canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET - __________
du 7 octobre 1993
sur le recours interjeté par A.________, au V.________, dont le conseil est l'avocat Henri Sattiva, Av. Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 10 juillet 1992 par la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière d'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1989-1990.
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Statuant dans sa séance du 4 mai 1993,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président J. Koelliker, assesseur S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
______________
A. Le recourant A.________, son père, B.________, C.________ et D.________ sont administrateurs de la société anonyme F.________ S.A. Inscrite au registre du commerce le 23 août 1988, cette société a pour but l'achat et la vente de commerces en raison individuelle, la prise de participations à des sociétés, la conclusion d'opérations immobilières, ainsi que l'achat et la vente du capital-actions de sociétés.
B.________ et A.________ sont également administrateurs de la société G.________ S.A., dont le but est l'achat et la vente de commerces en raison individuelle, la prise de participations à des sociétés, l'achat et la vente de biens immobiliers et du capital actions de sociétés. La société paraît avoir adopté une nouvelle raison sociale sous la dénomination H.________ SA.
B. a) Par acte authentique du 17 novembre 1988, E.________ a cédé à la société F.________ SA, représentée par B.________, pour elle ou tous nommables, le bénéfice d'un droit d'emption portant sur la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de R.________, propriété de l'hoirie K.________. La validité de la convention était subordonnée à la ratification par le Conseil d'Etat du plan de quartier "********" qui définit les possibilités de construire sur les parcelles nos 2********, propriété de la Confédération suisse, et no 1********. L'acte de vente prévoyait également une clause spéciale selon laquelle la société devait acquérir 1'376 mètres carrés de terrain de la Confédération suisse afin de permettre la réalisation des constructions prévues par le plan de quartier.
b) Par acte du 3 juillet 1989, intitulé "Désignation du nommable", la société F.________ S.A. a cédé à A.________ pour un tiers et C.________ pour deux-tiers le bénéfice du pacte d'emption précité. Les cessionnaires s'engageaient à commencer tout ou partie des constructions dans les douze mois suivant la signature de l'acte d'acquisition du terrain, respectivement de l'inscription dudit acte au registre foncier. Les intéressés ont ensuite acquis la parcelle 1******** précitée par acte du même jour.
Le plan de quartier ayant été approuvé par le Conseil d'Etat dans ses séances des 19 et 26 juillet 1989, la Confédération suisse, d'une part, et A.________ et C.________, d'autre part, ont procédé, le 29 novembre 1989, à l'échange de terrain convenu le 17 novembre 1988 et à la vente d'une surface de 1'396 mètres carrés de la parcelle no 2******** pour le prix de Fr. 180.-- le mètre carré. Cette surface a été réunie à une fraction de 747 mètres carrés de la parcelle no 2******** issue de l'échange pour constituer la parcelle no 3********.
Pour financer l'acquisition des parcelles nos 1******** et 3********, A.________ et C.________ ont obtenu le 21 juillet 1989 de la I.________ un crédit hypothécaire de Fr. 5'000'000.--, porté à Fr. 8'000'000.-- par la suite.
C. Le 15 février 1990, A.________ et C.________ ont déposé leur déclaration pour l'imposition des gains immobiliers liés à la convention du 29 novembre 1989 en faisant état d'une perte immobilière de Fr. 687'700.--. La Commission d'impôt de Lausanne-District a admis sans changement la déclaration et précisé que, s'agissant d'une opération immobilière réalisée à titre professionnel, la part de la perte revenant à C.________, alors domicilié en Suisse, sera déductible à l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 1991-1992.
Le 27 février 1990, la Municipalité de R.________ a délivré à A.________ et C.________ le permis de construire relatif à quatre bâtiments locatifs avec parking souterrain sur la parcelle no 1********.
D. Par acte du 5 avril 1990, A.________ et C.________ ont vendu à la société J.________ S.A., à W.________, la parcelle no 1******** pour la somme de Fr. 11'950'000.--. La convention mentionnait que "les vendeurs sont propriétaires de la parcelle contiguë no 3******** et entendent y construire leur propre bâtiment, parallèlement aux autres bâtiments du plan de quartier qui seront édifiés par la société acquéreur".
A.________ a déposé, en date du 4 juillet 1990, sa déclaration pour l'imposition des gains immobiliers qui dégage un gain immobilier imposable de Fr. 3'248'242.-- sous déduction d'une somme de Fr. 200'000.-- versée à la société H.________ SA à titre d'honoraires administratifs. Le 20 août 1990, la Commission d'impôt de Lausanne-District informait le recourant qu'elle avait admis sans changement sa déclaration; après avoir rappelé qu'elle considérait la transaction comme une opération immobilière réalisée à titre professionnel, elle lui a notifié un bordereau de contribution frappant ce gain au taux de 18 % du fait qu'il était domicilié à l'étranger.
E. Le 7 août 1990, A.________ et C.________ ont conclu avec la société J.________ S.A. un acte de vente à terme portant sur la parcelle no 3********. Le prix de vente arrêté à Fr. 1'650'000.-- tenait notamment compte du paiement d'une commission de Fr. 30'000.-- à la société H.________ SA, à Y.________, et d'une somme de Fr. 48'000.-- à F.________ SA pour remise de l'ensemble du dossier.
La Commission foncière II ayant délivré l'autorisation nécessaire, les parties ont passé un acte d'exécution de vente à terme devant notaire le 25 septembre 1990. Etait jointe à l'acte une procuration de C.________ en faveur de A.________ aux fins de le représenter à la signature de l'acte.
F. Sur requête de la Commission d'impôt de Lausanne-District, A.________ a déposé le 22 janvier 1991 sa déclaration pour l'imposition du gain immobilier réalisé sur la vente de la parcelle no 3******** de R.________. Cette déclaration dégageait un gain immobilier imposable de Fr 453'069.55, diminué d'une somme de Fr. 100'000.-- à titre d'honoraires administratifs dus à la société H.________ SA.
G. Par décision de taxation du 21 février 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District a informé A.________ qu'elle avait modifié la déclaration pour l'imposition des gains immobiliers et porté le gain immobilier imposable à Fr. 385'893.--. Le recourant étant domicilié à l'étranger, elle lui a notifié un bordereau de contribution frappant ce gain au taux de 18 %. Considérant la vente comme une opération immobilière réalisée à titre professionnel, elle l'a en outre averti que sa part au gain serait prise en considération pour le calcul de l'impôt fédéral direct.
H. Le 27 février 1991, la Commission d'impôt de Lausanne-District a notifié à A.________ sa décision de taxation des bénéfices en capital réalisés lors des ventes du 5 avril 1990 et du 25 septembre 1990 au titre de l'impôt fédéral direct. Cette décision retient un bénéfice total de Fr. 3'634'200.-- et fixe l'impôt à Fr. 417'933.--.
A.________ a déposé le 14 mars 1991 une réclamation non motivée contre cette décision. Par courrier des 27 mars et 15 juillet 1991, l'autorité de taxation l'a invité à compléter sa réclamation dans les formes prévues aux art. 99 al. 1 et 100 al. 1 et 2 de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD) dans un délai prolongé au 15 août 1991.
Le 9 août 1991, B.________ a pris note que l'autorité considérait son fils comme un professionnel pour son activité dans le secteur immobilier et confirmé que ce jugement n'était pas justifié. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Henri Sattiva, A.________ a motivé le 15 août 1991 sa réclamation en précisant que tout en étant domicilié à l'étranger à l'époque déterminante, il conservait le désir d'être propriétaire immobilier en Suisse, que, dans cet esprit et par des moyens qui lui étaient propres, il a acquis les terrains en cause et que "par la suite et vu les modifications apportées notamment par les AFU, il a saisi l'occasion de réaliser ce bien afin de ne pas courir de risques touchant sa fortune". Dans ces conditions, il conteste le caractère commercial de l'opération en cause.
I. Conformément à sa requête du 15 janvier 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-District a adressé à A.________ une déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital et les augmentations de valeur en matière d'impôt fédéral direct pour la période de taxation 1991-1992, que le recourant a déposée en date du 11 avril 1992. Cette déclaration indique un montant total des bénéfices en capital de Fr. 3'534'200.-- sous déduction d'une somme de Fr. 100'000.-- au titre de frais généraux de liquidation (frais de déplacement, hôtel et divers).
Le 15 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts a refusé en l'absence de tout justificatif d'admettre la déduction invoquée à titre de frais généraux de liquidation pour le motif que A.________ avait déjà déduit du gain immobilier soumis à l'impôt spécial une somme de Fr. 250'000.-- [recte Fr. 300'000.--] à titre d'honoraires administratifs versés à la société H.________ SA et que cette déduction était implicitement comprise dans le bénéfice déclaré pour l'impôt fédéral direct.
A.________ a répondu le 4 juin 1992 par l'intermédiaire de son conseil en ces termes :
"1. M. A.________ n'a pas de compte personnel détaillé. C'est la raison pour laquelle il a indiqué, à titre forfaitaire, le montant de 100'000 fr. à titre de déduction à prendre en considération.
2. Depuis 1988, mon client était domicilié à ********, et dès 1989, au V.________. Or, les innombrables démarches, rencontres, entretiens, interventions diverses, concernant l'immeuble en cause se sont étendus sur une période allant de 1988 à 1990.
3. Dès lors, il paraît manifeste que les frais personnels de M. A.________ ont été considérables, notamment quant aux déplacements, téléphones, repas avec les clients et autres tiers intéressés, etc.
4. Le chiffre de 100'000 fr., articulé par mon mandant, s'il est forfaitaire, n'en est dès lors pas moins très proche de la réalité, voire même inférieur."
J. Le 10 juillet 1992, la Commission d'impôt de Lausanne-District a rejeté la réclamation après avoir considéré le produit de la vente de la parcelle no 3******** comme le revenu d'une activité lucrative.
Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Henri Sattiva, A.________ a recouru le 12 août 1992 contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation, le gain réalisé devant être tenu pour non imposable au titre de revenus pour l'impôt fédéral direct. Les moyens qu'il fait valoir seront repris plus loin dans la mesure utile.
K. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 23 novembre 1992 en concluant au rejet du recours.
Elle relève à titre indicatif le fait que A.________ a acheté différents immeubles depuis la vente litigieuse, soit :
- un appartement en propriété par étages avec garage à X.________ pour la somme de Fr. 1'000'000.-le 27 février 1991, en exécution d'une promesse de vente du 26 novembre 1990,
- la totalité des actions de la SI L.________ SA, à Z.________, propriétaire de la parcelle no 1******** du cadastral communal, le 6 décembre 1991, en propriété commune avec M.________, pour la somme de Fr. 1'100'000.--,
- une part de copropriété d'un immeuble à U.________ comprenant une villa avec usage de deux places de parc, le 3 février 1992, pour le prix de Fr. 660'000.--.
On peut encore relever que le transfert du siège des sociétés F.________ SA et H.________ SA à X.________, puis à U.________ coïncide avec l'achat des immeubles dans ces localités.
Le recourant a formulé ses observations complémentaires dans un mémoire du 10 février 1993 auxquelles l'Administration cantonale des impôts a répondu le 3 mars 1993. A.________ a notamment produit un extrait de son compte personnel auprès de la I.________, à T.________, qui fait état d'un solde en sa faveur de Fr. 500'000.-- au 25 juillet 1989 et la copie d'un décompte de placement fiduciaire portant sur une somme de Fr. 1'330'000.-- déposée le 8 septembre 1989 pour un mois et bonifiée d'un intérêt de 7,25 %.
L. Le Tribunal administratif a statué sans tenir d'audience de débats conformément à l'art. 44 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
En droit :
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1. La première question à résoudre est celle de l'assujettissement en Suisse du recourant dans la mesure où celui-ci était domicilié à l'étranger lors des opérations en cause.
Sous réserve des dispositions contraires contenues dans des conventions internationales, les personnes physiques qui ne séjournent pas en Suisse sont assujetties à l'impôt fédéral direct si elles exercent dans le pays une activité personnelle (art. 3 ch. 3 lit. e AIFD); elles doivent l'impôt sur les revenus provenant de cette activité conformément à l'art. 20 al. 1 lit. e AIFD, la notion de revenu étant définie à l'art. 21 al. 1 (notamment lit. a) et 2 AIFD.
Ces dispositions visent à soumettre à l'impôt le revenu provenant de l'activité exercée en Suisse par, notamment, des sportifs, des artistes, des courtiers immobiliers domiciliés à l'étranger ou par ceux qui franchissent tous les jours la frontière pour venir travailler en Suisse (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Zurich 1985, no 31, p. 40). Pour admettre un assujettissement limité des personnes qui n'ont ni domicile ni séjour en Suisse au sens de cette disposition, il faut que l'activité soit effectivement exercée en Suisse et que cette activité, prise isolément, soit productrice d'un revenu (Ryser, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, p. 45 ss, spéc. 47; voir également Känzig, Wehrsteuer, Bâle 1982, no 6.1 et 6.2, p. 77). Le Tribunal fédéral a jugé que tel était le cas du contribuable qui se rend en Suisse pour y rencontrer les diverses personnes mandatées ainsi que pour coordonner et diriger une opération immobilière (Revue fiscale 1991, p. 137), ainsi que de la personne qui s'y trouve aux fins d'encaisser une commission d'intervention (Archives 53, 146; voir également art. 4 al. 1 lit. d AIFD).
Dans sa déclaration en vue de l'impôt spécial sur les bénéfices en capital, A.________ a invoqué des déductions d'un montant forfaitaire de Fr. 100'000.-- à titre de déductions pour les frais relatifs aux "innombrables démarches, rencontres, entretiens, interventions diverses, concernant l'immeuble en cause sur une période allant de 1988 à 1990"; on voit mal que ces opérations aient eu lieu à l'étranger, ce d'autant que l'intéressé insiste à la fois sur les frais de déplacement ainsi occasionnés et sur son domicile à ********, puis au V.________. Sa présence en Suisse dans le cadre de l'opération immobilière litigieuse ressort d'ailleurs de diverses pièces du dossier. Ainsi, dans sa note d'honoraires du 25 septembre 1990, le Bureau technique N.________ SA fait état de plusieurs séances tenues avec MM A.________ et D.________ entre septembre et décembre 1989. De même, la Commission foncière II a adressé le 26 mars 1990 au notaire O.________ une note de frais comprenant, outre l'émolument requis pour l'autorisation d'aliénation anticipée d'immeubles non agricoles, une somme de Fr. 300.-- pour "consultations avec M. A.________". Le recourant était également en Suisse le 29 novembre 1989 à la conclusion de l'acte d'échange immobilier avec la Confédération et le 25 septembre 1990 lors de l'acte de constat d'exécution de vente à terme. Le recourant ne soutient d'ailleurs pas qu'il n'aurait eu aucune activité personnelle en Suisse ou que son activité se serait déployée à l'étranger même s'il allègue qu'une bonne partie des actes entrepris pour la réalisation du projet ont été discutés et mis au point au V.________. Quoi qu'il en soit, la présence personnelle du contribuable en Suisse n'est pas toujours nécessaire pourvu que les points de rattachement économiques se trouvent dans l'activité en Suisse (RDAF 1991, 448).
Ces circonstances permettent ainsi d'admettre l'existence d'une activité personnelle déployée en Suisse et, par conséquent, de fonder l'assujettissement du recourant à l'impôt fédéral direct en vertu des art. 3 ch. 3 lit. e et 20 al. 1 lit. e AIFD.
2. Il reste à déterminer si les bénéfices réalisés dans la vente des immeubles de R.________ constitue un revenu imposable au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a AIFD ou si, au contraire, il s'agit d'un gain soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers et non imposable au titre de l'impôt fédéral direct.
Selon l'art. 21 al. 1 lit. a AIFD, tous les revenus provenant d'une activité à but lucratif sont soumis à l'impôt, notamment ceux issus d'une activité axée sur l'obtention d'un gain, que cette activité soit principale ou accessoire, régulière, passagère ou qu'elle s'épuise en une seule opération.
Selon une définition qui résume la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct, reprise par Danielle Yersin (Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Archives 59, 137 et les références citées), il y a activité à but lucratif, donc "commerce d'immeubles lorsque le contribuable procède à des achats et à des ventes d'immeubles non pas simplement dans l'administration de sa fortune ou en profitant d'une occasion qui s'est présentée fortuitement à lui, mais systématiquement et avec l'intention d'obtenir un gain. Il n'est pas nécessaire qu'il exerce cette activité à titre principal; il peut aussi la pratiquer accessoirement (ATF 92 I 122). Le caractère professionnel peut résulter, d'une part de la fréquence des achats et des ventes, d'autre part, s'agissant d'opérations isolées, du fait qu'elles étaient en relation avec une autre activité (ATF 104 Ib 166, 97 I 172 cons. 4)..." (Archives 49, 558 = RDAF 1982, 30; v. également E. Känzig, Wehrsteuer, Ergänzungsband, 1972, 2ème éd., p. 40 ss et la jurisprudence citée; Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, 1980, p. 96 ss; Cagianut/Höhn, p. 58 ss; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, p. 144; P. Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in Archives 59, 346, spéc. 352 ss).
Dans un autre arrêt, le Tribunal fédéral a encore précisé ce qui suit à propos des opérations isolées (Archives 41, 35, trad D. Yersin, op. cit.):
"Le gain réalisé lors d'une telle opération tombe sous le coup de l'article 21, alinéa 1, lettre a, AIN, lorsqu'il est le résultat d'une activité qui peut être assimilée à celle d'un commerçant en immeubles en raison de sa nature et de son importance (Archives 33, 35; 35, 459; RO 96 I 655 et 663). Ce sont les circonstances dans lesquelles s'est déroulée l'opération et son but qui sont déterminants. La relation qui peut exister entre l'opération et la profession du contribuable, ainsi que l'utilisation de fonds étrangers importants, par exemple, constituent des indices permettant d'établir l'existence d'une activité à but lucratif (Archives 33, 43; 36, 433; RO 92 I 122; 93 I 288)."
La qualification d'activité professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances du cas, en tenant compte d'un certain nombre de critères (fréquence des opérations, durée de possession, utilisation des gains réalisés, réinvestissement du produit des ventes dans de nouvelles opérations, méthode utilisée, mode de financement) qui n'ont pas tous la même portée (Archives 49, 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; D. Yersin, op. cit., p. 141-142). Parmi ces critères, on mentionnera essentiellement le caractère systématique des opérations; la relation avec l'activité du contribuable; la participation à une société de personnes; la nature quasi-professionnelle de l'activité; l'intention de réaliser un gain.
Pour retenir l'existence d'une activité lucrative, par opposition à la simple administration de la fortune, il faudrait sans doute établir principalement que l'activité déployée tend à la réalisation d'un gain. Or, ce dernier critère, d'ordre subjectif, est précisément le plus difficile à démontrer de manière directe. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence en a adopté d'autres, de nature objective, qui permettent à l'autorité de présumer, s'ils sont réalisés, que le transfert considéré présente un caractère commercial; le contribuable peut toutefois renverser cette présomption en démontrant de manière positive que l'opération entrait dans le cadre de l'administration usuelle de sa fortune ou de l'utilisation d'une occasion favorable (sur le mécanisme de cette présomption, v. Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerecht, am Beispiel der Wehrsteuer, in Archives 49, 97 ss, spéc. p. 109 ss).
Certains auteurs ajoutent que la notion d'activité commerciale doit ici être comprise de manière extensive (D. Yersin, op. cit., p. 42) ou que des exigences strictes doivent être posées quant à la preuve à rapporter pour renverser cette présomption (Truog, op. cit., p. 111). Cagianut/Höhn (Unternehmungssteuerrecht, Berne 1989, 2e éd. p. 59) résument cette jurisprudence en soulignant qu'elle n'exonère que les ventes immobilières réalisées dans le cadre de la simple administration de la fortune privée du contribuable.
3. a) Les deux opérations immobilières en cause étaient les premières que A.________ réalisait en son propre nom et sont étroitement liées entre elles. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée n'a pas fondé la nature professionnelle des ventes litigieuses sur la fréquence des opérations immobilières réalisées par le recourant. On peut toutefois relever que A.________ a reçu de la société G.________ SA des commissions immobilières d'un montant de Fr. 144'375.-- en 1988 et de Fr. 75'000.-- en 1989. Alors qu'il était domicilié au V.________, il a acquis par la suite en l'espace d'une année un appartement à X.________, les actions d'une société immobilière propriétaire d'un immeuble à Z.________ et une villa à U.________ où les sociétés dont il est administrateur ont transféré leur siège. Ces éléments démontrent une activité certaine du recourant dans le secteur immobilier qui, si elle n'est pas encore suffisante à qualifier celui-ci de commerçant en immeubles au moment déterminant, fonde une présomption en faveur de l'existence d'une opération effectuée à titre professionnel.
b) Cette présomption est renforcée par la relation entre la profession du contribuable et le secteur de l'immobilier. A.________ se déclare en effet promoteur dans ses déclarations pour les gains immobiliers. Dans son sens juridique et courant, le terme de promoteur vise avant tout un promoteur de construction, soit un hommes d'affaires qui assure et finance la construction d'immeubles (Petit Robert, Paris, éd. 1990, p. 1545). Le recourant fait cependant valoir que le terme de promoteur ne doit pas être compris en ce sens qu'il serait un promoteur immobilier, puisqu'il n'a jamais construit ni fait construire d'immeubles, mais uniquement un promoteur financier qui s'occupe plus particulièrement de constitution de société, d'achats de titres et d'opérations boursières notamment. Malgré ces dénégations, il paraît raisonnable de penser que le recourant s'estimait à l'époque participer à une promotion immobilière puisque le plan de quartier "********" portait sur la réalisation de 120 logements, dont quatre bâtiments avec parking souterrain sur la parcelle no 1********. A.________ est également administrateur de la société F.________ SA dont le but statutaire consiste notamment dans la conclusion d'opérations immobilières. De même, il a touché des commissions immobilières de la société G.________ SA qui poursuit un but analogue (achat et vente de biens immobiliers) et dont il est également actionnaire. La participation du recourant à des sociétés dont les champs d'activité présentent un lien direct avec le marché immobilier est un élément qui corrobore cette thèse.
Enfin, la profession de promoteur financier, si elle n'est pas directement liée au secteur de l'immobilier, s'en rapproche toutefois par les contacts fréquents que les promoteurs de cette catégorie entretiennent avec les milieux immobiliers et des connaissances particulières dans le domaine immobilier qu'ils sont amenés à acquérir. Dans ces conditions, il convient à tout le moins de retenir une relation indirecte entre cette profession et le commerce d'immeubles, ce qui suffirait à établir, en l'espèce, l'existence d'une activité à but lucratif au sens de l'art. 21 al. 1 lit. a AIFD (dans ce sens, D. Yersin, op. cit., p. 143 et jurisprudence citée; sur les fiduciaires, v. Archives 33, 273 et CCRI R. Pa. et M. Mé. du 15 juillet 1991).
c) L'opération s'est en outre déroulée avec le concours de C.________ qui est également administrateur de F.________ SA et professionnel de l'immobilier. A.________ admet d'ailleurs que l'affaire était trop grosse pour lui seul et qu'elle nécessitait la participation d'un tiers en société simple.
d) Enfin, l'achat des parcelles nos 1******** et 3******** de R.________ est intervenu au moyen de fonds étrangers importants, notamment un crédit hypothécaire de Fr. 5'000'000.-- accordé par la I.________ à S.________ et augmenté à Fr. 8'000'000.--. Or, le Tribunal fédéral a jugé à maintes reprises que le contribuable qui finance une opération immobilière entièrement ou en grande partie au moyen de fonds empruntés ne peut prétendre gérer sa fortune privée (Archives 41, 34).
Le recourant prétend à cet égard qu'il disposait des fonds propres nécessaires pour financer l'opération qui l'intéressait. Cette affirmation contredit le fait, admis par lui, que l'acquisition en question était trop importante pour qu'il la conduise seul sans le concours de C.________.
e) A.________ conteste essentiellement le caractère commercial de l'opération en affirmant avoir acquis l'immeuble dans un but de placement familial; il allègue à cet égard qu'il aurait repris cette affaire de son père. A l'appui de sa thèse, il invoque les ATF 93 I 285 et 96 I 667, dont la doctrine considère qu'ils sont aujourd'hui dépassés (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 149 ss, qui résume l'état actuel de la jurisprudence).
On relèvera tout d'abord que B.________ doit lui-même être considéré comme un professionnel de l'immobilier. Au demeurant, dans la mesure où B.________ a initié l'opération de R.________, cela notamment par le truchement de F.________ SA, elle ne pouvait être qualifiée à l'origine de familiale, mais ne pouvait qu'être considérée comme commerciale. Au moment où cette affaire a été reprise par A.________, conjointement avec C.________, elle n'a pas changé de caractère, restant clairement commerciale.
Tout au plus aurait-on pu se poser la question d'une opération de nature privée si celle-ci avait eu trait à un immeuble affecté à l'habitation du contribuable ou à un autre usage personnel, dût-il être considéré par ailleurs comme un professionnel de l'immobilier (dans ce sens, v. ATF 112 Ib 79 = Archives 57, 209; CCRI R. Pa. et M. Mé. précité; v. aussi Danielle Yersin, op. cit., p. 151). Mais le recourant n'a pas allégué et moins encore établi qu'il entendait fixer son domicile (ou même sa résidence secondaire) à R.________ sur les terrains acquis; ceux-ci représentent au demeurant une surface et un investissement bien trop considérables pour que leur vocation soit limitée à un usage aussi restreint.
Les considérations qui précèdent ne permettent pas de considérer les terrains aliénés comme faisant partie du patrimoine privé du contribuable.
f) En définitive, il résulte clairement de l'examen des critères essentiels dégagés par la jurisprudence que l'achat de la parcelle no 1********, sa revente après l'octroi d'un permis de construire autorisant la réalisation de quatre immeubles locatifs, puis par la vente du solde de cette parcelle, dépassent le cadre de la simple administration de la fortune privée (ATF 96 I 655; 97 I 167; Cagianut/Höhn, op. cit., ibidem). Dans ces conditions, le Tribunal administratif retient que l'opération immobilière litigieuse, qui s'apparente à une promotion, présente un caractère commercial; le bénéfice réalisé dans ce cadre doit ainsi être considéré comme un revenu et être imposé comme tel. En confirmant la décision prise par la Commission d'impôt incluant les gains en cause dans le revenu imposable du recourant pour les périodes par application de l'art. 21 al. 1 lit. a AIFD, l'autorité intimée n'a pas violé le droit fédéral.
4. A.________ a déduit une somme de Fr. 100'000.-- du bénéfice déclaré au titre de frais généraux de déplacement, hôtel et divers.
Il appartient en principe au contribuable qui prétend à l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de celle-ci (André Grisel, Traité de droit administratif, éd. 1984, p. 929 ss; RDAF 1989, p. 276 et les références citées; RDAF 1993, p. 115). L'autorité fiscale n'a ainsi aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction de frais.
La maxime d'office reconnue à l'art. 53 LJPA impose certes à l'autorité de recours le devoir d'établir de manière conforme et complète l'état de fait à juger (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207; sur cet aspect, v. aussi TA FI 91/020, du 7 février 1992). Toutefois, si elle allège la charge incombant aux parties d'alléguer les faits et de soumettre leurs moyens de preuve, elle n'influe en revanche pas sur la charge matérielle objective de la preuve. En procédure contentieuse, en particulier, la maxime d'office ne décharge pas les parties du devoir de motiver leur demande. Il leur appartient au contraire d'invoquer les faits à l'appui de celle-ci et d'étayer leurs griefs. L'autorité doit ensuite, lors de la procédure probatoire, donner l'occasion aux parties de préciser et compléter leurs allégués et de produire les moyens de preuve pertinents.
Dans le cas particulier, A.________ n'a pas produit les pièces qui lui auraient permis d'établir la réalité ou à tout le moins la vraisemblance des frais généraux invoqués en déduction du gain imposable. Il est certes compréhensible que les frais de déplacement soient importants en raison du domicile éloigné du recourant. Toutefois, le recourant ne saurait se contenter d'alléguer avoir eu des frais élevés; l'autorité fiscale doit pouvoir contrôler que la dépense invoquée en déduction a un caractère exclusivement professionnel et qu'elle est nécessaire à l'acquisition du revenu (StE 1986 B 22.3 No 11). Cela est d'autant plus vrai que l'autorité de taxation a déjà admis différents frais administratifs du montant du gain immobilier imposable. En l'absence de pièces justificatives ou d'indices permettant de rendre vraisemblable l'existence de frais liés à l'opération en cause supérieurs à ceux déjà pris en compte dans le montant du gain immobilier, l'autorité de taxation a refusé à juste titre d'admettre la déduction de Fr. 100'000.-- invoquée par le recourant. La décision attaquée doit ainsi être maintenue.
5. Le recours est en conséquence rejeté. Conformément à l'art. 55 al. 1 LJPA, un émolument, que le tribunal arrête à Fr. 5'000.--, doit être mis à la charge du recourant qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours interjeté en matière d'impôt fédéral direct contre la décision sur réclamation rendue le 10 juillet 1992 par la Commission d'impôt de Lausanne-District est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 5'000.-- (cinq mille francs) est mis à la charge du recourant A.________.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
fo/Lausanne, le 7 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral, dans les trente jours dès la notification du présent arrêt.