CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 6 avril 1995
sur le recours interjeté par A.________, représenté par Misa Management Immobilier SA, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 14 septembre 1992, confirmée le 9 mars 1993, relative à la fixation de l'impôt sur les gains immobiliers.
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. J.-P. Kaeslin et M. V. Pelet assesseurs. Greffier: Melle A.-C. Favre, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, A.________, est le fils d'un premier mariage de B.________, remariée avec C.________. En 1949, durant son deuxième mariage, B.________ a hérité de son père du quart du bien-fonds cadastré sous no 698 sur le territoire de la Commune de X.________ (ci-après l'immeublede X.________) et a acquis la propriété du solde de l'immeuble par cessions en lieu de partage passées entre 1949 et 1950. B.________ a été inscrite comme propriétaire de l'immeuble au Registre foncier le 10 juillet 1950.
Les époux C.________ sont décédés respectivement les 25 et 27 août 1985. Selon le certificat d'héritier délivré par l'Office de Paix du cercle de Romainmôtier le 21 novembre 1985, A.________ est l'unique héritier de B.________; ce document mentionne également que la succession comprend l'immeuble cadastré sous no 1******** de la Commune de X.________, que la défunte possédait en propre. Dès réception de ce document, A.________ a requis son inscription au Registre foncier en sa qualité de propriétaire de l'immeuble, ce qui a été fait le 22 novembre 1985. D.________ et E.________ sont les enfants d'un premier mariagede C.________, dont ils sont les héritiers. Par convention passée devant le notaire Daniel Malherbe à Orbe, signée les 24 et 29 août 1988, D.________ et E.________, d'une part, et A.________, d'autre part, ont réglé la liquidation du régime matrimonial des époux C.________ ainsi que le partage de la succession. Selon cet acte, parmi les apports de B.________ figure le quart de l'immeuble de X.________ acquis par voie de succession, part qui, compte tenu des dettes hypothécaires, est estimée à Fr. 239'809.-; les trois autres quarts de l'immeuble en question ont été inventoriés dans la masse des biens extants entrant en considération pour le calcul du bénéfice de l'union conjugale, dont le tiers est revenu à B.________. La masse partageable de la succession de C.________ est revenue pour 2/8 à la succession de B.________ et pour 3/8 chacun à D.________ et E.________. La succession de B.________ a été attribuée en totalité à A.________. L'acte précise encore que le recourant reçoit notamment l'immeuble de X.________, dont la valeur vénale est estimée à Fr. 1'012'000.- et doit au surplus, à titre de soulte de partage aux héritiers de C.________, un montant de Fr. 134'442.-, ramené ensuite transactionnellemment à Fr. 100'000.-.
B. Le 20 septembre 1991, le recourant, A.________, a vendu la parcelle 1********, dont une partie avait été détachée dans l'intervalle au profit de la parcelle 2********, à F.________ pour un prix de Fr. 1'520'000.-. Dans sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 5 novembre 1991, le recourant a indiqué un gain immobilier équivalent à zéro, après déduction de la commission de courtage, des impenses et du prix d'acquisition de l'immeuble correspondant au montant retenu dans la convention de 1988, soit Fr. 1'012'000.-.
Par décision de taxation du 3 décembre 1991, la Commission d'impôt a corrigé la déclaration et fixé le gain imposable à Fr. 710'627.-, au taux de 18 %; elle justifie cette rectification par le fait que le prix d'acquisition déterminant n'est pas celui indiqué dans la convention de partage - qui ne correspond, selon elle, pas à un transfert à titre onéreux dès lors que le recourant a hérité de la totalité de l'immeuble -, mais celui du précédent transfert à titre onéreux. Dans le cas particulier, l'autorité a retenu le montant de l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant l'aliénation, plus favorable au recourant et qui s'élève à Fr. 249'342.-.
C. A.________, agissant par l'intermédiaire de MISA Management Immobilier SA, a déposé une réclamation contre cette taxation en maintenant que le montant déterminant au titre de prix d'acquisition est celui de Fr. 1'012'000.-, retenu dans la convention précitée de 1988. Il fait valoir que, contrairement à ce que soutient l'autorité de taxation, l'immeuble a été acquis à titre onéreux aux termes de la convention de 1988, puisqu'il a dû verser une soulte aux héritiers de C.________, de sorte que l'opération peut être assimilée à une cession en lieu de partage.
Par lettre du 7 janvier 1992, la Commission d'impôt a confirmé sa décision.
D. Par décision du 14 septembre 1992, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation du recourant, le dispositif de cette décision déclarant "maintenir dans son principe la décision de taxation du 3 décembre 1991, fixant le gain immobilier à Fr. 710'627,85, au taux de 18 %". Cependant, cette décision contenait en outre le passage final suivant (page 7) :
"Partant, la décision attaquée de l'autorité de taxation du 3 décembre 1991, doit être maintenue, sous réserve de la correction susmentionnée. Le gain immobilier s'élève donc à Fr. 610'627,85 et l'impôt correspondant à Fr. 109'912,85".
Le chiffre de Fr. 610'627,85 retenu pour le montant du gain immobilier est déjà mentionné en page 4 de la décision. Il s'écarte de celui fixé par la Commission d'impôt dans sa décision du 3 décembre 1991, en ce sens qu'il paraît prendre en considération la soulte de Fr. 100'000.- versée à titre de compensation de créance. C'est cependant à tort que la décision sur réclamation de l'ACI se réfère à la lettre de la Commission d'impôt du 7 janvier 1992, pour en tirer un gain immobilier imposable de Fr. 610'627,85.
E. A.________ a recouru au Tribunal administratif contre la décision sur réclamation précitée le 7 octobre 1992. Il a cependant retiré son recours par lettre du 22 octobre suivant, ayant reçu dans l'intervalle (par envoi du 21 octobre 1992) un bordereau d'impôt comportant l'indication "selon votre demande téléphonique de ce jour", pour un montant de Fr. 109'912,85. Le juge instructeur a pris acte de ce retrait le 26 octobre 1992.
Par lettre du 1er février 1993, l'ACI a informé le recourant que sa décision sur réclamation du 14 septembre 1992 comportait une erreur de transcription en page 7 et que ce n'est pas un montant de Fr. 109'912,85 qui était dû au titre d'impôt sur le gain immobilier, mais une somme de Fr. 127'912,85, correspondant à un gain immobilier de Fr. 710'627,85, au taux de 18 %, retenu en page 8 de ladite décision; elle lui a simultanément adressé un bordereau complémentaire, pour un montant de Fr. 18'000.-.
Dans une lettre du 19 février 1993, le recourant conteste devoir le supplément requis en relevant que l'élément décisif ayant guidé le retrait de son recours était la réduction de sa charge fiscale de Fr. 18'000.-, qui ressortait clairement des pages 4 et 7 de la décision sur réclamation.
Dans une lettre du 9 mars 1993, l'ACI a maintenu que le montant total de l'impôt à payer était celui figurant dans le dispositif de la décision sur réclamation, soit Fr. 127'912,85, tout en concédant que l'erreur figurant dans les considérants de cette décision a pu susciter une certaine confusion. Elle a proposé que le délai de recours contre la décision sur réclamation du 14 septembre 1992 soit restitué au recourant, en précisant qu'il appartiendrait au Tribunal administratif d'examiner la recevabilité du recours. A.________ a interjeté un recours au Tribunal administratif le 18 mars 1993 contre la décision du 9 mars 1993. Il maintient que le montant du gain immobilier doit être arrêté à Fr. 610'627,85 et que l'impôt complémentaire de Fr. 18'000.- doit être annulé.
L'ACI a conclu au rejet du recours par déterminations du 12 mai 1993.
L'instruction a porté ensuite notamment sur le contenu du téléphone ayant précédé l'envoi du bordereau d'impôt du 21 octobre 1992; l'autorité intimée soutient que ce bordereau a été demandé par le contribuable lui-même pour le montant de Fr. 109'912,85 indiqué; ce dernier fait valoir qu'il n'a jamais fait état d'une somme quelconque dans son téléphone, qui avait pour seul but de demander à l'administration l'indication du numéro bancaire sur lequel le versement pourrait être effectué après le retrait du recours.
Considérant en droit:
1. La situation procédurale, au demeurant fort complexe, doit être analysée de la manière suivante :
a) On se souvient de l'ambiguïté résultant de la contradiction, dans la décision sur réclamation du 14 septembre 1992 entre le dispositif et, notamment, un considérant final; en procédure, le recourant allègue que cette circonstance, confirmée dans son esprit par la notification de bordereau de Fr. 109'912,85, l'avait conduit a retirer le recours initialement déposé contre cette décision.
b) L'ACI, dans sa lettre du 1er février 1993, admet elle-même le caractère peu clair de la décision sur réclamation précitée et elle relève expressément que ce point a pu conduire à une mauvaise interprétation de celle-ci. En confirmant le dispositif figurant en page 8 de la décision sur réclamation et en lui donnant la préférence par rapport au considérant final déjà évoqué (p. 7), l'autorité intimée a procédé à l'interprétation de celle-ci.
c) La voie de l'interprétation constitue en effet une institution générale de procédure; on peut donc y avoir recours même à défaut de base légale expresse (ATF 99 V 62; Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zurich 1985, p. 194).
En l'occurrence, l'on peut admettre que l'autorité intimée a procédé d'office à l'interprétation de la décision du 14 septembre 1992 en date du 1er février; cette interprétation a été contestée le 19 février 1993, mais elle a été confirmée par lettre du 9 mars 1993, laquelle comportait l'indication de la voie du recours, fût-ce de manière inappropriée. Dans la mesure où l'interprétation d'une décision est elle-même sujette à recours, ou peut donc considérer l'acte du 18 mars 1993 comme un recours portant sur l'interprétation précitée.
d) Dans ces conditions, il faut écarter la position adoptée par l'ACI dans son courrier du 9 mars 1993, qui évoque la voie de la restitution du délai de recours; simultanément, elle soulignait qu'il appartenait au tribunal d'examiner la recevabilité du pourvoi. La solution envisagée par l'autorité intimée - hormis le fait que l'applicabilité de l'art. 83b dans son entier au délai de recours au Tribunal administratif n'est pas évidente (voir notamment al. 3 de cette disposition) - apparaît en effet pour le moins insolite, lorsque l'on se trouve en présence d'un recours qui a été formé en temps utile contre la décision du 14 septembre 1992, mais qui a été retiré par la suite.
Quant à la voie de la révision, qui constitue une voie de droit extraordinaire, également évoquée par le juge instructeur, elle apparaît comme subsidiaire à celle de l'interprétation. En l'occurrence, le litige porte bien sur une différence de gain de Fr. 100'000.et un impôt de Fr. 18'000.-, montants sur lesquels la décision du 14 septembre 1992 comportait une confusion; on se trouve donc bien en présence ici d'une procédure d'interprétation, destinée à restituer un sens clair à cette décision.
2. Sur le fond, le problème est celui du prix d'acquisition déterminant pour le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers d'un immeuble acquis par voie de succession, dans le cas d'espèce moyennant paiement d'une soulte convenue dans le cadre du partage successoral.
a) Selon l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (al. 1). Sont notamment considérés comme aliénation : la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou de plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton (al. 2).
En vertu de l'art. 45 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les art. 620 ss CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'art. 51 al. 3 LI fixe le taux d'imposition à 18%, sous réserve d'exceptions qui n'entrent pas en considération ici.
En l'espèce, seule est litigieuse la question de savoir quel est le dernier transfert effectué à titre onéreux.
b) Le recourant soutient à cet égard la thèse suivante : sa mère a hérité de son père un quart de l'immeuble de X.________. Les trois autres quarts, rachetés par elle durant son second mariage, sont entrés dans la masse des acquêts, propriété du mari dans le régime de l'union des biens auquel était soumis le couple; la mère du recourant avait droit à un tiers du bénéfice de cet union, soit un quart de l'immeuble. Dans la succession de son époux, elle a hérité de 2/8 du solde, soit 1/8 de l'immeuble. Au total, elle pouvait donc être reconnue propriétaire de 5/8 de l'immeuble et non de la totalité, nonobstant son inscription au Registre foncier comme unique propriétaire. La convention de partage du 9 septembre 1988 ayant attribué l'immeuble au recourant, moyennant attribution d'autres actifs et paiement d'une soulte réduite à Fr. 100'000 à ses cohéritiers, cet acte doit être assimilé à une cession en lieu de partage et donc à un transfert à titre onéreux. Un impôt sur les gains immobiliers aurait par conséquent dû être prélevé au moment de cette cession auprès des héritiers de C.________, sur les 3/8 de l'immeuble cédé. Le prix de l'immeuble fixé dans la convention précitée constituerait par conséquent le prix d'acquisition déterminant pour l'aliénation effectuée par le recourant en 1991, du moins à concurrence des 3/8.
De son côté, l'ACI soutient que la convention du 9 septembre 1988 ne peut être assimilée à une cession en lieu de partage et donc à un transfert à titre onéreux, étant donné que le recourant n'a jamais été propriétaire en main commune avec les héritiers de la succession de C.________. Dès le décès de sa mère, il était l'unique propriétaire de l'immeuble qu'elle possédait à X.________. Le versement de la soulte dans la convention de partage de 1988 ne correspond qu'au règlement d'une récompense dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial sans remettre en cause le droit de propriété sur l'immeuble. Partant, le prix d'acquisition déterminant est celui du précédent transfert effectué à titre onéreux ou plutôt, en l'espèce, le montant de l'estimation fiscale établie cinq ans avant la vente, plus favorable au recourant (art. 44 al.2 LI), soit Fr. 249'342.-, selon les calculs effectués par l'autorité intimée.
c) On ne peut suivre le recourant lorsqu'il affirme que l'immeuble en cause lui a été transmis pour partie à titre onéreux. Dès le décès de sa mère, il a hérité de la totalité de l'immeuble, qui à aucun moment n'est devenu la propriété commune de l'hoirie. Sa mère était propriétaire de l'immeuble et inscrite comme telle au Registre foncier dès 1950. Le fait que son époux, C.________, l'ait aidée financièrement à acquérir les trois quarts de cet immeuble durant l'union conjugale, ne joue aucun rôle sur le plan des droits réels (voir à cet égard ATF 102 II 70; Paul Piotet, L'appartenance d'un bien à deux masses du régime matrimonial et les créances ou récompenses pour contribution à l'acquisition, amélioration ou conservation d'un bien, in JdT 1987, p. 592 ss, sp. 597; v. aussi Lise Favre, L'achat d'immeuble en copropriété entre époux mariés sous le régime de la participation aux acquêts - une fausse solution?, in RNRF 1994, 324 ss).
La distorsion qui peut exister entre la qualification matrimoniale d'un immeuble, acquis à titre onéreux par la femme en cours de mariage sans remploi d'apports ou de biens réservés, et son statut de droit réel est une circonstance dénoncée par la doctrine et la jurisprudence (voir les références citées in ATF 112 II 474 = JdT 1987 I 601 ss, sp. 603). La jurisprudence du Tribunal fédéral a partiellement comblé cette lacune en considérant qu'indépendamment de la qualification juridique de la masse à laquelle appartient la partie acquise ainsi à titre onéreux pendant le régime, elle entre, du point de vue comptable, dans la masse des acquêts à la dissolution du régime de l'union des biens (ATF 112 II 384 = JdT 1987 I 586, sp. 588 et la jurisprudence citée; ATF 112 II 474 = JdT 1987 I 601 et les références citées). Cela implique notamment que dans un tel cas, le mari étant propriétaire des acquêts, il bénéficie de la plus-value conjoncturelle dans sa part à la liquidation du régime matrimonial, mais également dans la créance qu'il détient contre la masse des apports de l'épouse, en dérogation au principe selon lequel les créances entre époux sont réputées être invariables dans le régime de l'union des biens (art. 199, 201 al.3 et 209 CC; ATF 112 II 384 et 474 précités); il n'en résulte cependant pas que l'époux soit reconnu propriétaire sur le plan des droits réels de la partie de l'immeuble acquise à titre onéreux par la femme (dans le même sens, TA, arrêt du 5 mai 1993, FI 90/012). Ainsi, la soulte due par le recourant aux termes de la convention du 9 septembre 1988 ne correspond pas au rachat d'une part idéale de propriété des héritiers de C.________ à concurrence de 3/8, mais au règlement d'une dette des apports de sa mère, B.________, envers la masse des acquêts.
d) Il arrive notamment dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial - que le propriétaire de l'immeuble utilise le gain immobilier réalisé pour s'acquitter de la créance variable de son conjoint, correspondant à une participation à la plus-value du bien-fonds (peu importe que cela soit en application de la jurisprudence des ATF 112 II précités ou désormais de l'art. 206 CC). Les auteurs se demandent alors - mais la question peut se poser dans la même mesure dans le cas présent, malgré le décalage dans le temps entre la liquidation du régime matrimonial et le transfert de l'immeuble - assez logiquement si la participation au gain de l'époux qui en bénéficie n'est pas imposable au titre de l'impôt sur les gains immobiliers, ce auprès de ce dernier et non plus auprès de l'aliénateur; ils y répondent cependant par la négative en soulignant le caractère non pertinent au regard de cet impôt de la cause du transfert considéré (paiement d'une dette, notamment, ou de la part au bénéfice), ce sous réserve d'une disposition légale expresse (dans ce sens, v. Danielle Yersin, le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, RDAF 1987, 317, spéc. 343; Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 260; Peter Spori, Neues Eherecht und Steuern, Archives 56,42 et références citées; Thomas Koller, Wechselwirkungen zwischen Eherecht und Steuerrecht dargestellt anhand zweier ausgewählte Problempreise, RDS 1990 I 41, spéc. 54 ss et 75; Peter Locher, Das Objekt der bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse Berne 1976, p. 50 s et 177 ss analyse une exception apportée par le législateur bernois à ce principe dans le cadre de l'art. 619 CC). En d'autres termes, seul est imposable le propriétaire de l'immeuble au sens des droits réels, indépendamment des droits que pourraient détenir des tiers leur permettant de participer au gain réalisé en cas d'aliénation; quant à la participation de ces derniers au gain, elle n'est en revanche pas soumise - en droit vaudois, notamment en raison du défaut de base légale - à l'impôt sur les gains immobiliers.
3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. En application de l'art. 55 LJPA, il y a lieu de mettre à la charge du recourant un émolument de justice arrêté à Fr. 1'500.-.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision du 9 mars 1993 confirmant la décision sur réclamation du 14 septembre 1992 est maintenue.
III. Un émolument de Fr. 1'500.- (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant A.________.
Lausanne, le 6 avril 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint