canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 24 septembre 1993
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sur le recours interjeté par X.________, à Y.________, représenté par la Société Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand SA, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 3 février 1993 par l'Administration cantonale des impôts (refus d'une demande de revision).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président R. Lavanchy, assesseur V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
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A. X.________ est propriétaire de la parcelle bâtie no 1******** du cadastre de la Commune de Y.________où il est domicilié. Il a reçu au début de l'année 1989 une formule de déclaration d'impôt 1989-1990 accompagnée des "Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques" l'invitant à remplir ce document et à le retourner avant le 28 février 1989. Celui-ci n'ayant pas déposé sa déclaration d'impôt dans le délai imparti à cet effet, la Commission d'impôt du district de Lavaux (ci-après la Commission d'impôt) lui a adressé, en date du 9 juin 1989, une sommation l'invitant à remplir son obligation dans un délai de dix jours sous peine de taxation d'office et d'un éventuel prononcé d'amende. X.________ n'y ayant pas donné suite, la Commission d'impôt lui a demandé le 19 avril 1991 les documents et renseignements nécessaires à l'établissement de son revenu (détail des activités professionnelles 1989 et 1990 accompagné des certificats de salaire y relatifs). Elle a renouvelé sans succès sa requête en date du 7 mai 1991. Cela étant, la commission d'impôt a notifié au contribuable, par pli recommandé du 5 juin 1991, une taxation d'office pour défaut de déclaration fixant, pour la période de taxation 1989-1990, le revenu imposable au titre de l'impôt cantonal et communal à Fr. 40'000.-- et la fortune imposable à zéro; elle a également prononcé une amende de Fr. 100.-- en application de l'art. 130 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI). La Commission d'impôt a notifié les bordereaux d'impôt et d'amende en date des 11, 12 et 26 juin 1991.
B. Le 6 août 1991, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1991-1992 accompagnée d'une lettre explicative. Par pli du 19 novembre 1991, la Société Fiduciaire Suisse Coopers & Lybrand, à Lausanne, agissant pour le compte du recourant, a transmis à la Commission d'impôt une nouvelle déclaration d'impôt 1991-1992, modifiant celle déposée par X.________ et dégageant un revenu et une fortune imposable égal à zéro; elle a également déposé une déclaration d'impôt 1989-1990 indiquant un revenu imposable de Fr. 4'400.-- et une fortune imposable de Fr. 14'000.--.
La Commission d'impôt a enregistré le 21 novembre 1991, à titre provisoire, les éléments déposés pour la période fiscale 1991-1992 et annulé la taxation d'office notifiée le 19 août 1991, fixant le revenu imposable du recourant à Fr. 40'700.-- pour une fortune imposable égale à zéro. Elle a en revanche refusé d'entrer en matière sur la taxation d'office effectuée le 5 juin 1991 pour la période fiscale 1989-1990, pour le motif que le calcul de l'évolution de fortune entre le 1er janvier 1987 et le 1er janvier 1989 laissait apparaître un train de vie déficitaire de Fr. 8'854.--. Enfin, elle sommait le contribuable de s'acquitter dans les plus brefs délais des montants d'impôt dus pour la période contestée.
C. a) Dans un courrier du 3 décembre 1991, la mandataire du recourant a contesté la taxation d'office faite le 5 juin 1991 en précisant que, pour la période considérée, son client "n'était pas en mesure de subvenir seul à son entretien et que ce n'est que grâce à l'aide financière que lui a apporté sa mère, domiciliée en France, qu'il a pu assurer la couverture de ses dépenses courantes". Considérant en outre que toutes les conditions pour procéder à une taxation d'office n'étaient pas réunies, elle a invité la Commission d'impôt à revoir sa position sur ce point.
b) La Commission d'impôt a refusé de faire droit à cette demande en rappelant les graves manquements aux devoirs fiscaux élémentaires dont X.________ avait toujours fait preuve et qui ont abouti logiquement à la taxation d'office en question. Elle a engagé une poursuite contre le recourant pour le montant d'impôt dû pour la période fiscale 1989-1990 et l'amende de Fr. 100.-- infligée par sa décision du 5 juin 1991.
c) Le 6 mars 1992, le Président du Tribunal du district de Lavaux a prononcé la mainlevée définitive de l'opposition formée par X.________ au commandement de payer les montants d'impôt sur le revenu et la fortune dus pour la période fiscale 1989-1990 et l'amende de Fr. 100.--.
d) Agissant par l'entremise de sa mandataire, X.________ est intervenu une nouvelle fois auprès de la Commission d'impôt le 16 mars 1992 pour qu'elle surseoie à l'encaissement des impôts 1989-1990 résultant de la taxation d'office et lui adresse de nouveaux bordereaux établis sur la base des éléments fournis dans la déclaration d'impôt 1989-1990 produite le 19 novembre 1991. La Commission d'impôt a suspendu la procédure de recouvrement et transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts qui a rejeté la demande considérée comme une réclamation pour cause d'irrecevabilité. Cette décision, du 4 novembre 1992, n'a pas été contestée.
D. Agissant par l'intermédiaire de sa mandataire, X.________ a adressé le 24 novembre 1992 à la Commission d'impôt une demande de révision concernant la taxation du 5 juin 1991 et la décision sur réclamation du 4 novembre 1992. Il conclut à l'annulation de la taxation d'office du 5 juin 1991 et à l'établissement d'une taxation révisée sur la base du revenu net déclaré le 19 novembre 1991 augmenté de Fr. 9'000.-- pour la période fiscale 1989-1990.
E. Par décision du 9 décembre 1992, la Commission d'impôt a rejeté la demande de révision au motif qu'aucune des conditions de l'art. 107 de la loi du 26 npvembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'était réalisée. X.________ a déposé contre cette décision, en date du 22 décembre 1992, une réclamation que l'Administration cantonale des impôts a rejetée le 3 février 1993. C'est cette décision qui fait l'objet du présente recours.
Dans ses déterminations du 16 janvier 1992, l'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours.
F. Le Tribunal administratif a délibéré sans avoir fixé d'audience de débats.
Considérant en droit :
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1. La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant le montant de l'impôt dû devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie du recours. C'est pourquoi on ne peut revenir sur une décision de taxation qu'exceptionnellement, à savoir lorsque les conditions d'une révision sont réunies (ATF 81 I 7, JT 1955 I 539; Grisel, Droit administratif suisse, p. 214).
Dans le cas particulier, X.________ a été déchu du droit de réclamation et n'a donc pu contester la décision de taxation d'office du 5 juin 1991. On pourrait ainsi se demander si la voie de la revision est encore ouverte au contribuable qui a été déchu du droit de réclamation contre la décision sujette à revision en application de l'art. 100 al. 2 LI. Cette question peut toutefois être laissée ouverte dès lors que les conditions pour admettre la revision de la taxation d'office du 5 juin 1991 ne sont de toute manière pas réunies.
2. L'art. 107 LI prévoit que la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de revision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier; b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure; c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours.
a) Le recourant prétend que les éléments permettant de reconsidérer la situation et allégués dans sa contestation du 3 décembre 1991 n'ont pas été pris en considération par l'autorité et justifient une demande de revision fondée sur l'art. 107 lit. a LI.
Selon André Grisel (Traité de droit administratif, 1984, p. 944 et les références citées), ce motif de revision recouvre une inadvertance (voir également art. 36 OJF). Il s'agit de l'hypothèse dans laquelle l'autorité intéressée a omis, par mégarde, de tenir compte d'une pièce déterminante pour l'issue du litige ou s'écarte de son sens manifeste (Tribunal administratif, arrêt FI 91/11, du 27 janvier 1992).
Dans le cas particulier, le recourant ne prétend pas que l'autorité aurait omis par inadvertance de prendre en considération un élément résultant du dossier qui était en sa possession au moment de procéder à la taxation d'office litigieuse. X.________ n'a pas déposé sa déclaration d'impôt malgré les sommations qui lui ont été adressées à plusieurs reprises pour ce faire. Les seules pièces figurant au dossier consistaient dans les certificats de salaire attestant des gains accessoires réalisés par le contribuable durant les périodes de calcul précédentes. Ces documents n'étaient pas pertinents pour estimer les gains réalisés par X.________ au cours des périodes considérées. En l'absence de toute pièce, on voit dès lors mal quel fait important résultant du dossier l'autorité aurait omis de prendre en compte dans l'établissement de la taxation d'office. Quant au caractère prétendument arbitraire de la taxation d'office, il s'agit d'un argument de fond qui n'est pas recevable en procédure de revision.
Dans ces conditions, le premier moyen invoqué doit être écarté.
b) Le recourant fait valoir que la décision de taxation d'office a été prise en violation des règles essentielles de la procédure dans la mesure où la décision de taxation d'office du 5 juin 1991 n'indique pas sur quelles bases l'autorité de taxation a déterminé le revenu imposable de Fr. 40'000.--.
Le motif de revision visé par cette disposition est de nature cassatoire (voir en ce sens ATF 110 Ia 136, JT 1985 I 475; ATF 113 Ia 64 consid. 3c; BGC printemps 1963, p. 1054, s'agissant de l'art. 54 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations qui renferme une disposition analogue). Pour qu'il puisse être invoqué avec succès, il faut que le vice de procédure incriminé ait été de nature à empêcher le destinataire d'utiliser les voies de recours ordinaires à des autorités supérieures ou l'en ait découragé (ATF 105 Ib 245, spéc. 252 s'agissant d'une décision insuffisamment motivée, de sorte que l'intéressé ne pouvait songer à l'existence d'un vice) ou dit autrement que l'intéressé n'ait pas été en mesure de faire valoir le grief dans la procédure elle-même ou par la voie d'un recours formé contre la décision prétendument viciée (ATF 111 Ib 209; voir également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, ch. 2.4.4.1, p. 229). Enfin, la violation doit être essentielle, c'est-à-dire avoir eu une influence décisive sur l'inexactitude de la taxation (voir Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Vernalagungesfehler ?, in "L'image de l'homme en droit", Fribourg 1990, p. 93 ss; cet auteur cite en particulier la violation du droit d'être entendu et non pas une mauvaise appréciation des preuves ou une erreur de droit).
Dans le cas particulier, l'on peut se dispenser d'examiner si le fait que la décision de taxation du 5 juin 1991 ne permettait pas au contribuable de savoir les bases sur lesquelles son revenu imposable a été déterminé constitue une violation essentielle des règles de la procédure en matière de taxation d'office. Selon l'art. 107 al. 1 LI, la demande de revision doit être adressée dans les trois mois dès la découverte du motif de revision. Est décisif pour le début du délai, le moment où le requérant a connaissance des circonstances de faits dont résulte le motif de revision. Est irrelevant le fait que le requérant aurait pu connaître ces faits plus tôt. Ne joue pas non plus de rôle le fait qu'il connaisse ou non la signification juridique des circonstances fondant le motif de revision. Le moment où le requérant connaît l'importance juridique de l'état de faits reste juridiquement sans importance. En effet, si on ne se référait pas à la connaissance objective de l'état de faits, mais à la situation subjective, cela ouvrirait la porte à n'importe quel abus (Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliches Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, p. 154 concernant l'art. 67 LPA qui utilise les mêmes termes que l'art. 107 LI en ce qui concerne les délais). Ainsi, en l'occurrence, le délai a commencé à courir dès que X.________ a eu connaissance de la décision de taxation non motivée, c'est-à-dire au moment où elle lui a été notifiée et non au moment où il a su qu'une telle absence de motivation pouvait éventuellement juridiquement entraîner une revision de la décision (voir dans le même sens, RJN 1987, 164). La lettre de la mandataire du 19 novembre 1991 intervient largement après le délai de nonante jours et ne peut donc être considérée comme une demande de revision déposée en temps utile.
Dans ces conditions, le moyen tiré de la violation essentielle des règles de procédure doit également être écarté.
c) Le recourant voit enfin un motif de révision dans le refus de l'autorité fiscale de donner suite à l'offre de preuve qu'il avait présentée pour justifier la couverture de ses dépenses courantes.
On entend par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande de revision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541). A contrario, la revision est exclue dans l'hypothèse où un fait est resté inconnu de l'autorité en raison d'une négligence du contribuable. Un moyen de revision n'est en effet pas recevable lorsque le contribuable, avec la diligence que l'on peut raisonnablement exiger de lui, aurait pu l'invoquer déjà dans la procédure ordinaire de taxation ou de recours (ATF 111 Ib 209, consid. 1; ATF 103 Ib 87, consid. 3; RDAF 1978, 26). Les moyens de preuve nouveaux s'apparentent, dans une certaine mesure, aux faits nouveaux. Dans les deux cas, leur production fera apparaître la situation examinée antérieurement comme différente et entraînera un droit à la reconsidération de la décision. Cependant, lorsqu'on parle de nouveaux moyens de preuve, il faut entendre qu'il n'y a pas véritablement de faits nouveaux, mais uniquement que le requérant est enfin en mesure de prouver l'existence d'un fait déjà existant au moment de la décision et qu'il lui avait été impossible, malgré ses efforts diligents, d'alléguer à cette époque (Kroug, La demande de reconsidération des décisions administratives, thèse Fribourg 1974, p. 101).
Dans le cas particulier, le recourant invoque comme moyen de preuve les donations faites par sa mère domiciliée en France pour assurer les dépenses courantes de son fils. Cet élément permet certes d'expliquer dans une certaine mesure le train de vie du recourant durant les périodes de calcul concernées alors que ce dernier ne disposait pas d'un revenu régulier. X.________ n'établit cependant pas les circonstances qui l'auraient empêché d'invoquer ce moyen de preuve connu du recourant, par le dépôt d'une attestation de sa mère confirmant les libéralités faites à son fils, dans le délai maintes fois prolongé qui lui a été imparti pour déposer sa déclaration. Le caractère erroné des faits retenus par l'autorité de taxation, à supposer qu'il soit démontré, résulte à tout le moins d'une négligence du recourant, ce qui exclut l'ouverture d'une procédure de revision pour le motif tiré de l'art. 107 lettre c LI. En l'absence de fait ou de moyen de preuve nouveau, c'est à juste titre que l'autorité de taxation n'est pas entrée en matière sur la demande de revision présentée par le recourant.
3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours formé par X.________. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument, que le tribunal arrête à Fr. 500.--, doit être mis à la charge du recourant qui succombe.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 500.-- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant X.________.
Lausanne, le 24 septembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.