canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 15 octobre 1993
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sur le recours interjeté par la société A.________ SA, à X.________, représentée dans le cadre de la présente procédure par la Société Fiduciaire Lémano, à Lausanne,
contre
la décision du chef de l'Administration cantonale des impôts, du 7 octobre 1992, en matière de reprises et amendes fiscales.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, juge J. Koelliker, assesseur R. Lavanchy, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
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A. La société A.________ SA (ci-après : la société) exploite une entreprise de couverture, chauffage, ferblanterie et installations sanitaires. Son capital-actions s'élève à Fr. 150'000.- et son siège social se trouve à V.________; elle possède en outre trois succursales à W.________, Y.________ et Z.________. Elle est dirigée par B.________, administrateur-délégué, et C.________, administrateur.
B. Lors d'un contrôle effectué par la Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, en date du 15 octobre 1991, il a été constaté qu'une partie des ristournes confidentielles octroyées par certains fournisseurs n'avaient pas été enregistrées par la société dans ses comptes, mais qu'elles avaient été perçues directement par son administrateur, C.________. Ce procédé a été assimilé par l'Administration fédérale des contributions (AFC) à une attribution par la société de prestations appréciables en argent en faveur d'un actionnaire ou d'une personne proche, soumise à l'impôt fédéral anticipé de 35% en vertu de l'art. 4 al. 1 lit. b de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA) et de l'art. 20 al. 1 de l'ordonnance d'exécution de cette loi (OIA). Par conséquent, l'AFC a décidé, en date du 6 avril 1992, de prélever auprès de la société un complément d'impôt de Fr. 151'324,60 représentant le 35% du total des ristournes non comptabilisées dans les exercices 1986 à 1990 (Fr. 432'356.-). Suivant l'art. 14 LIA, l'impôt anticipé, auquel s'ajoutait un intérêt moratoire de Fr. 28'116,10, a été mis à la charge de C.________. En outre, par décision du 24 juin 1992, l'Administration fédérale des contributions a encore infligé à l'intéressé une amende de Fr. 20'000.- pour soustraction d'impôt commise par négligence.
C. Par lettre du 26 février 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a informé la société qu'elle allait faire l'objet d'un contrôle périodique au sens de l'art. 92 LI. Ce contrôle a été effectué le 30 mars 1992 au siège de la société par un membre de l'inspectorat fiscal; il s'est étendu sur les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 (périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990); il a permis de vérifier ce que les autorités fédérales avaient déjà constaté, à savoir que des ristournes versées par des fournisseurs n'avaient été ni comptabilisées ni déclarées pendant les trois périodes ayant fait l'objet du contrôle.
D. Par décision du 7 octobre 1992, le chef de l'Administration cantonale des impôts a fixé les compléments d'impôt cantonal et communal dus par la société pour les périodes fiscales susmentionnées et lui a infligé des amendes pour soustraction.
a) S'agissant du redressement fiscal, cette décision modifie le bénéfice imposable de la société en retenant un bénéfice de Fr. 333'700.- au lieu de Fr. 248'200.- pour la période fiscale 1987-1988, un bénéfice de Fr. 211'300.- au lieu de Fr. 121'500.- pour la période fiscale 1989-1990 et un bénéfice de Fr. 285'300.- au lieu de Fr. 191'900.- pour la période fiscale 1991-1992. Les compléments d'impôt dus sur le bénéfice on été fixés selon le tableau récapitulatif suivant :
Canton V.________ T.________ U.________ Total
1987 12'466,40 9'520,20 10,35 43,25 22'040,20 1988 12'466,40 9'520,20 10,35 42,55 22'039,50 1989 5'142,40 3'899,90 7,85 0 9'050,15 1990 5'018,95 3'899,90 7,85 0 8'926,70 1991 9'552,70 7'337,35 95,90 0 16'985,95 44'646,85 34'177,55 132,30 85,80 79'042,50
La décision ne porte pas sur l'année 1992 car au moment de sa notification l'impôt y afférent n'était pas encore échu.
b) En ce qui concerne les sanctions, l'autorité compétente a décidé d'infliger à la société, en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. b LI, des amendes pour soustraction correspondant à une fois le montant de l'impôt soustrait dans les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, à savoir respectivement Fr. 43'900.- et Fr. 17'900.- (montants arrondis). Pour la période 1991-1992, une majoration de 10% des éléments soustraits, comprise dans les éléments imposables rectifiés, s'est substituée à l'amende en vertu de l'art. 128 al. 2 lit. a LI.
La décision mentionne qu'ont été prises en considération les circonstances suivantes, à savoir notamment le fait que la soustraction s'est échelonnée sur trois périodes fiscales, l'usage d'une fausse comptabilité (soustraction qualifiée), la collaboration de l'intéressée aux travaux de redressement, l'absence d'antécédents, la situation financière saine de la société, les difficultés économiques actuelles dans la branche considérée, enfin les conséquences de la double imposition économique.
C'est cette décision que la Société Fiduciaire Lémano, agissant au nom et pour le compte de la société, a déférée au Tribunal administratif par acte motivé du 6 novembre 1992. La recourante ne conteste pas les rappels d'impôt, mais uniquement les amendes, en se prévalant de l'impunité d'une personne morale en droit pénal fiscal vaudois.
E. Le même jour, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a notifié à la société des rappels pour un montant total de Fr. 30'576, 60 et des amendes représentant la somme de Fr. 20'600.- pour tentative de soustraction au sens de l'art. 131 al. 2 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Cette décision n'a pas été attaquée.
F. Parallèlement, C.________ a été soumis à une procédure de redressement fiscal.
Le 26 octobre 1992, le chef de l'Administration cantonale des impôts lui a notifié une décision dont il ressort que durant la période 1987 à 1992, il n'a pas déclaré des revenus qui s'élevaient en tout à Fr. 1'010'200.- (revenu imposable : Fr. 1'672'200.-), en conséquence de quoi le paiement de compléments d'impôt pour un montant de Fr. 255'515.- a été exigé et une amende totale de Fr. 158'300.-, correspondant à une fois le montant de l'impôt soustrait dans les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990, a été infligée (pour la période suivante, l'art. 128 al. 2 lit. a LI a été appliqué).
Une décision similaire en matière d'impôt fédéral direct a été rendue par l'autorité compétente le 26 octobre 1992.
Ces décisions n'ont semble-t-il pas été attaquées.
G. Le 15 janvier 1993, l'ACI a déposé ses déterminations en concluant au rejet du recours.
La société a produit des observations complémentaires le 2 février 1993, auxquelles l'ACI a répondu par lettre du 17 février 1993; la recourante a encore répliqué en date du 9 mars 1993. Leurs arguments seront repris ci-après dans toute la mesure utile.
H. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
et considère en droit :
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1. Les chiffres retenus dans la décision attaquée ne sont pas contestés, pas plus que la quotité des amendes. La société A.________ SA remet en cause uniquement le principe de la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. Alors que la question est tranchée de manière expresse à l'art. 130 al. 4 AIFD, tel ne serait pas le cas, selon elle, en droit cantonal. L'art. 128 LI, qui constitue la base légale en cette matière, dispose ce qui suit :
"Art. 128 - Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou des héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales."
2. Dans un arrêt récent rendu en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a considéré que le principe selon lequel seules les personnes physiques peuvent être auteurs de délits ("societas delinquere non potest") valait également en droit fiscal, des exceptions n'étant admissibles que sur la base d'une disposition légale expresse (Archives 56, 67 = RDAF 1989, 97, cons. 4 s; v. aussi Archives 56, 75). L'arrêt se réfère à divers précédents, dont la formulation, sinon le contenu divergent de cette solution. Par exemple, l'ATF 97 IV 202, après avoir rappelé l'adage latin précité, indique que ce principe ne vaut peut-être pas en droit pénal administratif; cet arrêt, au demeurant, ne dit pas qu'une dérogation n'est possible que moyennant une disposition légale expresse, contrairement a ce que pourrait faire penser l'ATF 105 IV 172 ( = JT 1981 IV 17). L'ATF 85 IV 95 ( = JT 1959 IV 154), au contraire, s'interroge précisément sur la question d'une responsabilité pénale des personnes morales fondée implicitement sur la législation sur la pollution des eaux, pour aboutir il est vrai dans ce cas à une conclusion négative.
3. La loi pénale vaudoise, du 19 novembre 1940, prévoit pour les délits réprimés par le droit vaudois la punissabilité des personnes morales, mais à titre subsidiaire, c'est-à-dire au cas où la personne physique qui en est l'auteur ne peut pas être retrouvée; seule l'amende peut alors être prononcée (art. 9). S'agissant de contraventions (l'infraction de l'art. 128 LI est une contravention), l'art 12 de ladite loi renvoie cependant à la loi du 18 novembre 1989 sur les contraventions; l'art. 12 de ce dernier texte comporte un règle similaire à celle de l'art. 9 de la loi pénale vaudoise et ajoute que la personne morale est solidaire du paiement de l'amende et des frais prononcés contre la personne physique condamnée. L'application de cette disposition en matière fiscale est toutefois exclue par l'art. 2 al. 1 lit. a de la loi sur les contraventions (v. aussi art. premier al. 2 de la loi du 17 novembre 1969 sur les sentences municipales; sur la punissabilité des personnes morales s'agissant des sentences municipales, v. art 9 de cette loi).
Aucun des textes précités ne règle donc la question de la punissabilité des personnes morales en matière de droit pénal fiscal.
4.1 Reste à examiner enfin si l'art. 128 LI constitue une base légale suffisante à cet effet.
Le texte de cette disposition n'indique pas de manière expresse que les personnes morales sont passibles des peines prévues par l'art. 128 LI; de même, les travaux préparatoires ne disent rien de ce problème (l'exposé des motifs de la loi de 1956 se contente de préciser que les dispositions pénales de la loi de 1947 ont été reprises sans changement ou presque; ni l'exposé des motifs, ni les débats du Grand Conseil relatifs à cette dernière loi ne fournissent d'autres éléments sur ce point : BGC aut. 1947, 323 et 359).
4.2 Il n'en reste pas moins que la notion de "contribuable", utilisée par l'art. 128 LI désigne aussi bien la personne physique que la personne morale contribuable (art. 3 al. 1 ch. 2 LI; dans ce sens, v. d'ailleurs RDAF 1989, 97 précité). C'est bien dans ce sens d'ailleurs que cette disposition a toujours été comprise en pratique, sans que cela ne soulève de contestation jusqu'ici (pour un exemple, lié il est vrai à l'art. 131 LI, qui réprime les infractions en cas de retenues à la source, v. RDAF 1978, 396; le problème s'y pose toutefois dans les mêmes termes). On notera ici que le législateur vaudois s'est fréquemment inspiré, en matière fiscale, des solutions retenues par l'AIFD; tout indique qu'il en est allé de même en 1947 et 1956 s'agissant de la punissabilité des personnes morales, même s'il n'a pas repris expressément - à l'instar d'autres cantons d'ailleurs - la règle de l'art. 130 al. 4 AIFD. Au demeurant, cette solution, que la pratique n'a jamais démentie, est aujourd'hui confirmée avec l'adoption de l'art. 57 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID). L'art. 72 LHID impartit il est vrai aux cantons un délai de huit ans, courant dès le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions de la LHID (al. 1); l'al. 2 ajoute que, à l'expiration de ce délai, le droit fédéral est directement applicable si les dispositions du droit fiscal cantonal s'en écartent. Aux yeux du Tribunal administratif, l'art. 128 LI, interprété comme on l'a vu ci-dessus, apparaît d'ores et déjà conforme à la loi d'harmonisation sur la question de la punissabilité des personnes morales; l'interprétation suggérée par la recourante aurait au contraire la conséquence curieuse de créer une différence de régime entre la LI et la LHID.
4.3 En tous les cas, l'admission de la punissabilité des personnes morales dans le cadre de l'art. 128 LI ne heurte nullement les principes d'interprétation généralement admis en droit pénal. On rappelle ici la teneur de l'art. premier du Code pénal :
"Nul ne peut être puni s'il n'a commis un acte expressément réprimé par la loi."
Dans le cadre de cette disposition, la jurisprudence admet qu'une interprétation extensive est possible, alors qu'une interprétation par analogie serait exclue (pour des exemples récents : ATF 112 IV 82 ; 111 IV 119 et 103 IV 129). Le fait d'admettre que le terme de "contribuable" à l'art. 128 LI désigne, comme dans d'autres dispositions légales, aussi bien la personne morale que la personne physique ne saurait être qualifié d'interprétation par analogie et l'on peut même se demander s'il s'agit là d'une interprétation extensive.
Certes, le terme de "contribuable" paraît bien désigner, à l'art. 129 bis LI, la personne physique uniquement; au demeurant, les autorités fiscales ne semblent dénoncer sur cette base que des personnes physiques. Cette observation n'est toutefois pas décisive pour l'interprétation de l'art. 128 LI. L'art. 129 bis LI résulte en effet de la novelle du 10 septembre 1974; sa genèse est donc largement postérieure à la règle de l'art. 128 LI qui tire son origine d'une loi de 1947. La loi de 1974 avait pour objectif une répression plus sévère (v. à ce propos, BGC sept. 1974, p. 832 s. et 864 ss) des délits fiscaux graves, à l'instar d'ailleurs de la loi fédérale du 9 juin 1977 renforçant les mesures contre la fraude fiscale, qui a introduit la règle de l'art. 130 bis AIFD. Ce sont en effet l'art. 129 bis LI, respectivement l'art. 130 bis AIFD qui ont introduit des peines privatives de liberté pour certaines infractions fiscales qualifiées (faux fiscal) et la compétence du juge pénal à cet égard. Logiquement, en raison de la nature de ces sanctions, seules des personnes physiques ont été poursuivies de ce chef (pour le cas de l'art. 130 bis AIFD, Archives 56, 69 et 57, 282; v. au surplus Känzig/Behnisch, no 55 ad. art. 130 AIFD); cette solution s'inscrivait d'ailleurs dans la pratique usuelle des autorités judiciaires pénales. Malgré la convergence des termes utilisés aux art. 128 et 129 bis LI (tout comme aux art. 129 et 130 bis AIFD), il apparaît ainsi que rien ne s'oppose à une interprétation divergente du mot "contribuable" dans le cadre de chacune de ces dispositions, interprétation qui incombe au demeurant à des autorités différentes.
Le tribunal retient ainsi en définitive que l'art. 128 LI constitue une règle "expresse" (au sens de l'art. premier CP) suffisante pour conclure à la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois. On ne voit au demeurant guère de motif pour admettre que l'exigence d'une base légale "expresse" posée par la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (RDAF 1989, 97 précité) doive être comprise dans un autre sens que celui donné généralement à ce terme dans le cadre de l'art. premier CP.
5. On relèvera que les doutes généralement émis pour confirmer la règle "societas delinquere non potest" en droit pénal fiscal sont liés à un autre principe régissant le droit pénal : "nulla poena sine culpa". Ce dernier, dès lors que les amendes fiscales doivent désormais être qualifiées de peines au sens du droit pénal (ATF 116 IV 266), doit en effet guider les autorités de répression des contraventions fiscales dans le choix de leurs sanctions. L'art. 128 LI le prescrit d'ailleurs à son al. 3; cependant, dans la mesure où une personne morale ne saurait commettre une faute, force sera à l'autorité de fixer la pénalité d'après le degré de la faute commise par les personnes physiques membres des organes de celle-ci.
Dès lors que la règle précitée pose expressément l'exigence d'une faute, qui ne peut être que celle d'un organe dans le cas d'une personne morale, la punissabilité des personnes morales en droit pénal fiscal vaudois ne soulève plus guère d'objections de principe (v. dans ce sens, Félix Richner, Die Strafbarkeit der juristischen Person im Steuerhinterziehungsverfahren, Archives 59, 441 sp. p. 453 à 459; le Tribunal fédéral lui-même juge cette solution nécessaire en matière fiscale : RDAF 1992, 324).
En conclusion sur ce point, la recourante ne saurait dès lors échapper au prononcé d'une amende au motif que l'art. 128 LI ne constitue pas une base légale suffisante pour admettre la punissabilité des personnes morales en matière d'impôt cantonal et communal.
6. Dans ces conditions, le recours doit être rejeté et il y a lieu de mettre à la charge de la recourante un émolument de justice que le tribunal arrête à Fr. 3500.-- (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté; la décision du chef de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 1992 est confirmée.
II. Un émolument de justice de Fr. 3500.-- est mis à la charge de la recourante, la société A.________ SA.
Lausanne, le 15 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié selon l'avis d'envoi ci-joint.