CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 octobre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à Z.________, dont le conseil est la Fiduciaire Dufaux & Mury SA (M. Daniel Dufaux), à La Tour-de-Peilz,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 2 septembre 1992, confirmant une décision de taxation de la Commission d'impôt et recette du district d'Aigle, du 25 octobre 1991, en matière de gain immobilier (réinvestissement, art. 46 bis al. 1 LI; détermination du taux applicable dans le cadre de l'art. 51 al. 3 LI).
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Composition de la section: M. P. Journot, président; M. J.-P. Kaeslin et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________, domicilié à Z.________, est vigneron-encaveur et bénéficie également d'une formation d'oenologue. Au début de l'année 1983, il a repris l'exploitation de son père, B.________, lequel cultivait aussi des terres agricoles. Ces terres lui ont été transmises par donation entre la fin de l'année 1983 et le début de l'année 1984. Il s'agit notamment des parcelles nos 1********, 2******** et 3******** du cadastre de la Commune de Y.________, 1********, 2********, 3******** et 4******** du cadastre de la Commune de W.________, 1******** et 2******** du cadastre de la Commune de X.________, 1******** et 2******** du cadastre de la Commune de Z.________. Tous ces biens-fonds étaient en nature de pré-champs, à l'exception de la parcelle no 1******** qui supportait une habitation et un rural. En outre, certains d'entre eux ont été acquis en copropriété avec l'hoirie de son frère C.________, prédécédé.
B. Entre le début de l'année 1988 et la fin de l'année 1990, A.________ a vendu l'ensemble des terrains énumérés ci-dessus, réalisant, s'agissant de sa part, un bénéfice imposable de Fr. 1'336'850.--. Ce montant n'est aujourd'hui pas litigieux.
C. A.________ explique, sans être contredit sur ce point par l'autorité intimée, que sa parcelle no 1******** (habitation et rural) était déclarée d'intérêt public par l'effet d'un plan partiel d'affectation et qu'il était menacé d'expropriation au moment où il l'a aliénée. Dans la mesure où les bâtiments situés sur ce bien-fonds étaient affectés à son exploitation viticole (logements pour les vendangeurs et les effeuilleuses, importantes surfaces de stockage pour des machines et du matériel), il a été contraint de trouver des locaux d'exploitation ailleurs. Après avoir en vain tenté de construire un hangar sur sa parcelle no 2********, sise en zone d'habitation collective, il s'est résolu, d'une part, à réaliser un hangar sur la parcelle no 3******** acquise de la Commune de Z.________ et, d'autre part, à transformer son habitation, pour y réaliser des logements pour son personnel, des garages et autres locaux commerciaux. Toujours selon le contribuable, ce sont les importants investissements qu'ont impliqués ces réalisations qui l'ont obligé à vendre les autres parcelles dont il a été question ci-dessus.
D. Les gains réalisés par A.________ ont fait l'objet d'une taxation définitive qui lui a été notifiée par lettre du 25 octobre 1991. L'autorité de taxation n'a pas pris en compte le gain de Fr. 406'850.-- résultant de la vente de la parcelle no 1******** de Z.________ (habitation et rural), dans la mesure où le contribuable avait décidé de réinvestir ce montant dans la construction du hangar sur la parcelle no 3********, dont le coût prévisible était de Fr. 470'000.-- (art. 46 bis LI). L'assiette de l'impôt a ainsi été arrêtée à Fr. 930'000.--. La décision précise que le taux de l'impôt s'élève à 18%. Ce choix est la conséquence d'une déclaration du contribuable lors d'un entretien du 19 septembre 1991, au cours duquel il aurait annoncé que l'ensemble des terrains aliénés étaient loués au moment de leur vente, à l'exception de la parcelle no 1********.
E. Agissant par l'intermédiaire de la Fiduciaire Dufaux & Mury SA (ci-après : la fiduciaire Dufaux), A.________ a déposé une réclamation contre cette décision, par lettre du 20 novembre 1991. Pour l'essentiel, il trouvait injuste de devoir payer des impôts sur des bénéfices qui étaient entièrement utilisés pour la restructuration de son entreprise, d'autant plus que cette restructuration avait été déclenchée par une menace d'expropriation visant ses locaux d'exploitation situés sur la parcelle no 1********. Il demandait par conséquent le réinvestissement pour l'ensemble des gains réalisés. A.________ a également précisé que toutes les parcelles vendues n'étaient pas louées au moment de leur aliénation. Il a toutefois précisé qu'au moment de la cession d'activité de son père (1983), lui-même et son frère n'avaient pas les qualités professionnelles requises pour gérer une exploitation mixte vitico-agricole, raison pour laquelle ils avaient "eu l'obligation de louer tout ou partie des terrains agricoles, qui représentaient pour eux une réserve pour des investissements futurs" (p. 2 de la réclamation).
Selon le contribuable, l'ensemble de ses investissements a avoisiné la somme de Fr. 1'500'000.--, de sorte que l'autorité de taxation aurait dû renoncer à toute imposition.
F. Dans une lettre postérieure du 9 décembre 1991, A.________ a fait valoir qu'il invoquait, subsidiairement, l'application du taux réduit de 12%, en application de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI.
G. Invité par lettre du 22 juin 1992 à se déterminer sur l'affectation exacte des terrains en cause avant leur vente, A.________ a admis, par lettre du 9 juillet 1992, qu'ils étaient tous remis à bail, à l'exception toutefois des parcelles nos 4******** et 2******** qui étaient exploitées par lui-même, la première étant cultivée en blé, la seconde supportant un verger qu'il entretenait.
H. Complétant l'instruction, l'Administration cantonale des impôts a découvert que la parcelle no 4******** (W.________) était en fait exploitée, au moment de sa vente, par l'acheteur du terrain, D.________, entrepreneur agricole, et que la parcelle no 2******** était laissée en herbe, apparemment sans être entretenue par le réclamant. Elle a par conséquent rejeté sa réclamation, par décision du 2 septembre 1992, dans laquelle elle a noté que pour les deux biens-fonds susmentionnés, l'intéressé n'avait annoncé aucun revenu imposable dans ses déclarations fiscales.
I. Agissant toujours par l'intermédiaire de la fiduciaire Dufaux, A.________ a déféré cette décision au Tribunal administratif par mémoire motivé du 30 septembre 1992. Il demande toujours le bénéfice du réinvestissement pour l'ensemble des gains réalisés et, subsidiairement, l'application du taux réduit de 12%. A propos de la parcelle no 4******** (W.________), il soutient qu'il l'a exploitée lui-même en 1990, mais qu'il s'est adjoint les services de E.________, lequel a ensemencé et engraissé le sol, et de D.________, qui a battu le blé et l'a livré au moulin. Il précise que cette opération n'a produit qu'un revenu négligeable, car le blé a été atteint d'une maladie. En ce qui concerne la parcelle no 2******** (Z.________), il indique qu'il s'agit d'un vieux verger qui a toujours été exploité par la famille A.________ et qui était fauché par un tiers, F.________. Le recourant insiste sur le fait que ces deux parcelles n'étaient pas louées. Il se réfère également à la jurisprudence parue dans la RDAF 1990 p. 503 ss qui, selon lui, aurait assoupli les conditions pour l'application du taux réduit.
Dans sa réponse du 22 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts a maintenu sa position.
Répliquant par lettre du 28 juillet 1993, A.________ a allégué, pièces à l'appui, que la maigre récolte produite par le terrain de W.________ avait été livrée en son nom au moulin de W.________ et qu'il avait lui-même acheté les semences. Il a ajouté qu'il avait lui aussi supporté le risque d'entreprise. S'agissant du bien-fonds no 2********, il a estimé que, dans le cas d'un verger, le point de savoir qui était la personne fauchant l'herbe n'était pas déterminant.
J. Le Tribunal administratif a tenu séance le 14 septembre 1993, à Lausanne, en présence du recourant, de son conseil, M. Daniel Dufaux (fiduciaire Dufaux) et de deux représentants de l'Administration cantonale des impôts, Mme Gaillat et M. Decrey.
A propos de la parcelle no 4******** (W.________), A.________ a encore précisé qu'elle avait été exploitée par son père jusqu'en 1986 (culture de blé), qu'elle avait ensuite été louée de 1987 à 1989 et qu'il l'avait enfin exploitée, avec l'assistance de MM. E.________ et D.________, en 1990.
Entendu comme témoin, M. E.________ a déclaré qu'il avait ensemencé le terrain le 2 décembre 1989 et l'avait engraissé et traité contre la mauvaise herbe le 27 avril 1990. Il a reconnu que le résultat avait été très faible et qu'il n'avait pas été payé, sinon en bouteilles. Il s'estimait en partie responsable de ce résultat, dans la mesure où il n'avait pas pu surveiller la culture de manière optimale, habitant lui-même à une certaine distance (X.________). Il a encore expliqué qu'il n'avait pas effectué ce travail dans un but lucratif, mais plutôt pour rendre service, qu'il avait lui-même fourni les engrais (A.________ ne les lui a pas remboursés), qu'en revanche le recourant avait lui-même acheté les semences. Il a enfin confirmé que le terrain avait été cultivé en blé l'année précédente, mais déclaré ne pas connaître le fermier.
D.________ a confirmé qu'il avait battu le blé et l'avait livré au moulin de W.________ en août 1990. Il ne s'était pas fait rémunérer pour ce travail, dans la mesure où il était le futur acquéreur du terrain. Toutefois, si tel avait été le cas, il aurait demandé, comme prix d'ami, la somme de Fr. 200.--, alors qu'il situait le prix de marché à environ Fr. 350.--. Selon lui, la récolte a été lamentable.
Concernant la parcelle no 2******** (Z.________), A.________ a affirmé qu'il s'agissait d'un ancien verger et parc à bétail. Il a avoué qu'il l'avait un peu abandonné durant les dernières années. On cite ici ses termes exacts : "Moi je ne faisais plus rien; c'est F.________ qui s'en occupait".
Entendu également comme témoin, F.________, agriculteur à Y.________, a confirmé qu'il nettoyait (enlèvement des branches et des pierres) et fauchait la parcelle en question. Il ne se faisait pas payer, mais gardait, en guise de rémunération, le petit char de foin que rapportait cette exploitation. Il n'était pas au bénéfice d'un bail, vu que A.________ avait l'intention de construire à cet endroit un hangar, puis, suite à l'échec de ce projet, de réaliser sa parcelle.
Le recourant a renoncé à faire entendre le syndic de Z.________, M. G.________, dans la mesure où l'Administration cantonale des impôts n'entendait pas contester les points que le recourant voulait faire confirmer par cet édile (notamment la vente de la parcelle no 1******** de Z.________ dans le contexte d'une menace d'expropriation; pour le surplus, voir lettre de la fiduciaire Dufaux du 26 août 1993, p. 1).
K. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Le représentant s'est enquis à plusieurs reprises de l'aboutissement de la procédure.
Considérant en droit:
1. Le présent litige met en jeu les art. 46 bis al. 1 LI et 51 al. 3 LI dont il convient de rappeler la teneur :
Article 46 bis al. 1 LI - Lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.
Article 51 al. 3 LI - L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation.
a) Ces deux dispositions subordonnent le bénéfice du réinvestissement ou du taux réduit à la condition, notamment, que le bien-fonds aliéné ait été affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille. En l'occurrence, l'autorité a estimé que cette condition était remplie, s'agissant de la parcelle no 1******** abritant des locaux d'exploitation et a par conséquent admis le réinvestissement à concurrence du bénéfice obtenu à l'occasion de la vente de cette parcelle, ce qui engendre un report d'imposition de Fr. 406'500.--. Elle s'est prononcée en sens contraire à propos du bénéfice dégagé par la vente des autres parcelles, considérant que celles-ci avaient été louées à des tiers et n'étaient donc plus exploitées par leur propriétaire. Le recourant a contesté cette appréciation s'agissant des deux parcelles nos 4******** et 2********, mais l'autorité intimée n'a pas modifié sa position, estimant que ces deux biens-fonds n'étaient de toute façon pas exploités personnellement par A.________. C'est ce qu'il conviendra d'examiner plus précisément.
b) Selon la jurisprudence, lorsqu'un immeuble utilisé à des fins agricoles est loué à des tiers (sous-entendu : à d'autres personnes que des membres de la famille du propriétaire), il n'est pas affecté à l'exercice de l'activité du contribuable au sens des deux dispositions précitées (v. Commission cantonale de recours en matière d'impôt, ci-après : CCRI, arrêt G. Co. du 15 novembre 1990; Tribunal administratif, FI 92/0037 du 10 mars 1995, consid. 3). Cette jurisprudence se justifie pleinement, compte tenu de l'interprétation stricte qui doit être donnée aux art. 46 bis al. 1 et 51 al. 3 LI(TA, arrêt FI 92/0065 du 3 février 1993, consid. 3.3, s'agissant de l'art. 51 al. 3 LI et FI 92/0076 du 11 juin 1993 consid. 2, s'agissant de l'art. 46 bis LI), ainsi qu'on le verra encore ci-dessous. La décision attaquée doit donc être confirmée en tant qu'elle touche l'ensemble des parcelles qui étaient louées à des tiers.
c) La question se pose d'une manière un peu plus délicate s'agissant des biens-fonds nos 4******** (W.________) et 2******** (Z.________) dont le recourant ne s'occupait pas véritablement, mais qu'il n'avait pas non plus remis à bail, du moins pas formellement. Il convient de déterminer si ces terrains peuvent encore être considérés comme affectés à l'exercice de l'activité du contribuable. Cela implique de procéder au préalable à une analyse de la genèse des deux dispositions précitées, ainsi que des développements jurisprudentiels auxquels leur application a donné lieu.
aa) La notion d'"immeuble affecté à l'exercice de l'activité du contribuable" a été introduite en premier lieu à l'art. 46 bis al. 1 LI, mais le législateur n'en a pas défini les contours précis (v. BGC, automne 1962, p. 248 ss, spéc. p. 255 à 257, p. 400 à 407 et p. 504 à 506). Cette formulation a été reprise lors de l'adoption, en 1983, de la novelle modifiant l'art. 51 al. 3 LI et cette fois le législateur a précisé les motifs de ce choix. Son but était d'écarter l'interprétation extensive qui avait été donnée à l'ancien texte de l'art. 51 al. 3 LI et par l'effet de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie des villes pouvaient bénéficier du taux réduit. Dans cette optique, l'adaptation de l'art. 51 al. 3 LI à celui de l'art. 46 bis al. 1 avait pour effet d'ajouter la condition supplémentaire régissant le réinvestissement du gain et qui résidait dans l'exploitation effective de son bien-fonds par le propriétaire. Le législateur a commenté cette modification de la manière suivante : "... c'est dans la mesure où ces immeubles représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans des zones à construire qui ne sont pas exploités par leur propriétaire comme terrain agricole), il n'y a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC, printemps 1982, p. 715; sur tous ces points, v. RDAF 1990, p. 509 s. et les références citées). Ces considérations doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales et le juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive. Les autorités de recours l'ont rappelé à maintes reprises et la jurisprudence relative à l'affermage de terres agricoles s'inscrit dans la même ligne. Egalement dans le même sens, on citera la jurisprudence qui avait subordonné l'application du taux réduit à la condition que l'activité lucrative exercée à l'aide de l'immeuble fût l'activité principale de l'exploitant et qui a été assouplie dans l'arrêt précité pour des motifs d'égalité de traitement (p. 511 s. et les références citées).
bb) En ce qui concerne les situations où le propriétaire ne s'occupe pas personnellement de son bien-fonds, mais ne le remet pas non plus à bail, la jurisprudence est peu nombreuse. Le cas le plus favorable au recourant est certainement celui qui a été tranché par le Tribunal administratif en date du 24 juin 1993 (arrêt FI 91/0082). Il s'agissait d'une propriétaire qui, après avoir atteint l'âge de huitante ans, avait décidé de confier l'exploitation de sa vigne à une entreprise spécialisée, sur la base d'une convention se référant au contrat-type de vignolage. Le Tribunal administratif, après avoir considéré que le lien unissant la propriétaire à l'entreprise viticole était analogue à celui d'un contrat de travail ou un mandat, a estimé qu'on ne saurait, sans restreindre de manière absurde le champ d'application de la loi, considérer que seul celui qui travaille tout seul sa vigne, sans aide extérieure et sans auxiliaire, est susceptible de remplir les conditions légales; il a par conséquent admis le recours. Cette décision s'inspire vraisemblablement également de considérations tenant à l'égalité de traitement, le but étant d'éviter qu'un propriétaire n'ayant plus les forces nécessaires à l'activité physique que requiert l'exploitation de son bien-fonds perde le bénéfice du taux réduit, alors que celui qui aurait conservé une santé suffisante pourrait toujours se prévaloir du régime exceptionnel de l'art. 51 al. 3, 2ème phrase LI. Si cette décision, en raison des circonstances du cas d'espèce (v. ci-dessous), paraît étendre à l'excès le champ d'application du taux réduit, elle n'en a pas moins posé un principe qui doit être maintenu. Lorsque le propriétaire recourt à des auxiliaires, sous la forme d'un contrat de travail ou d'une autre relation assimilable, pour l'assister dans l'exploitation de son entreprise, il se justifie d'accorder le bénéfice du taux réduit. L'exigence d'un contrat de travail implique en effet que l'employeur (le propriétaire) dispose d'un pouvoir d'instruction étendu sur son auxiliaire, prend toutes les décisions essentielles nécessaires à l'exploitation de son bien-fonds et assume le risque économique (cette condition n'était manifestement pas réunie dans l'arrêt FI 91/0082, puisque l'entreprise viticole assurait un rendement fixe à la propriétaire, de sorte que la relation ressemblait plus à celle d'un bail); quant à l'employé, il est rémunéré en fonction de la quantité de travail fourni, et non pas selon le résultat obtenu. Dans ce cas de figure, on peut considérer que le propriétaire reste le véritable exploitant de son bien-fonds et que l'exigence d'affectation à l'exercice de son activité est remplie. Si les conditions énumérées ci-dessus ne sont pas remplies, c'est la conclusion contraire qui s'impose.
cc) En l'espèce, à propos de la parcelle no 2******** (Z.________), A.________ a reconnu à l'audience qu'il ne s'en occupait pas; il n'a pas non plus allégué qu'il donnait des instructions à F.________. Celui-ci a expliqué qu'il entretenait la parcelle, sans recevoir un salaire, mais conservait le petit char de foin qu'elle rapportait en guise de rémunération. Visiblement, c'est donc F.________ qui supportait le risque économique. On est dès lors en présence d'un bien-fonds qui n'était pas affecté à l'exercice de l'activité de son propriétaire.
La réponse ne diffère pas en ce qui concerne la parcelle no 4********. La seule décision que le recourant paraît avoir prise à propos de ce bien-fonds est d'y faire pousser du blé. Pour le reste, tout le travail a été effectué par E.________ et D.________ qui ne recevaient pas d'instructions du recourant. Cela est si vrai que E.________ s'est considéré comme en partie responsable du mauvais résultat, pour avoir mal surveillé la culture, et n'a pas demandé de rémunération, mis à part les quelques bouteilles qu'il a acceptées, ni ne s'est fait rembourser les engrais qu'il avait lui-même achetés. Cela démontre bien que A.________ n'assumait pas le risque économique de l'exploitation du bien-fonds en question. La condition d'affectation à l'exercice de l'activité du contribuable n'est donc, là encore, pas remplie. Au surplus, si tel était le cas, il conviendrait sérieusement de se demander si le simple fait pour un propriétaire d'avoir affecté une parcelle à l'exercice de son activité durant une année l'année de la vente -, après l'avoir louée pendant trois ans suffirait à invoquer avec succès le bénéfice du réinvestissement ou le régime dérogatoire de l'art. 51 al. 2, 2ème phrase LI. Il semble que la réponse doive être négative, car la notion d'activité implique un élément de durée qui devrait postuler une exploitation supérieure à une année.
2. Le recourant, relevant qu'il a effectué des investissements supérieurs au produit total de ses ventes, et que ce produit a été entièrement utilisé pour des investissements qu'a nécessités la restructuration de son exploitation viticole, estime qu'il serait équitable qu'il ne soit pas imposé maintenant. Il souhaite donc faire prévaloir une analyse économique de l'ensemble de ces opérations et bénéficier d'un réinvestissement du même type que celui accordé aux entreprises artisanales, commerciales et industrielles (art. 20 al. 1 lit. c et 55 lit. c LI). Le tribunal est conscient que la décision attaquée touche durement le contribuable qui a dû procéder à des investissements importants, de surcroît en partie à cause de la menace d'expropriation qui visait sa parcelle no 1******** de Z.________. Vu sous cet angle, la solution qu'il propose est certainement souhaitable et paraîtrait plus équitable. Il ne faut toutefois pas perdre de vue que le réinvestissement en matière agricole est traité par une disposition spécifique, l'art. 46 bis LI qui a été examiné ci-dessus, et que la loi exempte expressément du régime ordinaire applicable aux bénéfices provenant d'éléments de la fortune commerciale le gain immobilier obtenu grâce à la réalisation d'un immeuble agricole (art. 20 al. 3 LI). Pour adhérer à la solution préconisée par le recourant, le tribunal devrait donc modifier le système légal mis en place par le législateur, ce qui n'est, à l'évidence, pas de sa compétence. On relèvera au surplus que pour bénéficier du remploi institué par l'art. 55 lit. c LI, les terrains réalisés par le recourant devraient pouvoir être considérés comme des actifs immobilisés nécessaires à l'exploitation. Il n'est pas certain que la réponse à cette question soit affirmative.
3. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui succombe et n'a donc pas droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté; la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 2 septembre 1992, est confirmée.
II. Un émolument de justice de Fr. 3'500.-- (trois mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant, A.________.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 27 octobre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint