CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 2 décembre 1994
sur le recours interjeté par X.________, représenté par l'avocat Henri Sattiva, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 26 février 1993 par l'Administration cantonale des impôts, rejetant sa demande de révision (taxation pour la période 1989-1990, impôt cantonal et communal).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. V. Pelet assesseurs. Greffier: Melle A.-C. Favre, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le 27 octobre 1989, la Commission cantonale des impôts a rendu une décision définitive de taxation pour la période 1989-1990, fixant le revenu imposable de X.________ à Fr. 222'800.- , au taux de Fr. 124'400.-, et sa fortune imposable à Fr. 525'000.-. Dans une lettre du 22 mai 1989, X.________ avait demandé certaines déductions au titre de frais d'entretien d'un immeuble; à la suite de cette correspondance, l'autorité de taxation a procédé à certaines investigations qui ont abouti à l'admission d'une déduction d'une somme de Fr. 11'500.- à ce titre. La décision de taxation précitée n'a pas fait l'objet d'un recours.
Par lettre du 20 juin 1991, jointe à sa déclaration d'impôt pour la période 1991-1992, le recourant X.________ a demandé le réexamen de sa taxation pour la période 1989-1990, en faisant remarquer qu'il avait constaté n'avoir déduit que la moitié des intérêts hypothécaires versés à la société d'assurances "La Suisse" (ci-après "La Suisse") dans sa déclaration d'impôt. Selon quatre attestations de "La Suisse", qu'il a produites à l'appui de sa correspondance, le montant nominal de la dette en cause s'élève à Fr. 775'000.-; le décompte des intérêts et de l'amortissement court sur des périodes de 180 jours chevauchant l'année civile du 30 septembre 1986 au 31 mars 1987, et ainsi de suite pour les années de calcul concernées. Les demi-annuités s'élèvent à Fr. 20'343,75, à raison d'un taux d'intérêt de 5,25 % jusqu'au 31 mars 1988 et à Fr. 20'020,85, pour la période courant du 31 mars au 30 septembre 1988, compte tenu d'une réduction du taux d'intérêt à 5 % dès le 31 juillet 1988. Un extrait de l'état des dettes du 22 mai 1989 était également joint à la lettre du 20 juin 1991, dont il ressort que l'emprunt hypothécaire conclu auprès de "La Suisse" est garanti par une cédule en 1er rang; dans la rubrique "intérêts" une somme de Fr. 20'344.- est indiquée pour l'année 1987 de même que pour l'année 1988, montants qui correspondent chaque fois à une demi-annuité. Il résulte en outre du dossier que la déclaration d'impôt 1989-1990 était accompagnée d'une lettre du 22 mai 1989 attirant l'attention de l'autorité sur différents points qui ne sont pas en cause en l'espèce; à cette correspondance étaient jointes de nombreuses pièces, dont deux attestations de "La Suisse" relatives aux "intérêts en 1er rang"; la première, du 14 février 1987, établissait le décompte des intérêts et de l'amortissement du 30 septembre 1986 au 30 mars 1987, et la seconde, du 15 février 1988, portait sur la période du 30 septembre 1987 au 30 mars 1988.
Ainsi que le relève le recourant dans une lettre ultérieure du 3 mars 1992, l'erreur de report décrite ci-dessus, consistant à n'indiquer que la demi-annuité plutôt que la somme annuelle due à titre de paiement des intérêts hypothécaires et de l'amortissement, s'est également produite dans la déclaration d'impôt 1987-1988, mais uniquement pour l'année 1986, où une somme de Fr. 20'344.- a été inscrite, alors qu'une somme de Fr. 39'073.- est mentionnée pour l'année 1985.
B. Sa première correspondance étant restée sans réponse, le recourant a réitéré sa demande de révision par lettres du 6 janvier et du 10 février 1992.
En date du 25 février 1992, le préposé-receveur lui a répondu que sa réclamation était tardive et que la décision de taxation du 27 octobre 1989 était entrée en force; il a invité le recourant à retirer sa réclamation.
C. Le 3 mars 1992, le recourant a formellement présenté une réclamation que l'administration cantonale des impôts a rejetée par décision du 26 février 1993 au motif qu'aucune des conditions de l'art. 107 LI n'était réalisée.
D. X.________ a interjeté un recours au Tribunal administratif contre cette décision par acte du 30 mars 1993, concluant à son annulation ou à sa réforme en ce sens que la taxation pour la période 1989-1990 doit être révisée par la prise en compte d'intérêts hypothécaires supplémentaires de Fr. 20'343,75.- pour le deuxième semestre 1987 et de Fr. 20'020,85.- pour le deuxième semestre 1988.
Dans ses déterminations du 7 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a conclu au rejet du recours, considérant qu'il incombait avant tout au contribuable de donner des informations correctes à l'administration et qu'on ne saurait reprocher à l'autorité de ne pas avoir perçu l'erreur dans la déclaration qui n'était à son avis pas manifeste.
Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 26 juillet 1993. Il conteste le fait que l'erreur ait pu passer inaperçue de l'autorité. Il soutient que l'administration a un devoir de contrôle, pour lequel elle est expressément formée. L'autorité peut selon lui d'autant moins dénier avoir fait preuve de négligence en l'espèce qu'elle s'est penchée de manière approfondie sur les comptes relatifs à l'immeuble hypothéqué pour finalement procéder à une correction, en faveur de l'Etat, sur le poste relatif aux charges d'entretien.
E. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considérant en droit:
1. La lettre du recourant du 20 juin 1991, qui demandait expressément le réexamen de son dossier sur plusieurs questions, dont celle en cause en l'espèce, n'a pas été suivie d'une décision de la Commission d'impôt. Le préposé-receveur a écarté cette requête par lettre du 25 février 1992, en la traitant comme une réclamation tardive, sans se prononcer sur la recevabilité de la demande de révision. Cette omission a cependant été réparée par la décision de l'ACI du 26 février 1993, faisant suite à la seconde intervention du recourant du 3 mars 1992, et traitant directement la lettre du 20 juin 1991 comme une réclamation tout en l'écartant, par surabondance, au regard des règles sur la révision. Pour le surplus, il n'est pas contestable que le recours a été interjeté dans le délai de 30 jours suivant la décision de l'ACI du 26 février 1992.
2. Le recourant conteste le refus de l'autorité de procéder à la révision de la taxation portant sur la période 1989-1990.
a) La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'exonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI 92-060. arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet ex nunc; il est cependant clair que l'on ne se trouve pas dans le cas d'espèce dans une hypothèse, prévue par la loi, où la taxation entrée en force pourrait faire l'objet d'un réexamen.
Bénéficiant de l'autorité matérielle de chose jugée, la taxation du 27 octobre 1989 ne peut être remise en cause que par la voie extraordinaire de la révision.
b) En droit vaudois, la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI. L'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
"[...]
a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier; b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure; c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."
c) Le recourant déclare n'avoir constaté qu'en 1991, au moment où il remplissait sa nouvelle déclaration, l'erreur qu'il aurait commise consistant à n'indiquer que la demi-annuité due au titre d'intérêts hypothécaires de l'emprunt contracté auprès de "La Suisse" dans la déclaration portant sur la période 1989-1990. Il en a aussitôt averti l'administration. Il convient d'examiner en premier lieu s'il peut se prévaloir à ce titre d'un fait nouveau, susceptible d'entraîner la révision de la taxation litigieuse.
On entend par fait nouveau, au sens de l'art. 107 lit. c LI, celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541; nova reperta). Cette impossibilité implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on peut attendre de lui pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Les faits nouveaux doivent en outre être importants, c'est-à-dire être susceptibles d'entraîner une modification de la décision en faveur du requérant (ATF non publié du 29 septembre 1993, en la cause C. c. IIe Cour de droit public).
Dans le cas particulier, les conditions précitées ne sont pas réunies. Il est en effet clair que le recourant avait connaissance au moment de sa déclaration du montant des intérêts hypothécaires qu'il devait payer annuellement en 1987 et 1988. L'erreur de report, dans la mesure où elle résulte d'une inattention et non de l'ignorance du fait sur lequel elle portait, exclut ainsi l'application de l'art. 107 lit. c LI.
d) Le recourant se prévaut essentiellement du motif de révision prévu à l'art. 107 lit. a LI, en faisant valoir que l'erreur de relevé dans sa déclaration était manifeste et qu'il incombait à l'administration de faire les investigations nécessaires pour la corriger. Ce motif de révision se recoupe partiellement avec celui prévu à l'art. 107 lit. b LI, sanctionnant les décisions prises en violation des règles essentielles de la procédure, dans le cas particulier du devoir d'instruction d'office, si bien que ces griefs peuvent être examinés simultanément.
aa) Selon André Grisel (Traité de droit administratif, 1984, p. 944 et les références citées), le motif de révision prévu par l'art. 107 lit. a LI recouvre l'hypothèse d'une inadvertance de l'autorité (voir également art. 136 OJ), celle-ci ayant omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'étant écartée de son sens manifeste (Tribunal administratif, arrêt FI 91/011, du 27 janvier 1992). Par faits importants résultant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la décision dont elle est saisie (Jean-François Poudret, COJ, no. 5.2 ad. art. 136). C'est en conséquence à juste titre que le recourant relève que les documents annexés à la déclaration, en particulier les deux attestations de "la Suisse" relatives aux intérêts et amortissement de l'emprunt en cause, faisaient partie du dossier lors de la taxation.
Quant à la violation de la maxime officielle, elle peut constituer un motif de révision pour autant que ce vice de forme ait eu une incidence décisive sur l'inexactitude de la taxation (Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 93 ss, sp. 100 et 101).
bb) L'un des éléments importants s'agissant de l'application de l'art. 107 lit. a ou b LI est celui de savoir quelle est la diligence que l'on peut attendre du contribuable avant de l'autoriser à se prévaloir des motifs de révision que recouvre cette disposition.
D'une manière générale, la doctrine et la jurisprudence ont déduit du caractère extraordinaire et subsidiaire de la révision que cette voie n'est pas ouverte à celui qui aurait pu invoquer l'erreur dont il se prévaut dans la procédure de taxation ou de recours, cela y compris pour les moyens tirés d'une violation des règles de la procédure par l'autorité ou de la non prise en compte par celle-ci de faits importants ressortant du dossier (Casanova, op. cit., sp. 101 et 102 et la doctrine citée; ATF 98 Ia 572; 103 Ib 87 ss; 105 Ib 252; 111 Ib 210). La jurisprudence précitée a essentiellement été rendue en application des art. 4 Cst., 136 et 137 OJ; l'art. 137 lit. b le dit d'ailleurs expressément s'agissant des nova reperta, mais ce point n'est pas précisé s'agissant des vices de procédure ou de l'inadvertance manifeste (v. au contraire art. 66 al. 3 PA). On notera enfin que cette solution est consacrée par l'art. 51 al.2 de la loi fédérale d'harmonisation sur les impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LIHD), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, et l'art. 147 al.2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995; ces dispositions prévoient en effet toutes deux que la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs de révision qu'il aurait pu faire valoir dans le cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
Au sens de la doctrine et de la jurisprudence précitées, toujours en application des art. 4 Cst et 136 ss OJ, la révision n'est en particulier par recevable lorsque par négligence le contribuable ou son représentant ont omis de signaler des éléments essentiels (des intérêts hypothécaires, etc) dans la déclaration ou la procédure de réclamation ou de recours ordinaire (Casanova, op. cit., p. 102 et la jurisprudence citée). Dans le même sens, la violation par l'autorité de l'obligation d'instruire d'office ne constitue pas un motif de révision si le contribuable n'a pas rempli correctement sa déclaration (Ernst Känzig/Urs R. Behnisch no 16 ad. art. 126 AIFD et la jurisprudence citée). L'erreur de taxation qui en résulte doit être corrigée par les voies de droit ordinaires. Dans ce conflit entre le devoir de diligence du contribuable et celui de l'autorité de procéder à une rectification d'office, certains auteurs se sont cependant prononcés en faveur d'une révision facilitée lorsque l'erreur de l'autorité est manifeste et essentielle; ils suggèrent que dans certaines circonstances, le fait que le recourant n'ait pas fait corriger l'erreur dans le cadre de la procédure de recours ordinaire ne constitue pas un obstacle à une révision (Casanova, op. cit., p. 115 ss; Känzig/ Behnisch, no 29 ad. art. 126 AIFD). La doctrine précitée maintient cependant la condition selon laquelle le contribuable doit avoir correctement rempli sa déclaration pour avoir accès à une telle révision. La Commission de recours en matière d'impôt fribourgeoise a appliqué cette solution dans un arrêt publié in RDAF 1990, 403. Dans cette affaire, le recourant avait dûment rempli sa déclaration, mais l'autorité avait omis de tenir compte de certaines déductions; la Commission de recours précitée a considéré qu'il aurait alors été choquant de faire supporter au recourant l'erreur manifeste de l'autorité. Deux arrêts du Tribunal administratif genevois, dont les faits sont moins clairs, admettent également la révision en cas d'erreur manifeste de l'autorité nonobstant le fait que le recourant n'ait pas fait corriger l'erreur par la voie de recours ordinaire (RDAF 1982, 135 ss; 1989, 41 ss). Le Tribunal fédéral ne s'est pour sa part pas prononcé sur cette question. Dans deux arrêts anciens et isolés il a toutefois admis que l'on peut déroger exceptionnellement aux principes classiques de la révision si le résultat de leur application est choquant et heurte le sentiment de l'équité (ATF 98 Ia 573; Archives 45, p. 62; il s'agit cependant d'obiter dicta, cette formulation n'ayant pas conduit le Tribunal fédéral, dans ces deux espèces, à retenir l'existence d'un motif de révision).
cc) Pas plus que l'art. 136 OJ, l'art. 107 lit. a et b LI ne subordonne le droit d'invoquer les motifs de révision qu'il recouvre à l'obligation de s'en prévaloir dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Ce texte autoriserait par conséquent d'autant plus l'interprétation suggérée par Casanova et les auteurs qui le suivent dans le sens d'une révision facilitée, lorsque les conditions en sont réunies. Dans le cas particulier, cette question peut cependant demeurer indécise dès lors que les circonstances ne permettent pas d'entrer en matière sur une telle solution.
Comme le soutient le recourant, dans l'optique de la doctrine précitée, le problème qui se pose en cas d'erreur dans la taxation est celui de savoir pour qui, de l'administration ou du contribuable, l'inexatitude des éléments imposables était la plus clairement reconnaissable. Cependant, ce n'est que dans l'hypothèse où le recourant ne pourrait se reprocher aucune faute dans sa déclaration et que l'inattention de l'autorité apparaîtrait comme manifeste que les conditions d'une révision facilitée, telle que proposée par Casanova, seraient remplies. Or, tel n'est pas le cas en l'espèce. L'incohérence de la taxation provient avant tout d'une omission de report de la totalité des intérêts hypothécaires dans la déclaration, faute que le recourant a également commise sur l'une des deux années de la période de calcul précédente (en 1986), sans que la taxation soit contestée; cette faute relève clairement de l'inattention. Sans doute, cette erreur n'était pas aisée à déceler par la suite par le recourant, notamment au moment de la taxation; c'est en remplissant la déclaration pour la période de taxation suivante qu'il a réalisé les lacunes de la taxation en cause et on ne peut guère lui reprocher à ce moment-là une inattention ou un manque de diligence à cet égard. Mais il est tout aussi difficile de voir un manquement manifeste dans le comportement de l'administration. Dans le cadre de son pouvoir d'instruction d'office, on peut certes attendre de l'autorité fiscale qu'elle attire l'attention du contribuable sur les lacunes qui affectent sa déclaration lorsqu'elles conduisent à une taxation matériellement inexacte. Dans le cas particulier, il n'était cependant pas évident pour l'autorité de réaliser que les intérêts hypothécaires mentionnés dans la déclaration d'impôt 1989-1990 ne concernaient que des demi-annuités. Les montants reportés correspondent en effet à ceux désignés dans les deux attestations de "La Suisse" jointes au dossier, du 14 février 1987 et du 15 février 1988. Le seul élément qui montrait que ces documents ne portaient que sur des demi-annuités était l'indication que ces décomptes couraient sur 180 jours; cette mention était cependant d'autant moins aisée à voir que chacune des deux attestations chevauche deux années civiles, de sorte que seule une lecture très attentive permet de se rendre compte qu'elles ne portent que sur une période de six mois. Enfin, contrairement à ce que soutient le recourant, on ne saurait tirer de l'attention que l'autorité de taxation a portée à la question des frais d'entretien de l'immeuble des conclusions significatives sur le comportement qu'elle aurait dû avoir en l'espèce; d'une part, c'est le recourant lui-même qui a interpellé l'autorité sur ce point dans sa lettre d'envoi du 22 mai 1989 et, d'autre part, le problème de la déduction des intérêts hypothécaires ne soulève pas les mêmes questions juridiques que celles de la déduction des frais d'entretien d'un immeuble où l'autorité doit veiller à ce que ces frais répondent à certains critères, au-delà de la déduction forfaitaire admise.
Dans ces conditions, on ne saurait considérer que l'autorité se trouvait en présence d'un fait patent ou important ressortant du dossier au sens où l'entend l'art. 107 lit. a LI, ou qu'elle ait transgressé une règle essentielle de la procédure, au sens où l'entend l'art. 107 lit. b LI, en violant gravement son devoir d'instruction d'office. L'administration fiscale a certes manqué d'attention en examinant le dossier, mais cette erreur n'est pas manifeste et essentielle au point qu'elle efface celle que le recourant a commise au moment où il a rempli sa déclaration. La voie de la révision n'est ainsi d'aucun secours pour corriger une erreur de taxation telle celle en cause.
3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Conformément à l'art. 55 LJPA, il se justifie de mettre à la charge du recourant qui succombe un émolument que le tribunal arrête à Fr. 500.-.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 26 février 1993 de l'Administration cantonale des impôts refusant de réviser la taxation du 27 octobre 1989 relative à la période 1989-1990, est maintenue.
III. Un émolument de justice de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 2 décembre 1994
Le président: Le greffier: