CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 juin 1997
sur le recours interjeté par A.________ et son successeur en droit B.________ représentés par la C.________ à X.________
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 octobre 1991 relative à une demande de révision de la décision de taxation concernant l'imposition du revenu pour la période fiscale 1987-1988.
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Composition de la section: M. Jean-Claude De Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le 26 décembre 1987, A.________, domicilié à X.________, a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988 (années de calcul 1985-1986). La déclaration avait été préparée par un employé de C.________ à X.________. Selon la déclaration, le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal s'élevait à 162'500 fr., revenu imposable au taux de 90'300 fr. compte tenu du quotient familial de 1.8 indiqué sous chiffre 26 de la déclaration. La déclaration ne faisait pas mention d'enfant à charge.
B. La décision définitive de taxation et de répartition internationale pour la période en question, notifiée le 26 septembre 1988, porte sur un revenu imposable total de 165'300 fr. dont 161'700 fr. sont imposables dans le canton de Vaud, le revenu déterminant pour la fixation du taux étant arrêté à 91'800 fr. par application d'un quotient de 1.8. Cette décision précisait les modifications apportées à la déclaration et indiquait le quotient familial appliqué.
La décision définitive de taxation du 26 septembre 1988 n'a pas été contestée. Elle est entrée en force.
C. Le 29 novembre 1989, les époux A.________ ont adressé une lettre à l'autorité de taxation, dans laquelle ils indiquent qu'à la suite d'un oubli de la personne chargée de la préparation de leur déclaration d'impôt, ils n'avaient pas demandé l'application du quotient familial de 2.3 à laquelle ils avaient droit, leur fils âgé de 21 ans étant à leur charge. Ils sollicitaient une correction de leur taxation et le remboursement du montant payé en trop.
Cette demande a été reprise par C.________ à X.________ et a fait l'objet de divers entretiens et échange de lettres entre les représentants du contribuable, d'une part, la Commission d'impôt et l'Administration cantonale des impôts, d'autre part.
D. Le 6 février 1990, C.________ a déposé formellement une demande de révision de la taxation de la période 1987-1988, demande fondée sur l'art. 107, lettre a LI.
A l'appui de sa demande de révision, la représentante du contribuable soutient que l'autorité de taxation devait connaître l'existence du fils des contribuables et le fait qu'il était encore à la charge de ses parents. Ce fait ressortait des dossiers. En effet:
- dans la période précédente (1985-1988) l'autorité de taxation avait corrigé d'office la même erreur commise par le contribuable;
- l'autorité de taxation pouvait constater en consultant la déclaration d'impôt de M. B.________, fils du recourant et domicilié chez ses parents, qu'il ne disposait pas des ressources nécessaires à son entretien.
L'autorité de taxation aurait donc pu et dû corriger d'office l'erreur commise par le contribuable.
E. Dans le cadre de l'instruction de la demande de révision, l'Administration cantonale des impôts a exposé aux représentants du recourant dans une lettre du 21 janvier 1991 les motifs s'opposant, à son avis, à la révision de la décision de taxation. Le contribuable a maintenu la demande de révision.
La demande de révision a été rejetée en date du 1er mars 1990. La réclamation formée le 16 mars 1990 contre cette décision a été rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 octobre 1991. C.________, à X.________, agissant toujours comme représentant du contribuable, a recouru au Tribunal Administratif contre la décision sur réclamation. Le recours reprend les faits allégués et les arguments invoqués dans la demande de révision du 1er février 1990 et dans la réclamation du 16 mars 1990, soit que l'autorité de taxation aurait pu et dû déceler et corriger pour la période fiscale 1987-1988 l'erreur commise par le contribuable comme elle l'avait fait pour la période précédente. Un examen coordonné du dossier fiscal de M. A.________ et de celui de son fils Henri aurait permis d'emblée de déceler l'erreur en question. L'autorité de taxation n'aurait pas tenu compte d'un fait ressortant des dossiers selon l'art. 107, lettre a LI.
F. M. A.________ est décédé pendant la litispendance., soit le 29 décembre 1994. Son épouse, Madame A._______ était décédée le 25 septembre 1991. L'action intentée par le contribuable a été reprise et continuée par son fils, B.________, lequel a confirmé à cet effet le pouvoir donné par son père à C.________ à X.________.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de 30 jours dès la réception en date du 18 octobre 1991 de la décision sur réclamation et répondant aux exigences de forme de l'art. 104 LI, le recours est recevable.
2. L'art. 107 LI prévoit qu'une taxation définitive entrée en force peut être révisée sur demande du contribuable dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée:
a) lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.
3. La taxation dont la révision est demandée a été notifiée le 26 septembre 1988. La demande de révision a été déposée le 6 février 1990. Selon la lettre des époux A.________ du 29 novembre 1989, c'est à cette époque que l'employé de C.________ chargé depuis plusieurs années de leurs déclarations d'impôts se serait aperçu qu'il avait oublié de demander l'application du quotient 2.3 dans la déclaration en vue des années 1987-1988. On admettra que le délai de 90 jours court à partir de cette date. La demande formelle de révision du 6 février 1990 a donc été déposée dans les délais prévus à l'art. 107 LI.
4. La révision remettant en question une décision passée en force fait échec à la sécurité du droit. Il s'agit d'une voie de droit extraordinaire, dont l'usage est soumis à des conditions très strictes (Grisel, Traité de droit administratif, éd. 1985, pp. 442 et ss - Rivier, Droit fiscal suisse, éd. 1980, p. 327). La loi énumère de manière limitative les cas dans lesquels une révision peut entrer en considération. Seules les causes indiquées dans cette disposition entrent en ligne de compte. Au surplus, la voie extraordinaire de la révision ne saurait être substituée aux procédures ordinaires de réclamation et de recours. Aussi, une révision est-elle exclue lorsque le contribuable aurait été en mesure, avec la diligence qu'on peut raisonnablement attendre de lui, d'invoquer déjà dans la procédure de réclamation et de recours les circonstances présentées à l'appui de sa demande de révision (Blumenstein-Locher, System des Steuerrechts, 5e ed., 1995, p. 369 - H. Casanova, Aenderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, Archives 61, p. 450 - ATF 103Ib 87, cons. 3 - ATF 111Ib 209, cons 1).
5. C'est à la lumière de ces principes qu'il convient d'examiner les faits et les arguments avancés par le recourant à l'appui de sa demande de révision. Le recourant soutient que l'autorité de taxation aurait pu et dû, à l'examen des dossiers, déceler l'erreur commise dans la déclaration et la corriger comme elle l'avait fait pour la période précédente. Il faut relever cependant qu'il y a certaine différence entre les deux périodes. Au premier janvier 1985 (date déterminante pour la situation personnelle et familiale de la période 1985-1986), le fils des époux A.________, B.________, était encore mineur. L'autorité de taxation a été amenée à en tenir compte à la fois en ajoutant au revenu des parents le rendement de la fortune de l'enfant mineur et en accordant la déduction pour enfant à charge.
Le fils des époux A.________ était majeur au 1er janvier 1987. En l'absence de toute indication contraire dans la déclaration, l'autorité de taxation pouvait admettre qu'il n'était plus à charge de ses parents. Elle le pouvait d'autant mieux que la déclaration indiquait un quotient familial de 1.8 et non 2.3.
Le recourant et son conseil reprochent à l'autorité de taxation de n'avoir pas comparé la déclaration du recourant à celle de son fils. Elle se serait aperçue, ce faisant, que le fils n'avait pas les moyens de pourvoir à son entretien. Ainsi qu'on l'a vu ci-dessus, compte tenu du fait que le fils avait atteint sa majorité et surtout des indications figurant dans la déclaration du recourant, l'autorité de taxation n'avait aucune raison d'entreprendre des recherches plus approfondies. Le recourant et son représentant tentent en vain de faire supporter à l'autorité de taxation la responsabilité de leur "oubli". Ils devaient être d'autant plus attentifs à ce fait qu'ils avaient commis la même erreur dans la période précédente.
L'autorité de taxation doit pouvoir se fonder sur les renseignements figurant dans la déclaration du contribuable lui-même et il incombe à ce dernier de s'assurer que ces renseignements sont complets et corrects, ce qu'il atteste d'ailleurs en signant sa déclaration. Le fait que le fils du contribuable, majeur, était encore à la charge de ses parents ne ressortait pas "du dossier" et l'autorité de taxation n'avait pas à étendre ses recherches dans les dossiers d'autres contribuables fussent-ils des proches (voir à ce sujet Känzig-Behnisch, Die direkte Bundesteuer, 2e éd, Note 16 ad art. 126 AIN). La loi parle d'ailleurs "du dossier" et non "des dossiers" comme l'écrit le recourant (Réclamation du 19.2.91, p. 4) semblant impliquer une obligation que la loi ne statue pas.
6. Comme on l'a relevé plus haut (cons. 4), le contribuable n'est pas admis à demander la révision d'une taxation passée en force lorsqu'il avait la possibilité, en accordant à ses affaires l'attention commandée par les circonstances, d'obtenir la correction d'une erreur par les voies ordinaires de la réclamation et du recours.
En l'espèce, la taxation notifiée au recourant en date du 26 septembre 1988 indiquait les modifications apportées à la déclaration, le revenu imposable total, la part du revenu imposable dans le canton de Vaud et le taux applicable compte tenu d'un quotient familial de 1.8. Elle contenait toutes les informations qui lui permettait de vérifier que la taxation était correcte tant en ce qui concerne le calcul du revenu imposable que l'application du quotient familial. On pouvait d'autant plus l'attendre du contribuable et de son conseiller qu'ils avaient déjà commis la même erreur dans la période précédente et qu'il s'agissait pour le conseiller d'une personne au courant des questions fiscales en charge depuis plusieurs années des déclarations d'impôt du recourant. Pour avoir manqué à cette attention, ils cherchent en vain à obtenir par la voie extraordinaire la révision la correction d'un oubli qu'ils auraient pu obtenir par la voie ordinaire de la réclamation et du recours.
7. Le recourant a produit en cours d'instance deux documents démontrant le fait que son fils était encore à sa charge le 1er janvier 1987, soit:
- la notification de taxation de M. B.________ pour l'année 1989 du 7 février 1990, taxation se référant à un début d'activité lucrative durant la période de calcul (1987-1988);
- une attestation de ******** du 4 novembre 1991, selon laquelle M. B.________ a été étudiant à cette Ecole du 15.10.1983 au 31.01.1988.
Ces documents prouvent bien que M. B.________ était à la charge de ses parents au 01.01.1987. Les autorités fiscales ne le contestent pas. Il ne s'agit cependant pas là d'un fait nouveau, dont le contribuable n'aurait pas eu connaissance au moment où il a déposé sa déclaration ou encore au moment où il a reçu la taxation. On ne peut en tenir compte pour justifier une révision.
8. Enfin, pour répondre aux autres arguments juridiques avancés par le recourant, on ne voit pas en quoi il serait contraire au principe de la bonne foi et abusif de refuser de réviser une taxation basée sur la déclaration du contribuable lui-même, taxation qu'il avait d'ailleurs la possibilité de contester par les voies ordinaires de la réclamation et du recours en déployant l'attention que les circonstances permettaient d'attendre de lui et de son conseiller.
Il est faux, par ailleurs, de mettre en opposition l'intérêt public à une application exacte de la loi et la sécurité du droit. La loi d'impôt indique les voies et moyen pour le contribuable de veiller à une application exacte de la loi à son endroit dans le cadre de la procédure de déclaration et de taxation. Il lui appartient et il lui incombe de faire valoir ses droits dans ce cadre en accordant à ses affaires l'attention commandée par les circonstances. Une décision entrée en force à l'issue de cette procédure ne peut plus être remise en question sauf dans les cas prévus par l'art. 107 LI. Les deux principes ont leur champ d'application propre, déterminé en l'occurrence par la loi (art. 107 LI), sans que l'on puisse affirmer que l'un l'emporte sur l'autre. On a vu qu'en l'espèce il n'y a pas de place pour une révision. On est dans le champ d'application du principe de la sécurité du droit.
9. Le recours doit dès lors être rejeté aux frais du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 octobre 1991 refusant la révision de la taxation de M. A.________ pour les années 1987 et 1988 est confirmée.
III. Un émolument de Fr. 600.-- (six cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 13 juin 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint