CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 17 octobre 1995
sur le recours interjeté par les époux A.________, ********,
contre
la décision sur réclamation du 15 décembre 1992 de l'Administration cantonale des impôts (refus de déductions pour personnes à charge; en matière de droit cantonal et communal; période 1989-1990).
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. R. Bech, assesseurs. Greffier: Mme N. Krieger, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________ enseigne dans une école privée. Quant à son épouse, B.________, elle travaille comme secrétaire. Les époux A.________ ont trois enfants (C.________, né en 1980, D.________, né en 1983 et E.________, née en 1985). A.________ a réalisé un revenu net, allocations familiales non comprises, de Fr. 28'908.- en 1987 et de Fr. 31'623.- en 1988. Durant la même période, son épouse a obtenu de son activité dépendante principale un salaire net de Fr. 31'349.- et de Fr. 31'878.-. Dans la déclaration d'impôt 1989-1990 qu'il a déposée, A.________ a déduit du revenu imposable réalisé par lui-même et son épouse la somme de Fr. 15'400.- pour personnes à charges (ch. 23 de la déclaration). Il indiquait à cette occasion - et pour la première fois - le nom de sept personnes sous la rubrique "autres personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins à charges du contribuable", soit ses parents F.________ nés respectivement en 1917 et 1925, ses soeurs G.________ H.________ I.________ et J.________ nées respectivement en 1968, 1966, 1964 et 1962, ainsi que son frère K.________ né en 1969, tous en Tunisie. Il n'est pas contesté que G.________ et I.________ étaient mariés lors de la période de calcul 1987-1988.
Invités à fournir les pièces justificatives des versements effectués en faveur des personnes à charges, les intéressés ont remis à l'autorité de taxation des récépissés postaux dont il résulte qu'A.________ a versé la somme de Fr. 739,05 à sa soeur J.________ en 1987. Pour cette même année, ils ont a adressé à l'autorité fiscale trois quittances; selon la première, les parents ont reçu, à Paris, le 5 février 1987 la somme de Fr. 4'900.- de leur fils (cette pièce indique pour charges de famille; avance pour année 87); la deuxième date du 11 octobre 1987, dans le même lieu, comportant une signature tout aussi illisible, mais différente de celle apposée sur la première quittance, fait état en toutes lettres d'une somme de deux mille francs suisses reçu de A.________ (en revanche, il y est écrit en chiffres Fr. 2'100.- cc). Enfin il résulte de la troisième quittance, datée du 6 juin 1987 à Paris également que A.________ a versé la somme de Fr. 4'200.-. Selon ces documents, J.________ a reçu au total Fr. 739,05 pour 1987 et apparemment d'autres membres de la famille pour Fr. 11'100.- ou Fr. 11'200.- (selon la divergence résultant de l'une des quittances) au total durant cette même année. B.________ a encore acheté des devises au cours de l'été 1987 auprès d'une banque tunisienne pour la somme de 3'300 francs suisses au total.
En 1988, A.________ a versé à J.________ la somme de Fr. 4'266.05, a envoyé à "K.________" en France la somme de 6'000 francs français. L'intéressé explique que ce versement a été adressé à son frère K.________, alors que l'l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) soutient qu'il s'est versé à lui-même cette somme.
Selon deux quittances datées respectivement du 15 janvier et du 27 août 1988, A.________ a procuré à ses parents la somme de Fr. 3'700.- et de Fr. 3'400.- (avance pour charges familiales 1988). Il résulte d'une troisième quittance datée du 1er mai 1988 qu'il aurait encore versé à une autre personne la somme de Fr. 1'700.-. Enfin son fils E.________ a acheté des devises pour 2'300 francs suisses le 24 décembre 1988 auprès d'une banque tunisienne.
L'intéressé a expliqué à l'autorité de première instance qu'il voyageait beaucoup; ********, il serait mondialement connu et de ce fait invité par de nombreux gouvernements. D'après ses déclarations, il a offert à ses parents le voyage à Paris et à Gênes.
Au dossier figure encore une attestation, dépourvue d'en-tête officielle, mais sur laquelle sont imposés deux sceaux et deux signatures, qui a la teneur suivante:
"Je soussigné chef du 3ème secteur de ******** certifie que Monsieur A.________ résidant ******** a à sa charge depuis 1980, son père et sa mère F.________, ses quatres soeurs sans emplois : G.________, H.________, I.________, J.________, et son frère K.________.
Cette attestation est délivrée à l'intéressé sur sa demande pour servir en ce que de droit".
Opposant au régime politique tunisien, A.________ explique qu'il n'aurait jamais pu obtenir une telle attestation sous le régime du président ********. Dans son mémoire, il expose que celle-ci relève désormais du domaine social exclusivement.
Durant la présente procédure, A.________ a produit trois quittances datées du 20 novembre 1991 à ********, signées H.________, I.________ et K.________, selon laquelle ceux-ci ont reçu de l'intéressé et de son épouse respectivement 1'350 Dinars tunisiens (charges 1988); 2'000 Dinars (chages 1987) et 6'000.- Dinars (charges 1988). A également été versée au dossier une attestation du même jour manuscrite signée par sept membres de la famille, selon laquelle ceux-ci certifient avoir partagé en parts égales les sommes versées par A.________, sa femme ou son fils par la poste ou directement à l'un d'entre eux depuis 1980.
C. Par décision du 4 janvier 1990, la Commission d'impôt a refusé d'admettre une déduction sociale pour personnes à charge et a fixé le revenu imposable des époux A.________ à Fr 55'300.- au taux de Fr. 16'700.-.
A la suite du recours formé par le mandataire des époux A.________, La Commission d'impôt a annulé sa décision de taxation et a accepté, dans sa proposition de règlement, du 10 février 1990 une déduction de Fr. 4'400.- représentant la charge des parents. Elle a ainsi fixé à leur revenu imposable à Fr. 50'100.- au taux de Fr. 15'100.-.
Tout au long de la procédure diverses correspondances et conversations téléphoniques ont été échangées entre les parties, notamment sur le fait que la nouvelle décision de taxation de la commission de district n'avait pas été adressée au mandataire du contribuable qui a avait portant formulé le recours. Les parties se sont rencontrées à la fin d'avril 1990.
La commission de district a transmis le 31 mai 1990 le dossier à l'ACI.
Après avoir entendu les intéressés, l'ACI a, dans une lettre du 18 février 1991, informé ceux-ci qu'elle maintenait la décision de l'autorité de taxation du 10 janvier 1990. Il convient d'en extraire le passage suivant :
"En droit, nous relevons que l'art. 25 LI stipule qu'une déduction est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins. Les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques pour la période fiscale 1989-1990, précise à la page 34, que cette déduction s'élève à Fr. 2'200.- pour chaque personne à charge.
Toutefois, cette déduction n'est accordée que si les revenus du contribuable sont suffisants pour la rendre probante. Dans votre cas, nous estimons que cette déduction ne saurait être acceptée pour plus de Fr. 4'400.-, montant correspondant à la charges de deux personnes (père et mère).
En effet, les revenus acquis en 1987 et 1988 ne vous permettent pas de justifier les déductions que vous entendez faire valoir, comme le démontre le calcul ci-dessous :
Revenus
64'217.--
67'461.--
./. 131'678.--
Assurances
3'500.--
3'500.--
./. 7'000.--
(approximation)
Transports
3'200.--
3'200.--
./. 6'400.--
Impôts
6'916.25
6'476.15
./. 13'392.60
canton/commune
IFD
513.30
513.30
./. 1'026.60
Loyer
10'620.--
10'620.--
./. 21'240.--
Voiture
6'000.--
6'000.--
./. 12'000.--
(approximation)
Nourriture, habits,
24'000.--
24'000.--
./. 48'000.-loisirs, téléphone
Electricité
Divers
6'000.--
6'000.--
./. 12'000.--
(approximation)
garde enfant
(nourriture et éventuellement petite indemnité)
Personnes à charge
4'400.--
4'400.--
./. 8'800.--
Solde pour 24 mois
./. 1'818.80
Imprévus, dendiste
opticien, voyage en Tunisie (femme et enfants).
Si vous entendez contester le décompte ci-avant, nous attendons que vous nous fournissiez toutes les pièces nous permettant d'affiner nos approximations (factures de téléphone, assurances, électricité et autres).
De plus, vous voudrez bien nous indiquer le nom et l'adresse des personnes qui ont gardé vos enfants en 1987-1988; en effet, on ne saurait, sans preuve à l'appui et sans nuire à la sécurité du droit, admettre que des jeunes filles ont gardé bénévolement vos enfants (étaient-elles nourries et logées?).
Fort de ce qui précède, nous maintenons la décision de l'autorité de taxation du 10 janvier 1990.
Vous voudrez bien nous indiquer, dans les vingt jours, si vous entendez retirer ou maintenir votre recours. En cas de maintien, vous nous adresserez spontanément les attestations nécessaires à l'étude approfondie de votre dossier fiscal".
Le 4 mars 1991, les époux A.________ ont informé l'ACI qu'ils maintenaient leur recours estimant que la tentative d'évaluation de leurs dépenses faite par l'ACI était arbitraire.
Le 5 octobre 1991, l'ACI leur a indiqué que leur recours serait traité comme une réclamation en raison de l'entrée en vigueur des nouvelles dispositions et les a invités à préciser s'ils entendaient retirer ou maintenir leur réclamation en relevant notamment que les revenus annoncés ne semblaient pas couvrir les dépenses connues de l'autorité. Le 7 octobre 1991, A.________ et son épouse ont maintenu leur réclamation en expliquant que les membres de la famille de celui-ci étaient à leur charge en raison des représailles politiques connues des autorités politiques suisses.
D. Par décision sur réclamation du 15 décembre 1992, l'ACI a admis partiellement la réclamation formée par les intéressés et leur a accordé une déduction de Fr. 4'400.-- au titre de déduction pour personnes à charge du contribuable (parents). Elle a fixé leur revenu imposable 1989-1990 à Fr. 50'100.- au taux de Fr. 15'100.-. Elle a rejeté la réclamation pour le surplus.
Les époux A.________ ont saisi en temps utile le Tribunal administratif (ci-après : le tribunal) d'un recours dirigé contre cette décision.
Transmettant le dossier, l'ACI a, le 25 février 1993, proposé le maintien de sa décision.
Le 8 avril 1993, le tribunal a informé les parties du fait qu'il statuerait sans débats. A l'issue de sa délibération du premier juin 1993, le tribunal a interpellé le recourant pour le motif que le dossier était incomplet dans la mesure où les pièces produites ne suffisaient pas à établir que les bénéficiaires du versement étaient incapables de subvenir seuls à leurs besoins conditions posées par l'art. 25 LI. Cela étant, un délai 28 juillet 1993 a été imparti aux recourants pour établir au moyen de documents officiels la situation d'indigence des bénéficiaires de ces versements, notamment en indiquant l'état civil et les conditions familiales des intéressés.
Le 14 juin 1993, les époux A.________ ont répondu ce qui suit :
"A la suite de votre lettre précitée, nous avons contacté les Autorités tunisiennes. Celles-ci nous ont fait part, en plus de leur étonnement, des remarques suivantes :
1. Ils établissent des milliers d'attestations similaires (y compris pour la Suisse) sans jamais avoir eu de demande de rectifications ou de précisions étant donné que leur attestations est assez explicite.
2. L'attestation dit que les personnes sont à charge de X et sans emploi. Pour la loi tunisienne il est impératif qu'une personne ne dispose d'aucune ressource pour être considérée comme personne à charge. Par ailleurs, ces attestations ne sont délivrées qu'après enquête.
3. Pour ce qui concerne les soeurs mariées, si leur époux avaient un moyen d'existence, elles ne seraient pas considérées comme étant à charge.
Ces mêmes autorités pourraient éventuellement moyennant un délai (le délai est important car il y aurait une nouvelle enquête) minimum de 4 mois établir une nouvelle attestation dans le sens que vous souhaitez pour autant que vous ou l'autorité de taxation nous fassiez parvenir le texte exact qui remplirait, à vos yeux, les conditions de l'art. 25 LI.
Afin d'accélérer les opérations, on peut éventuellement essayer de faire légaliser à l'Ambassade de Tunisie à Berne l'attestation originale en possession de la Commission d'impôt.
Permettez-nous cependant de trouver cette demande singulière, car nous connaissons des contribuables dans une situation analogue et pour lesquels les autorités fiscales ont accepté l'attestation telle qu'elle et sans discussion.
Veuillez, s'il vous plaît, nous faire part assez rapidement de vos desiderata car nous sommes à la veille d'une période de vacances ce qui suppose des lenteurs administratives et ceci particulièrement en Tunisie".
Le tribunal a statué par voie de circulation du dossier.
Considérant en droit:
1. a) Selon l'art. 25 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), une déduction de Fr. 2'000.- est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des art. 23, lit. g et 26. Les instructions générales pour la période fiscale 1989-1990 précisent que cette déduction s'élève à Fr. 2'200.pour chaque personne à charge.
b) A ce stade de la procédure, seule demeure litigieuse la déduction invoquée pour les cinq frères et soeurs de A.________. L'application de l'art. 25 LI suppose que le contribuable ait effectivement pourvu à l'entretien d'une personne, mais encore que celle-ci ait été incapable de subvenir seule à ses besoins. Dans la présente affaire, l'autorité intimée met en doute la réalité des versements effectués A.________ à sa famille compte tenu de l'état de ses revenus. On peut en effet se demander si ce contribuable a réellement été en mesure d'effectuer des versements aussi importants que ceux que font apparaître les documents qu'il a remis à l'autorité. Sur ce point, on relèvera que le fait d'acheter des devises dans son pays d'origine ne prouve pas encore que celles-ci ont été distribuées aux membres de sa famille. En l'état, cette question peut rester ouverte, ainsi que celle qui en découle, à savoir celle de la valeur probante des pièces soumises au fisc (notamment les quittances). En effet, même si l'on devait admettre que les recourants ont versé à leur famille l'ensemble des montants dont ils se prévalent, ceux-ci ne sauraient bénéficier de la déduction instaurée par l'art. 25 LI en raison du fait qu'il n'ont nullement établi au cours de la présente procédure l'indigence des frères et soeurs, condition requise pour l'application de cette disposition. Les recourants se retranchent derrière l'attestation des autorités tunisiennes du 13 février 1989. A elle seule, cette pièce ne saurait cependant justifier leurs prétentions. Le fait d'être sans emploi ne signifie pas encore que les frères et soeurs de A.________ se seraient trouvés dans une situation de dénuement, en particulier pour les deux soeurs mariées. Le magistrat instructeur a d'ailleurs interpellé les recourants pour que ceux-ci complètent leur procédure. Ils n'y ont pas donné suite. On ne saurait toutefois attendre des autorités administratives qu'elles instruisent d'office la situation d'indigence de personnes, de surcroît domiciliées à l'étranger. D'une manière générale les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits dans une procédure qu'elles ouvrent elles-mêmes (ATF 112 Ib 67). C'est vrai également en droit fiscal, le contribuable devant démontrer l'exactitude des indications qu'il fournit particulièrement lorsqu'il revendique une déduction (Revue fiscale 1986, p. 269; StE 1988 B 93.3 No 3; Tribunal administratif, arrêt FI 91/020 du 7 février 1992).
Les recourants devaient ainsi collaborer à l'établissement des faits pertinents non seulement en raison du fait qu'ils ont présenté à l'administration une demande dans leur propre intérêt, mais encore en raison du fait qu'ils se prévalent de circonstances qu'ils sont les mieux à même de connaître, qui ont trait spécifiquement à leur situation personnelle, laquelle s'écarte de l'ordinaire. Cette règle est tout particulièrement valable en droit fiscal (dans ce sens, Pierre Moor, Droit administratif, volume II, Les actes administratifs et leur contrôle, p. 176). Faute d'avoir établi, ainsi qu'il leur incombait, la situation d'indigence de leurs frères et soeurs, les recourants ne sauraient bénéficier de la déduction prévue par l'art. 25 LI pour ces personnes. La décision attaquée doit être confirmée.
2. Le recours s'avère mal fondé et doit être rejeté aux frais des recourants.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 15 décembre 1992 par l'ACI pour la période fiscale 1989-1990, est confirmée.
III. Un émolument, par Fr. 500.- est mis à la charge des recourants, cette somme étant compensée avec leur dépôt de garantie.
sa/Lausanne, le 17 octobre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint