canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 13 octobre 1993
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sur le recours interjeté par la société X.________ SA, à Y.________, représentée par la Société de Gestion en Hôtellerie et Restauration SA, à Genève,
contre
la décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 11 novembre 1992 (prononcé d'amende).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président S. Pichon, assesseur J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
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A. La société A.________ SA exploite un hôtel-restaurant à Y.________. Elle emploie plusieurs travailleurs étrangers au bénéfice de permis de séjour.
B. Par pli recommandé du 19 août 1992, la Commission d'impôt et recette de X.________ (ci-après : la Commission d'impôt) a adressé à la société X.________ SA, p. a. sa mandataire, à Genève, une sommation l'enjoignant de lui payer, dans les dix jours, le montant des impôts prélevés à la source durant le deuxième trimestre 1992, en application des règles sur la perception à la source des impôts dus sur les salaires des employés et ouvriers étrangers au bénéfice d'un permis de séjour. Etait jointe à cet envoi la lettre-circulaire de l'Administration cantonale des impôts énonçant les obligations de l'employeur. Ces deux documents mentionnaient également les sanctions auxquelles l'employeur s'expose en cas d'inobservation de ses obligations.
Le 12 octobre 1992, la recourante a versé la somme de Fr. 4'442.90 correspondant aux impôts retenus pour le deuxième trimestre 1992.
C. Le 11 novembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a infligé à la société une amende de Fr. 200.-- pour n'avoir pas versé dans les délais légaux les décomptes trimestriels de paiement afférents au second trimestre 1992 et les retenues d'impôt à la source pour cette période.
D. Le 4 décembre 1992, la mandataire de la recourante a recouru contre cette décision en expliquant qu'elle s'occupe de la gestion de l'établissement en cause et qu'elle n'a pas eu connaissance de la sommation du 19 août 1992. Elle précise également avoir effectué le paiement de l'impôt contesté.
E. L'Administration cantonale des impôts a déposé ses observations par mémoire du 27 janvier 1993 et conclut au rejet du recours. Le décompte des paiements effectués par la société pour les années 1991 et 1992 met notamment en évidence le fait que la société a payé avec retard une partie des impôts à la source prélevés durant le deuxième trimestre de 1991 et la totalité des impôts dus pour le dernier trimestre de 1991 et le premier trimestre de 1992.
La société recourante n'a pas déposé de mémoire complémentaire dans le délai qui lui avait été imparti. L'Administration cantonale des impôts a produit un avis de recherches émanant de l'entreprise des PTT attestant que l'envoi recommandé du 19 août 1992 a été retiré le lendemain.
F. Le Tribunal administratif a statué sans débats dans sa séance du 4 mai 1993.
Considère en droit :
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1. A teneur de l'art. 125 LI et 6 al. 1 du règlement du 12 décembre 1980 sur la perception et l'imposition à la source (ci-après : le règlement), l'employeur est responsable du paiement de l'impôt retenu à la source sur les salaires des employés étrangers et doit en effectuer périodiquement le règlement auprès de l'autorité fiscale; il est également tenu de fournir à cette autorité tous les renseignements utiles à la perception de l'impôt, ce qui signifie qu'il doit adresser trimestriellement à celle-ci le formulaire de décompte de paiement, cela même s'il n'a pas occupé du personnel étranger soumis à l'impôt à la source durant une période (voir lettre-circulaire de l'Administration cantonale des impôts).
En vertu de l'art. 7 du règlement, les retenues effectuées doivent être versées à l'autorité fiscale trimestriellement, aux termes d'échéance des 31 mars, 30 juin, 30 septembre et 31 décembre (al. 1), dans un délai fixé par le Département des finances (al. 3), délai qui a été arrêté à 30 jours (voir Instructions concernant la perception à la source de l'impôt sur leur salaire par les employés et ouvriers étrangers, chiffre VI, p. 3).
2. Les éléments objectifs de l'infraction sont réalisés lorsque l'intéressé omet d'acquitter dans les délais les sommes dues au titre de cette retenue. L'infraction aux dispositions des art. 125 LI et 6 al. 1 du règlement se caractérise comme un délit d'omission. Le versement ultérieur des retenues d'impôts à la source ne libère pas de la peine. En l'occurrence, la société recourante a retenu les sommes dues pendant un peu moins de trois mois réalisant l'élément objectif de l'infraction. Selon les règles générales applicables aux infractions par omission, il faut, pour que l'auteur soit punissable, qu'il ait eu la possibilité de satisfaire à son obligation (ATF 116 IV 386, JT 1992 IV 50 consid. 2e; ATF 107 IV 10). A cet égard, il est sans influence que l'omission soit due à des carences de l'organisation interne de la société ou à la faute d'auxiliaires ou autres mandataires; le conseil d'administration de la société doit veiller à ce que ses obligations légales soient accomplies régulièrement et dans les délais (art. 716 a CO). La mandataire de la recourante allègue il est vrai ne pas avoir reçu la sommation du 19 août 1992. L'avis de recherches de l'entreprise des PTT produit par l'Administration cantonale des impôts en procédure indique cependant que la sommation envoyée sous pli recommandé le 19 août 1992 a été retirée le lendemain. Il ne fait dès lors aucun doute que la mandataire de la recourante était en mesure d'en prendre connaissance et qu'en versant avec retard les montants d'impôts à la source dus par sa mandante pour le deuxième trimestre 1992, elle a contrevenu aux dispositions précitées.
3. En vertu de l'art. 131 al. 1 LI, l'employeur qui enfreint, intentionnellement ou par négligence, les dispositions des articles 19 al. 4 et 125 LI est frappé d'une amende de Fr. 50.- à Fr. 25'000.- prononcée par le Département des finances.
a) Le texte de cette disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont passibles des peines prévues par l'art. 131 LI; de même, les travaux préparatoires ne se prononcent pas sur cette question, la formulation légale actuelle résultant d'un amendement de la commission au texte proposé par le Conseil d'Etat, adopté en plenum sans aucune discussion (BGC août-septembre 1956 p. 933 et 1707). Il n'en reste pas moins que la notion de "débiteur de la prestation" et d'"employeur", utilisée par les art. 131 et 125 LI, désigne aussi bien la personne physique que la personne morale. C'est d'ailleurs bien dans ce sens que cette disposition a été comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (RDAF 1978, p. 396; Tribunal administratif, arrêt FI 92/57, du 13 octobre 1992; v. également arrêt FI 92/154, du 8 octobre 1993 qui interprète la notion de "contribuable" prévue à l'art. 128 LI comme visant également les personnes morales).
En tous les cas, l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art. 131 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en droit pénal. Dans le cadre de l'art. 1er du Code pénal, la jurisprudence admet en effet qu'une interprétation extensive est possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait d'admettre que les termes de "débiteur de la prestation" et d'"employeur" de l'art. 131 LI désigne aussi bien la personne morale que la personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Le tribunal retient ainsi en définitive que l'art. 131 LI constitue une règle "expresse" (au sens de l'art. 1er CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse" posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité) doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme dans le cadre de l'art. 1er CP.
b) Selon la jurisprudence développée par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts et reprise par le Tribunal administratif (arrêt FI 92-017 du 4 septembre 1992), le montant de l'amende doit être fixé en tenant compte de l'ensemble des circonstances de la cause, du degré de la faute, de l'importance des montants soustraits et de l'attitude du contribuable lors de l'instruction. Le Tribunal administratif joue dans ce domaine le rôle d'une juridiction d'appel et peut, dans ce cadre, revoir librement la cause en fait et en droit (arrêt FI 92/013, du 19 octobre 1992).
4. Dans le cas particulier, la société recourante a retenu pendant un peu plus de deux mois les montants d'impôts prélevés à la source pour le deuxième trimestre. La société ne saurait faire valoir, à titre de circonstance atténuante, la surcharge de travail que sa mandataire expose avoir rencontrée durant cette période sans toutefois l'établir. Si elle était effectivement empêchée de satisfaire à ses obligations - ce qui n'apparaît guère vraisemblable en ce qui concerne son devoir de fournir un décompte de paiement - elle aurait pu et dû en aviser l'autorité fiscale conformément à l'adjonction contenue dans la lettre-circulaire de l'Administration cantonale des impôts jointe à la sommation, ce qui aurait pu lui permettre, en cas de motifs impérieux, d'obtenir un accommodement.
L'amende infligée est donc justifiée dans son principe. Il en est de même de la quotité, le tribunal constatant que l'autorité intimée s'en est tenue à un montant relativement modéré dans l'échelle prévue par l'art. 131 LI. Si l'on admet que, comme toute sanction administrative, une amende fiscale doit être proportionnée à l'infraction, doit tenir compte de la gravité objective de celle-ci, le cas échéant de la faute, et doit être assez rigoureuse pour prévenir une récidive (voir ATF 108 Ib 166, considérant 5b), on ne saurait en aucun cas retenir qu'une amende de Fr. 200.-- est disproportionnée, surtout si l'on tient compte du fait que la société s'était acquittée avec retard des impôts afférents aux deux périodes précédentes.
5. Le recours est ainsi rejeté et un émolument que le tribunal arrête à Fr. 250.- doit être mis à la charge de la recourante (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 250.- (deux cent cinquante francs) est mis à charge de la recourante, la société X.________ SA.
Lausanne, le 13 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint