CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 11 septembre 1998
sur le recours interjeté par les époux A.________, assistés dans le cadre de la présente procédure par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, case postale, à 1000 Lausanne 6
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 octobre 1991 (fixation des gains immobiliers).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Charles-F. Constantin , assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié dressé le 20 novembre 1990 en l'étude de Maître C.________, notaire à ********, A.________ a vendu à son fils B.________ un immeuble sis sur la commune de Y.________, sous forme de bois, pré-champ, rural et ferme, pour le prix de 1'500'000 fr. Selon l'acte, le prix de vente a été fixé à la valeur vénale des biens-fonds vendus.
Il s'agit des parcelles No 1********, 2******** et 3******** du cadastre de Y.________, dont les estimations fiscales respectives représentent au total la valeur de 322'500 fr. Les trois parcelles sont grevées de droits gages immobiliers, à savoir les cédules hypothécaires No 1******** (800'000 fr.), No 2******** (200'000 fr.), No 3******** (700'000 fr.) et No 4******** (200'000 fr.), d'où un total de 1'900'000 fr.
Dans l'acte notarié, un droit d'habitation a été constitué en faveur des époux A.________, à la charge de l'article No 3******** du cadastre, sur l'appartement qu'ils occupaient au premier et second étage de la ferme. Il est prévu en outre, dans l'acte de vente, que lorsque ce droit prendra fin (soit au décès du second des deux bénéficiaires, ou lorsque ces derniers auront définitivement renoncé à occuper ou louer les lieux), le concédant aura alors à payer la somme de 250'000 fr. de manière que soit libérée la cédule hypothécaire du même montant souscrite par A.________ et D.________ grevant en cinquième rang les biens-fonds vendus. Il est également stipulé que si les débiteurs de la cédule ne font pas face aux engagements garantis par ce gage immobilier et que B.________ se substitue à eux, le droit d'habitation prendra fin, le montant payé par B.________ venant en diminution de la somme sus-indiquée de 250'000 fr.
Le prix net de la cession de l'immeuble, par 1'500'000 fr., a été payé par l'acquéreur par la reprise à due concurrence des dettes hypothécaires grevant l'immeuble et jusqu'alors à la charge de A.________.
La E.________ à ******** a donné son accord pour la reprise de dettes, l'extinction des comptes au nom du vendeur et la création de nouveaux comptes au nom de l'acheteur, à concurrence du montant de la vente. De plus, une somme de quelque 800'000 fr. est demeurée en prêt à A.________, pour le montant de ses dettes dépassant le prix de vente convenu.
B. Par décision du 16 mai 1991, la Commission d'impôt et recette du district de Vevey a fixé l'imposition des gains immobiliers de la manière suivante :
Prix de vente fr.1'500'000
Constitution du droit d'habitation fr. 250'000
Prix de vente total fr. 1'750'000
dont à déduire :
Estimation fiscale fr. 580
Prix d'acquisition fr. 250'000
Frais d'acquisition (forfait) fr. 11'276
Factures d'investissement fr. 920'984,25
fr. 1'182'840,25
. / . Réinvestissement accordé
sur les parcelles 2******** et 3********
de Y.________ : fr. 41'214 fr. 1'141'627
Gain immobilier imposable fr. 608'373
La décision de taxation du 16 mai 1991 précise que la somme de 41'214 fr. admise au titre de réinvestissement lors de l'achat en 1975 des parcelles 2******** et 3******** (pré-champ et habitation) a été déduite du prix d'acquisition, conformément à l'article 46 bis al. 4 LI. De même, la décision évoque que si l'article 41 lit. f LI prévoit que l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu en cas de vente de tout ou partie d'une exploitation agricole ou viticole obérée, dans la mesure où l'aliénateur affecte le produit de cette vente au remboursement de la part des dettes qui excède la valeur de rendement de son entreprise, cette disposition n'est pas applicable au cas de Monsieur A.________, le produit de la vente n'étant pas affecté au remboursement, puisque l'acquéreur a repris les dettes. Calculé à un taux de 18 %, le montant de l'impôt immobilier a ainsi été fixé à 109'507 fr. 15.
C. Par réclamation du 28 mai 1991, Monsieur A.________, représenté par Maître C.________, notaire, a contesté le calcul de l'impôt sur les gains immobiliers fait par la Commission d'impôt et recette du district de Vevey. Il fait valoir que c'est à tort que l'autorité de taxation a refusé de faire application de l'article 41 lit. f LI et conteste que le droit d'habitation qui lui a été concédé par son fils B.________ puisse être comptabilisé dans le prix de vente de l'immeuble et soumis à l'impôt.
D. Par décision sur réclamation du 18 octobre 1991, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation, considérant d'une part que les conditions posées par l'article 41 lit. f LI précité ne sont pas remplies et d'autre part que selon l'article 43 al. 1 LI, le droit d'habitation - en tant que droit personnel et annoté au registre foncier - constitue manifestement une prestation appréciable en argent que l'acquéreur a souscrit en faveur de l'aliénateur, en ce sens que si ce droit d'habitation n'avait pas été concédé, c'est un montant de l'ordre de 1'750'000 fr. qui aurait dû être versé par l'acquéreur pour l'achat de cette exploitation agricole.
E. Par mémoire du 21 novembre 1991 adressé au Tribunal administratif, Madame A.________, agissant en son nom et au nom de son époux absent à l'étranger, a interjeté recours contre la décision précitée. Elle invoque, en sus des griefs déjà soulevés dans la réclamation du 28 mai 1991, l'avis selon lequel la vente notariée du 20 novembre 1990 doit être qualifiée de donation négative, à savoir une donation d'immeubles qui, sur le plan économique, entraîne un enrichissement du donataire, mais qui, sur le plan fiscal, ne dégage pas de libéralités imposables, le montant des dettes reprises et, le cas échéant, des charges étant supérieur au 80 % de l'estimation fiscale. Selon les recourants, le transfert immobilier ne doit pas être soumis à l'impôt sur les gains immobiliers en application de l'article 41 lit. d LI.
F. L'Administration cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours le 24 janvier 1992, concluant à son rejet pour autant qu'il soit recevable. L'autorité intimée, qui renvoie à la décision attaquée pour les faits et le droit au fond, soulève en effet, quant à la forme, la question de la recevabilité du recours du 21 novembre 1991 eu égard au délai de 30 jours pour son dépôt prévu par l'article 104 al. 2 LI - le délai étant arrivé à échéance le 20 novembre 1991 selon l'autorité intimée - et eu égard aux pouvoirs de représentation de Mme A.________.
G L'avance de frais requise par 5'000 fr. a été effectuée le 2 décembre 1991.
H. L'instruction de la procédure de recours a permis d'établir que la décision entreprise du 18 octobre 1991 a été reçue par Maître C.________, notaire, le 22 octobre 1991.
I. Suite à la réquisition du juge instructeur du 22 novembre 1991, trois procurations pour représenter et agir dans le cadre du présent recours ont été produites le 19 décembre 1991 par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, à Lausanne. Il s'agit de la procuration du 11 décembre 1991 de Monsieur A.________ en faveur de son épouse et de celles des 21 novembre et 11 décembre 1991, respectivement des époux A.________, en faveur de la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV.
J. Ayant examiné le recours lors de sa séance du 18 mai 1993, le Tribunal administratif a considéré que le dossier devait être complété, raison pour laquelle le juge instructeur a requis des recourants, par courrier du 19 mai 1993, la production des autorisations de dépassement de la charge maximum obtenues pour la constitution des gages immobiliers grevant les différents immeubles de Y.________, de même que copie de l'acte d'acquisition de la ferme du recourant au Z.________. La société rurale d'assurance de protection juridique FRV a répondu, dans son courrier du 16 juin 1993, que le recourant n'a pas eu à obtenir l'accord de la Commission foncière, section I, pour grever ses immeubles de gages immobiliers, ceux-ci se situant en zone à bâtir. A été déposée, en annexe dudit courrier, copie du contrat de vente immobilière du 27 mars 1985, dressé à ******** au Z.________, portant sur divers immeubles agricoles acquis par le recourant et D.________ pour le prix de 127'500'000 Gs. L'estimation fiscale de ces immeubles, telle qu'elle apparaît dans la décision de taxation définitive à l'intention du recourant du 24 juin 1991 pour la période 1989-1990, ascende à 400'000 fr. Selon cette taxation, le revenu annuel moyen de l'exploitation du domaine de Y.________ pour les deux années considérées est de 168'000 fr.
Considérant en droit:
1. Interjeté par Madame A.________ en son nom et au nom de son époux A.________, laquelle a justifié de ses pouvoirs à première réquisition du juge instructeur (art. 31 al. 3 LJPA), le mémoire de recours du 21 novembre 1991 contre la décision sur réclamation du 18 octobre 1991, reçue le 22 octobre 1991, est intervenu le dernier jour utile du délai de 30 jours prescrit par l'article 104 al. 2 LI. Le recours est donc recevable en la forme.
2. Le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles ou d'une partie d'immeubles faisant partie de la fortune privée du contribuable situés dans le canton est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers (art. 40 al. 1 LI). En imposant de façon générale la plus-value immobilière, le législateur a entendu frapper tous les gains immobiliers qui ne peuvent pas être imposés d'une autre manière, c'est-à-dire par le biais de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur le bénéfice net des personnes morales (BGC automne 1962, p. 248 et ss, not. 249). Est réputé gain immobilier tout profit qui découle d'une opération juridique quelconque ayant pour effet de transférer le pouvoir économique sur un immeuble (voir O. Courvoisier, Relations entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne 1974, p. 24 et références citées).
Il résulte de ce qui précède que l'exonération, comme du reste la prorogation, de l'imposition du bénéfice réalisé à l'occasion de certaines opérations immobilières bien définies, en tant qu'exceptions au principe de l'imposition, doit nécessairement reposer sur une base légale, dont est la lettre f) de l'article 41 LI invoquée par les recourants. Issue d'un amendement de la Commission d'étude (BGC automne 1962, pp. 277 et 324), cette disposition - qui s'intitulait alinéa c ter jusqu'à l'adoption de la novelle du 21 mai 1986 fait partie de la novelle adoptée par le Grand Conseil le 28 novembre 1962, laquelle a modifié la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux en y insérant notamment un chapitre premier bis intitulé "Impôt sur les gains immobiliers".
Des différents débats qui ont précédé l'adoption du texte final, il ressort que le législateur a abandonné un système autrefois trop généreux, qui n'avait pas atteint ses objectifs, pour se doter de la possibilité de frapper désormais tous les gains provenant de la vente de biens immobiliers ; il a toutefois tenu compte de la situation particulière des exploitants agricoles aliénant tout ou partie de leur domaine, en prévoyant une série de dispositions spéciales dérogatoires et plus favorables "parce que la terre est l'instrument de travail principal de l'agriculteur" (ibid., voir notamment les explications du Conseiller d'Etat Graber, p. 317 et 323). Aussi a-t'il institué tout d'abord, à l'article 20 al. 3 LI, une exception au principe de l'imposition générale sur le revenu, en imposant de façon spéciale le gain immobilier provenant de la réalisation d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable. De même a-t'il été prévu, à l'article 46 bis LI, que l'exploitant agricole puisse obtenir le réinvestissement du produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de son activité, ce qui implique un report d'imposition. Enfin, l'article 51 al. 3 LI, issu de la novelle du premier juin 1982, soumet, à certaines conditions de prix et de durée de possession, le gain résultant de la vente par un exploitant agricole d'un tel immeuble à un taux d'imposition plus favorable.
3. Les recourants invoquent en premier lieu l'article 41 lit. f) LI, selon lequel l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu :
" f) en cas de vente de tout ou partie d'une exploitation agricole ou viticole obérée, dans la mesure où l'aliénateur affecte le produit de cette vente au remboursement de la part des dettes qui excède la valeur de rendement de son entreprise ; (...)"
a) Selon les recourants, cette disposition doit s'appliquer au cas du transfert immobilier du 20 novembre 1990. Ils soutiennent en effet qu'il n'y a aucune différence entre la reprise des dettes existantes par l'acquéreur et le remboursement - partiel - des dettes par le vendeur au moyen de fonds que l'acheteur aurait empruntés auprès de la même banque. Selon les recourants, il y a, pour la banque, extinction des comptes dus par le vendeur et création de nouveaux comptes au nom de l'acheteur et, dans leur cas, la E.________ été obligée de laisser environ 800'000 fr. en prêt à Monsieur A.________ en blanc pour le montant de ses dettes dépassant le prix de vente.
b) Selon l'autorité intimée, qui renvoie sur ce point à la décision dont est recours, au vu de la ratio legis de l'article 41 lit. f) LI, qui est d'encourager le désendettement des domaines agricoles, l'exonération prévue par cette disposition est inapplicable en l'espèce, dès lors que la reprise ou cession des dettes entre A.________ et B.________, jusqu'à concurrence du prix de vente fixé à 1'500'000 fr, n'a nullement été affectée au remboursement des dettes grevant l'exploitation agricole concernée dont l'endettement demeure identique.
c) L'article 41 lit. f LI peut être invoqué par les contribuables soumis à la loi fédérale du 12 décembre 1940 sur le désendettement de domaines agricoles (ci-après: LDDA) - abrogée depuis et remplacée par la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (ci-après: LDFR), entrée en vigueur le 1er janvier 1994, notamment les articles 73 et ss - (ibid., v. intervention du député Matile, p. 347). Pour que l'opération soit exonérée, quatre conditions doivent être remplies de façon cumulative:
- la vente doit porter sur tout ou partie d'un domaine agricole ou viticole; - l'exploitation agricole ou viticole du contribuable doit être obérée; - le produit de la vente doit être affecté au remboursement des dettes de cette exploitation; le produit de la vente doit être affecté au remboursement de la part des dettes qui excède la valeur de rendement de l'entreprise.
Le régime instauré par cette disposition dérogeant au principe général de l'imposition du gain immobilier, les autorités fiscales ont adopté une pratique restrictive de l'art. 41 lit. f LI. Indépendamment du point de savoir si le juge administratif doit ou non confirmer cette solution, il apparaît à tout le moins qu'une application par analogie de cette disposition à des hypothèses qui sortent de son champ d'application, par exemple à des immeubles non agricoles, est exclue, car elle violerait le principe de la légalité de l'impôt (cf. Locher, in Archives de droit fiscal suisse 60, p. 1 et ss, sp. p. 11s ; voir les prononcés de la CCRI, in RDAF 1977 p. 255; 1987 p. 294; 1993 p. 66 ; arrêts du Tribunal administratif FI 91/053 du 14 mai 1992 ; voir aussi ATF du 11 août 1995 dans la cause Ch. c/ ACI et TA, consid. 2, c, cc).
d) A la lumière de ce qui précède, le tribunal est amené en l'espèce à faire plusieurs constatations.
Tout d'abord, la première condition de l'exonération selon la disposition précitée est remplie. Il y a lieu de se référer ici à l'art. 2 al. 1 LDDA pour constater que le domaine agricole représente bien, in casu, l'instrument de travail de son propriétaire (voir les arrêts du Tribunal administratif FI 96/0027 du 30 octobre 1996, cons. 2 b) aa) et les références citées).
La seconde condition, de l'entreprise obérée, paraît également remplie, - bien qu'une expertise de la valeur de rendement du domaine agricole fasse défaut -, compte tenu du revenu provenant de l'exploitation, par 168'000 fr. en moyenne annuelle sur les deux années considérées, 1989 et 1990, et compte tenu des dettes hypothécaires dont le total est de 1'900'000 fr. Il n'est cependant pas décisif de trancher définitivement ce point en l'espèce, la troisième condition n'étant de toute manière pas remplie.
En effet, dans la mesure où le produit de la vente n'a pas été affecté au désendettement du domaine, l'acquéreur ayant repris les dettes existantes auprès du créancier-gagiste jusqu'à concurrence du prix de vente convenu de 1'500'000 fr., l'on ne saurait considérer que l'opération entre dans le champs d'application de l'article 41 lit. f) LI.
Comme le relève à juste titre l'autorité intimée dans la décision entreprise, la genèse de cette disposition démontre qu'elle a pour but et fonction d'encourager le désendettement des domaines agricoles et de permettre à l'agriculteur qui aliène tout ou partie de son domaine pour le désendetter, d'échapper complètement et définitivement à l'impôt sur les gains immobiliers, dans la mesure où le bénéfice réalisé est affecté au paiement des dettes. Ce système a été introduit pour éviter, en pareille hypothèse d'allouer une subvention ou toute autre aide financière de l'Etat (BGC, séance du 20 novembre 1962, p.324 et p. 346). L'argument du recourant, selon lequel il n'y aurait aucune différence entre l'affectation du bénéfice au paiement des dettes et la reprise de tout ou partie des dettes par l'acquéreur tombe à faux et le recours doit être rejeté pour ce motif.
4.a) Les recourants contestent en second lieu le calcul de l'impôt dans la mesure où la vente porte selon eux sur les biens-fonds moins le droit d'habitation que se sont réservé les recourants et dans la mesure où l'acte prévoit que c'est au décès du bénéficiaire et de son épouse que l'acquéreur verserait à leurs héritiers un montant de 250'000 fr. Selon les recourants, c'est seulement à ce moment-là qu'un impôt serait dû sur ce montant.
b) L'autorité intimée considère, au regard de l'article 43 al. 1 LI, que le droit d'habitation - en tant que droit personnel annoté au registre foncier - constitue manifestement une prestation appréciable en argent que l'acquéreur a souscrit en faveur de l'aliénateur. Selon l'autorité, si ce droit d'habitation n'avait pas été concédé, c'est un montant de l'ordre de 1'750'000 fr. qui aurait dû être versé par l'acheteur pour la vente de cette exploitation agricole. De plus, selon l'autorité intimée, le fait que la contre-valeur de ce droit d'habitation figure dans une cédule hypothécaire de même montant souscrite par A.________ et D.________ ne change rien à la réalité de cette opération et à sa valeur.
c) Pour trancher cette question de la prise en compte du droit d'habitation dans le calcul de l'impôt, il convient de se référer à l'article 43 LI, selon lequel :
"Le produit de l'aliénation est le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier.
Sont ajoutées au produit de l'aliénation, les prestations obtenues par l'aliénateur pour la constitution ou l'abandon de servitudes."
Les travaux préparatoires ne précisent pas la portée de cette disposition, en particulier s'agissant des prestations appréciables en argent et celles obtenues par l'aliénateur pour la constitution ou l'abandon de servitudes. Il ressort cependant des considérants ci-dessus (cons. 2) que la novelle du 28 novembre 1962 sur l'imposition des gains immobiliers a été introduite dans le but de frapper désormais tous les gains provenant de la vente d'immeubles qui échappaient auparavant à l'imposition.
Par ailleurs, lorsqu'une charge, dont fait partie le droit d'habitation, est en relation avec la vente d'un immeuble, avec paiement du prix partiellement en espèce et partiellement par la constitution d'une rente ou d'un droit d'habitation, cette dernière est considérée comme un mode de paiement, donc comme une contre-prestation (voir Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Rev. fisc. 1984 p. 271, sp. p. 275).
En l'espèce, tant la valeur du droit d'habitation que les conditions posées au paiement de sa valeur plaident en faveur de la thèse précitée. Contrairement à ce qui est allégué par les recourants, l'acte notarié du 20 novembre 1990 ne prévoit pas le paiement du montant de 250'000 fr. par le recourant qu'au moment du décès du second bénéficiaire, ceci n'étant qu'une des causes d'extinction du droit d'habitation. L'acte de vente vise également le cas où les bénéficiaires auraient définitivement renoncé à occuper ou louer les lieux, ou encore le cas où les débiteurs de la cédule ne feraient pas face aux engagements garantis par ce gage immobilier, la charge étant alors reprise par le fils B.________.
Les recourants, qui ne contestent pas la valeur attribuée au droit d'habitation, ne sont pas fondés à en contester la prise en compte dans le calcul du gain immobilier réalisé. Il y a bel et bien lieu de considérer que la constitution du droit d'habitation entre dans le champ d'application de l'article 43 LI, en ce sens que sa valeur, de 250'000 fr., a indubitablement diminué d'autant le prix de vente. Cela signifie en d'autres termes que le prix de vente, sans constitution du droit d'habitation, eût été supérieur au prix de vente fixé compte tenu de la constitution du droit d'habitation. En l'espèce, la charge constituée par le droit d'habitation créé en faveur des parents de l'acquéreur apparaît comme un mode de paiement et, partant, comme un élément onéreux de l'acte de transfert. Le droit d'habitation représente ainsi, à concurrence de sa valeur capitalisée, le paiement d'une partie du prix de vente. C'est dès lors à bon droit que cette valeur a été ajoutée au prix de vente pour le calcul de l'impôt. Le recours doit être rejeté sur ce point également.
5.a) Les recourants invoquent en dernier lieu que l'acte notarié du 20 novembre 1990 doit être tenu pour une donation négative conduisant à l'exonération de l'impôt par application de l'article 41 lit. d) LI. A l'appui de leur thèse, les recourants font valoir d'une part que A.________ n'a reçu aucun paiement en espèce et d'autre part que la valeur vénale du domaine est supérieure au prix de vente convenu.
b) A titre liminaire, il sied de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable. Cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte. En outre, le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (arrêt du Tribunal administratif FI 92/125 du 19 novembre 1993, in RDAF 1994 p. 72, cons. 1 et les références citées). Ainsi, une donation peut, en droit fiscal vaudois, être assortie de charges (au sens large), notamment d'une reprise de dette(s), sans pour autant être considérée comme une donation mixte (arrêt FI 92/125 du 19 novembre 1993, in RDAF 1994 p. 72 et arrêt C. et R. Vu. de la CCRI du 9 octobre 1991 susmentionné, cons. 1b). En cela, le droit vaudois diffère du code civil, puisqu'en droit civil, la donation comportant une reprise de dettes constitue une donation mixte (JT 1973 I 333; Piotet, Traité de droit privé suisse, IV, p. 282, note 52). S'agissant en revanche d'un acte conclu à titre onéreux, la CCRI a relevé que cette question était expressément réglée par le commentaire relatif à l'art. 15 LMSD figurant dans l'exposé des motifs où il était écrit que: "la reprise d'une dette hypothécaire doit être considérée comme un mode de paiement et ajoutée au prix payé en espèces pour déterminer la base du droit" (BGC février 1963, p. 1040).
c) Le contrat de vente immobilière est un contrat synallagmatique parfait "par lequel le vendeur s'oblige à livrer la chose vendue à l'acheteur et à lui en transférer la propriété, moyennant un prix que l'acheteur s'engage à lui payer." (art. 184 CO). Economiquement, la vente se caractérise par l'échange de prestations, en principe de même valeur, de sorte qu'aucune des deux parties ne se trouve ni appauvrie, ni enrichie.
La circulaire No 1 de septembre 1987 de l'Administration cantonale des contributions traite de la donation immobilière dans le cadre de la Loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), en particulier s'agissant des articles 12 al. 1 lit. a, 7 et 15. Les recourants se réfèrent à cette circulaire pour étayer leur argumentation selon laquelle l'acte de transfert recouvre la qualification juridique d'une donation négative.
En droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments, à savoir un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale. Tout acte qui procure un avantage patrimonial est un acte d'attribution, l'avantage pouvant consister en un enrichissement positif ou dans l'économie d'une dépense. La gratuité implique l'absence de contre-prestation de la part du bénéficiaire et d'obligation préexistante entre donateur et donataire. La présence d'une contre-prestation ou d'une obligation antérieure conférerait un caractère onéreux à l'acte, du moins pour le montant correspondant à cette contre-prestation ou à cette obligation. Agit avec intention libérale ("animus donandi"), celui qui a conscience et volonté de procurer gratuitement un avantage partimonial à autrui.
Pour savoir si l'on est en présence d'une donation simple avec ou sans charge et/ou reprise de dettes, d'une donation mixte ou d'une vente, il faut tenir compte de l'ensemble des circonstances, la volonté interne des parties devant ressortir de circonstances reconnaissables pour les tiers. L'intitulé de l'acte ne constitue en outre qu'un indice pour procéder à la qualification juridique d'un acte. Le législateur a abordé la donation mixte sous l'angle de la vente immobilière au-dessous de la valeur vénale, lorsqu'il y a une disproportion évidente entre prestation et contre-prestation, la différence entre les prestations en faveur de l'acheteur étant assimilée à une donation. La jurisprudence du Tribunal administratif a retenu qu'il y a donation mixte, quand bien même les parties auraient conclu une vente ou une donation, lorsque la disproportion entre la valeur économique de l'immeuble transféré et le prix de vente est manifeste. La donation mixte se présente lorsque, dans une cession de biens en la forme d'un contrat à titre onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous de la valeur réelle des biens cédés, dans l'intention de faire une donation au cessionnaire (voir sur cette notion les arrêts FI 94/0143 du 28 juin 1995 ; FI 94/141 du 1er février 1996 ; FI 92/004 du 13 octobre 1993 ; FI 92/125 du 19 novembre 1993 et CCRI FI 90/026 C. et R. V. du 9 octobre 1991).
La jurisprudence a également abordé la conception de la donation négative, une donation pouvant être fiscalement nulle, voire négative (arrêt FI 94/141 du 1er février 1996, cons. 1). Cette conception est admise par l'Administration cantonale des impôts qui, au chiffre 2.2 de sa circulaire no 1 de septembre 1987 définit les donations d'immeubles négatives comme celles "qui sur le plan économique entraînent un enrichissement du donataire, mais qui sur le plan fiscal ne dégagent pas de libéralité imposable, le montant des dettes reprises, et, le cas échéant des charges, étant supérieur à 80% de l'estimation fiscale".
L'ACI cite l'exemple suivant de donation négative :
Valeur vénale
200'000 fr.
Estimation fiscale
150'000 fr.
80% de l'estimation fiscale
120'000 fr.
Dettes
./. 170'000 fr.
Donation négative =
./. 50'000 fr.
L'importance de la qualification du transfert du 20 novembre 1990 tient au fait que la vente est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers en vertu de l'art. 40 LI, seule la donation (pure et simple) y échappe grâce à l'art 41 lit. d LI, étant entendu qu'un acte intermédiaire est également soumis à l'impôt sur le gain immobilier pour ce qui est de sa partie onéreuse. Rien n'exige en effet de donner une interprétation extensive de la règle de l'art. 41 lit. d) LI (arrêt FI 92/004 du 13 octobre 1993, cons. 2).
d) Les recourants soulèvent en définitive deux arguments quelque peu contradictoires. En effet, ils invoquent simultanément que l'acte de transfert constituerait une donation négative eu égard à l'opération prise dans son ensemble, compte tenu du fait que le vendeur n'a reçu aucun paiement en espèce et que la valeur vénale est supérieure au prix convenu, si l'on considère le total des prêts hypothécaires de 1'900'000 fr. Les recourants, s'il concluent à ce que l'acte de transfert doit être qualifié de donation négative, n'allèguent pas expressément que A.________ aurait eu l'intention de faire une donation à son fils. Cela étant, leurs arguments semblent davantage viser, implicitement du moins, l'éventualité d'une donation mixte.
Le Tribunal administratif observe en premier lieu que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, si A.________ n'a reçu aucun paiement en espèce, il s'est néanmoins réservé un droit d'habitation, d'une valeur non négligeable, en sa faveur et en faveur de son épouse. Quant à la valeur vénale, il ressort de manière expresse de l'acte notarié que le prix de vente de 1'500'000 fr., le droit d'habitation non compris, a été fixé à la valeur vénale des biens-fonds vendus. Aucun élément du dossier ne permet du reste de s'écarter de cette valeur, puisque les parties au contrat notarié ont tenu elles-mêmes ce montant pour la valeur vénale réelle des immeubles. Cette circonstance est décisive à double titre. Tout d'abord, elle démontre que la volonté des parties au contrat, telle qu'elle s'est manifestée lors de sa conclusion, était non pas de conclure une donation, mais bien une vente. L' "animus donandi", élément subjectif essentiel de la donation, fait donc défaut. Ensuite, cette circonstance exclut aussi l'hypothèse de la donation mixte, selon laquelle une disproportion évidente entre les prestations, mais en faveur du donataire, doit ressortir de la différence entre la valeur économique de l'immeuble (in casu 1'500'000 fr.) et le prix convenu (1'750'000 fr, y compris le droit d'habitation). Cette hypothèse n'est à l'évidence pas non plus réalisée en l'espèce.
En second lieu, si l'on se réfère à l'ensemble des circonstances rappelées ci-dessus, soit l'intitulé de l'acte, la mention par celui-ci que le prix de vente est égal à la valeur vénale des immeubles, la reprise par l'acquéreur des dettes hypothécaires à concurrence du prix de vente et la constitution d'un droit d'habitation en faveur des parents de l'acquéreur, rien ne laisse supposer que A.________ ait eu l'intention de procurer un avantage patrimonial gratuitement à son fils B.________. En effet, si le lien de proche parenté peut créer, d'une manière générale, une présomption de fait en faveur de la donation, cette dernière ne saurait concerner que des cas où le prix de vente, certes égal au montant des dettes reprises par l'acquéreur, est notablement inférieur à la valeur vénale (voir les arrêts du Tribunal administratif FI 92/004 du 13 octobre 1993 et FI 94/0141 du 1er février 1996). En conséquence, l'acte dont il est question n'apparaît sous le jour ni d'une donation, ni même d'une donation mixte, dès lors que le prix convenu est égal, voir supérieur (si l'on inclut le droit d'habitation), à la valeur vénale et qu'en définitive, B.________ n'apparaît pas enrichi du fait du transfert immobilier. Il s'en suit qu'aucun élément propre à la donation ou à la donation mixte ne caractérise la cession des immeubles, celle-ci présentant bien au contraire toutes les caractéristiques d'une vente immobilière.
Au vu de ce qui précède, c'est à bon droit que l'autorité intimée a fixé à 608'373 fr. le gain immobilier imposable au taux de 18 %, d'où un impôt de 109'507 fr.15. Le recours doit donc être rejeté.
6. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à rejeter le recours. La décision entreprise doit être maintenue. Un émolument judiciaire, fixé à 3'500 francs est mis à la charge des recourants, qui succombent ; ce montant est compensé avec le dépôt de garantie effectué, le solde, par 1'500 fr, leur étant restitué. Il n'y a en outre pas lieu à allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours du 21 novembre 1991 déposé par les époux A.________ est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 18 octobre 1991 (fixation des gains immobiliers) est maintenue.
III. Un émolument de 3'500 fr. (trois mille cinq cents francs) est mis à la charge des époux A.________, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré, dont le solde, par 1'500 fr. leur est restitué.
IV. Il n'y a pas lieu à allocation de dépens.
Lausanne, le 11 septembre 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint