée à se déterminer sur la portée de la procédure de révision, la recourante a répondu, par lettre du 11 octobre 1993, que celle-ci visait aussi bien la période précédant la date du passé-expédient (14 juin 1989) que celle qui lui est postérieure. Elle a ajouté que sur le fond, elle entendait principalement obtenir un nouvel examen du revenu qui lui était imputé en raison de la mise à disposition gratuite de l'immeuble sis à Y.________.
M. Le tribunal a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Sur le plan de l'impôt fédéral direct, l'autorité intimée conclut à l'irrecevabilité du recours en exposant que dans sa réclamation, la recourante n'a plus remis en question la décision qu'elle attaquait, en tant qu'elle concernait l'impôt fédéral direct. Cette allégation résulte d'une lecture incomplète des pièces du dossier. Dans les conclusions de sa réclamation du 14 octobre 1992, Mme X.________ demandait de procéder à la révision de sa taxation fiscale "conformément à la requête de son conseil du 20 mars 1992". Or cette requête visait aussi bien la taxation et les bordereaux complémentaires cantonaux que fédéraux. Cependant, dans la mesure où l'autorité compétente n'a pas statué sur le plan de l'impôt fédéral direct, le recours apparaît à ce sujet prématuré; le dossier devra donc être retourné à l'autorité de taxation pour qu'elle rende une décision sur réclamation relative à l'impôt fédéral direct.
2. Pour ce qui est des aspects de droit cantonal, la recourante reproche à l'autorité de taxation de ne pas avoir tenu compte du passé-expédient déposé par son mari le 14 juin 1989; elle estime que ce fait avait pourtant une incidence sur son statut fiscal. Elle en déduit que cette omission fonde deux motifs de révision, à savoir ceux relevant des lettres a et c de l'art. 107 LI.
a) A teneur de l'art. 107 let. a LI, l'autorité doit procéder à la révision, à la demande du contribuable, lorsqu'elle n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier. La jurisprudence a précisé que cette disposition vise le cas de l'inadvertance (Tribunal administratif, arrêt FI 93/016 du 10 mai 1994 et les réf. citées). Quant à la lettre c de l'art. 107 LI, elle prévoit l'ouverture de la procédure de révision lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. On entend par fait nouveau important celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541; Tribunal administratif, arrêts FI 93/114 du 21 décembre 1994 consid. 3 et FI 92/062 du 30 avril 1993). L'art. 107 let. c LI envisage donc l'hypothèse d'une décision prise par l'autorité sans tenir compte d'un fait essentiel, parce qu'elle-même, pas plus que le requérant, n'en avait connaissance.
b) En l'occurrence, la position de la recourante est parfaitement contradictoire. D'un côté, elle invoque l'art. 107 let. a LI en reprochant à l'autorité de taxation de n'avoir pas tenu compte du passé-expédient, ce qui sous-entend que la pièce établissant l'existence de cet acte de procédure figurait au dossier. De l'autre, elle tire argument de l'art. 107 let. c LI en exposant qu'au moment où l'autorité a statué, celle-ci n'avait pas connaissance du passé-expédient et de ses incidences fiscales, parce qu'elle-même ne l'en avait pas informé, du fait qu'elle n'était pas en mesure d'en apprécier l'importance. En vérité, l'autorité de taxation n'avait pas connaissance du passé-expédient; ce qui permet d'emblée d'écarter le grief tiré de l'art. 107 let. a LI. De toute manière, comme on le verra ci-après, le passé-expédient n'était pas de nature à influer sur la taxation de la recourante. A supposer même que cette pièce ait été produite, l'autorité n'aurait donc dû en tirer aucune conséquence.
c) Dans le cadre de l'examen de l'art. 107 let. c LI, la question se pose de savoir si le passé-expédient constitue un fait nouveau important que la recourante n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation.
aa) On pourrait d'abord se demander si la renonciation du mari de la recourante à poursuivre la procédure de divorce qu'il avait engagée constitue un fait nouveau. En effet, il ne fait nul doute que Mme X.________ avait connaissance de l'existence du passé expédient, sans quoi elle n'aurait pas à son tour ouvert action en divorce. Certes, elle soutient qu'elle n'avait pas connaissance des incidences fiscales de cet acte, raison pour laquelle elle n'a pas cru nécessaire de devoir le communiquer à l'autorité de taxation. Il n'est pas certain pour autant que cette erreur soit excusable, dès lors qu'elle était assistée par un mandataire professionnel dont elle ne peut se prévaloir des éventuels manquements (Tribunal administratif, arrêt FI 93/016 du 10 mai 1994, cons. 2b bb et la réf. citée; Grisel, op. cit. vol. II, p. 895 ss et les réf. citées). On renoncera toutefois à examiner plus avant ces questions, compte tenu du fait que les considérations qui suivent sont décisives.
bb) Pour qu'un fait nouveau puisse être qualifié d'important, il faut qu'il soit propre à entraîner une modification de la décision en faveur du requérant (Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, Berne 1992, vol. V, ch. 2.2.2 ad art. 137, p. 27). Dans le cas particulier, le siège de la matière se trouve aux art. 9 et 9a LI dont la teneur est la suivante:
Art. 9 - Le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Les époux sont considérés comme un seul contribuable et déposent une déclaration unique. Ils sont solidairement responsables du paiement de leurs impôts. Dans les cas d'infractions prévus au titre III, ch. IX, est seul tenu le conjoint coupable. L'art. 50 bis, al. 2, est réservé.
Art. 9a - Les époux qui ne vivent pas en ménage commun de façon durable et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distincts et font chacun leur déclaration.
cc) L'examen de ces deux dispositions démontre qu'aussi longtemps que deux personnes sont unies par les liens du mariage, un éventuel changement de leur statut fiscal ne peut dépendre que d'une circonstance de fait consistant dans une séparation durable (l'art. 70 al. 1 LI pose le même critère pour la taxation intermédiaire). C'est sur cette base que la recourante a été imposée séparément dès le 1er juin 1988. Le passé-expédient intervenu le 14 juin 1989 n'a entraîné aucune modification des relations entre les époux: le mari de la recourante est resté à Z.________; quant à cette dernière, elle a continué de résider à ********, dans la villa sise à Y.________, avec l'appui financier de son mari. Avant comme après, les époux X.________ ne vivaient donc pas en ménage commun et se trouvaient séparés de façon durable. Le passé-expédient n'ayant ainsi eu aucune incidence sur la situation de fait des époux X.________, c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de donner une suite favorable à la demande de révision.
dd) Pour le même motif, l'application des critères plus souples adoptés par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts fribourgeoise dans l'arrêt publié in RDAF 1990, p. 403 et dont le Tribunal administratif s'est inspiré dans sa récente jurisprudence (arrêts FI 93/053 du 20 décembre 1994 et FI 93/114 du 21 décembre 1994) n'est en l'occurrence d'aucune utilité pour la recourante.
3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt cantonal et communal et à la constatation de son caractère prématuré en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice réduit, compte tenu du fait que la conclusion de l'autorité intimée tendant à faire constater l'irrecevabilité du recours en tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct est écartée, sera mis à la charge de la recourante. L'équité commande de ne pas lui allouer d'indemnité à titre de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours en matière d'impôt cantonal et communal est rejeté; en tant qu'elle concerne cette matière, la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 mars 1993 est confirmée.
II. Le recours en matière d'impôt fédéral direct est prématuré; le dossier est retourné à l'autorité de taxation pour qu'elle statue sur la réclamation du 14 octobre 1992 contestant le refus de révision notifié le 15 septembre 1992.
III. Un émolument de justice de fr. 3'000.-- (trois mille francs) est mis à la charge de la recourante, X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
mp/Lausanne, le 27 janvier 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)