CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 20 novembre 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation rendue le 11 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts (fixation du gain immobilier).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. André Donzé et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Les époux A.________ ont célébré leur mariage le 7 juin 1985. Soumis au régime de la séparation de biens, les époux étaient copropriétaires - chacun pour une demie - d'une villa sise sur la parcelle 1******** à Y.________ (estimation fiscale : 130'000 fr.).
Par acte notarié du 5 septembre 1988 dressé par Maîtres André Corbaz et Olivier Courvoisier, notaires, respectivement à Lausanne et Chavannes-près-Renens, A.________ a vendu sa part d'une demie à son épouse, Mme A.________, pour le prix de 290'000 fr..
Le prix de vente a été fixé conformément à la convention sur les effets accessoires du divorce que les époux A.________ ont signé le même jour. Ainsi, l'épouse s'est engagée à reprendre les dettes communes envers la B.________ (la reprise des dettes grevant la part de l'époux s'élevant à 220'000 fr.) et à payer le montant net de 70'000 fr.
L'article 6 de l'acte notarié prévoit en outre que l'éventuel impôt sur les gains immobiliers ou toute autre contribution de même nature restera à la charge du vendeur.
La déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, déposée par Monsieur A.________ le 22 mai 1989, mentionne un gain immobilier de 20'000 fr. sans donner le détail de son calcul.
B. Par avis de taxation du 20 juillet 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-District a modifié la déclaration déposée le 22 mai 1989, en ce sens que le gain immobilier a été fixé à 47'656 fr., compte tenu du prix d'aliénation (290'000 fr.) et de la moitié du prix de revient de la maison (242'344,05 fr.). L'impôt a ainsi été arrêté à 8'578 fr.10 (18% de 47'656 fr.). Le calcul se base sur le prix de revient suivant :
coût de la construction payé par la BPS fr. 462'815.40 chèque en faveur de Home 2000 du 27.03.1985 fr. 20'000 .- dépenses diverses fr. 1'872.70 ____________ prix de revient total fr. 484'688.10 part d'une demie fr. 242'344.05
La Commission d'impôt de Lausanne-District a précisé que les fonds propres investis par Monsieur A.________ dans la construction de la villa de Y.________ constituent un mode de financement et non pas des impenses déductibles du gain immobilier au sens de l'art. 48 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI). La Commission d'impôt a également refusé de prendre en considération divers tickets de caisse et achats se rapportant à des biens mobiliers et à la construction d'un studio.
C. Monsieur A.________ a formé réclamation le 27 juillet 1989 contre la décision de taxation précitée. Il fait valoir qu'un montant de 20'000 fr. doit être déduit du gain immobilier, car il ne représente pas pour lui un bénéfice. Il soutient en effet qu'il a personnellement investi dans la construction de la villa en copropriété la somme de 40'000 fr. qui provenait de ses fonds propres.
De même A.________ demande que certaines dépenses engagées pour la construction d'un studio soient admises en tant qu'impenses déductibles du gain immobilier, à concurrence de 5'988 fr..
D. L'autorité fiscale a partiellement admis la réclamation en acceptant, par lettre du 8 septembre 1989, de déduire du gain immobilier, à titre d'impenses, 1'886 fr. 25, relatifs à des frais engagés pour la construction du studio. Par conséquent, le gain immobilier retenu s'élève à 45'794 fr. et l'impôt à 8'242 fr.90.
E. Par courrier du 15 septembre 1989, Monsieur A.________ a maintenu sa réclamation en joignant à cette correspondance une lettre de Maître Armand Benoît, avocat, justifiant que lors de l'achat de la villa, il avait investi plus de fonds propres que son épouse, respectivement 40'000 fr., l'épouse ayant seulement investi 2'000 fr..
F. Par courrier du 28 novembre 1989, la Section des gains immobiliers de l'Administration cantonale des impôts a confirmé le bien-fondé de la décision de l'autorité de taxation, en soulignant que la différence de fonds propres investis représente une simple créance que le recourant a envers son épouse et n'influence pas la détermination du gain immobilier.
G. Par courrier du 2 décembre 1989, Monsieur A.________ a maintenu sa réclamation, faisant valoir que la seule erreur a été d'avoir omis de spécifier dans l'acte de vente que dans le montant total figurait la somme de 40'000 fr. de remboursement de ses fonds propres, ce qui a été admis par les deux parties et leur avocat lors de la mise sur pied du divorce. Il admet par ailleurs la taxation sur le gain immobilier diminué de 20'000 fr., à savoir 25'794 fr. et a payé l'impôt correspondant par 4'692,90 fr. le 15 décembre 1989.
H. Par décision sur réclamation du 11 septembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a admis partiellement la réclamation, en réduisant le gain immobilier imposable à 45'794 fr. et l'impôt dû à 8'242 fr. 90, rejetant la réclamation pour le surplus.
I. Monsieur A.________ a formé recours, le 25 septembre 1991, contre la décision précitée et le dossier a été transmis par l'Administration cantonale des impôts au Tribunal administratif le 13 novembre 1991.
J. L'avance de frais requise du recourant par 500 fr. a été opérée le 29 octobre 1991.
K. L'Administration cantonale des impôts a déposé sa réponse au recours le 13 novembre 1991, concluant à son rejet.
L. Monsieur A.________ a complété ses moyens par courrier du 20 novembre 1991, auquel il a joint copies du procédé écrit du 5 mai 1988 et du courrier du 12 septembre 1989 que Maître Armand Benoît, avocat, lui a adressé et desquels il ressort qu'il a investi 54'000 fr. et son épouse 2'000 fr. dans leur immeuble.
Considérant en droit:
1. Le recours du 25 septembre 1991 contre la décision sur réclamation du 11 septembre 1991 a été formé par acte écrit et motivé dans le délai prévu par l'art. 104 al. 2 LI. Le recours est donc recevable.
2. Sur le fond, le problème est celui de savoir si l'époux, marié sous le régime de la séparation de biens, qui a mis à disposition de son conjoint un montant provenant de ses fonds propres lors de l'acquisition d'un immeuble en copropriété à parts égales d'une demie et qui a vendu ultérieurement sa part de copropriété à son conjoint, a droit à la déduction dudit montant du gain immobilier réalisé lors de l'aliénation.
a) Le recourant soutient que le montant de 20'000 fr. provenant de ses fonds propres, mis à disposition de son épouse pour le financement de la part d'une demie de cette dernière, doit être déduit du gain imposable, ce montant étant selon lui compris dans le prix d'aliénation, bien que l'acte de vente ne le mentionne pas. Pour le recourant, le prix de 70'000 fr. convenu constitue, à concurrence de 20'000 fr., le remboursement de ses fonds propres et ne doit ainsi pas être considéré comme un bénéfice.
b) L'autorité intimée considère au contraire que ce montant entre bien dans le calcul de l'impôt, l'investissement de fonds propres ne constituant qu'un mode de financement ne pouvant donner lieu qu'à une créance du recourant contre son épouse.
c) Le Tribunal observe que l'administration des preuves n'a pas permis d'établir que les parties au contrat de vente auraient convenu du remboursement par l'épouse des fonds propres dans le cadre de la vente de l'immeuble. En effet, la preuve du fait tel qu'allégué n'a pas été rapportée et l'on ignore si la question du remboursement des fonds propres a été définitivement résolue dans le cadre de la procédure de divorce. On ignore en particulier si la convention sur les effets accessoires du divorce du 5 septembre 1988 prévoit expressément le dit remboursement. Le recourant, s'il a fourni des indices au cours de l'instruction (voir copies du procédé écrit du 5 mai 1988 et du courrier du 12 septembre 1989 de Maître Armand Benoît, avocat), n'a en revanche pas produit la convention réglant les effets accessoires du divorce, à laquelle se réfère pourtant l'acte notarié au sujet du prix de vente. L'acte de vente immobilière ne fait aucune mention d'un quelconque remboursement et l'on ne saurait ici combler une éventuelle lacune du contrat, voire procéder à une nouvelle qualification juridique de l'acte passé en la forme authentique, sur la base de la seule allégation du recourant. En l'espèce, l'acte notarié, qui s'intitule " vente " et dont le contenu est doté de la foi publique en vertu de l'article 9 CC, est censé reproduire la volonté des parties. Partant, le Tribunal de céans tient pour établi le fait que le montant de 290'000 fr. est le prix de vente de la part de copropriété du recourant, le solde par 70'000 fr. résultant de la différence entre le prix convenu et la moitié des dettes communes envers la B.________ reprise par l'épouse.
3. Autre est la question de savoir si les dispositions légales applicables en matière d'impôt sur les gains immobiliers permettent le retranchement du montant litigieux.
a) Selon l'article 40 al. 1 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (al. 1). Sont notamment considérés comme aliénation : la vente, le transfert de la fortune privée dans la fortune commerciale, l'apport dans une société de personnes, la cession du droit d'acquérir un immeuble, la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, le transfert d'une ou de plusieurs actions ou parts de sociétés immobilières, ainsi que tout acte qui a pour effet de transférer à un tiers le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble situé dans le canton (al. 2).
L'article 42 al. 1 LI définit le gain immobilier comme la différence entre le produit de l'aliénation et la somme du prix d'acquisition et des impenses, le produit de l'aliénation étant le montant total des prestations pécuniaires ou appréciables en argent que l'acquéreur verse ou s'engage à verser à l'aliénateur ou à des tiers au profit de ce dernier (art. 43 al. 1 LI) et le prix d'acquisition étant le prix qu'avait payé l'aliénateur (art. 44 al. 1 LI). Il reste à évoquer les articles 41 LI, au sujet des exemptions, et 48 LI selon lequel les impenses sont les dépenses inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation ou qui contribuent à l'augmentation de la valeur de l'immeuble.
b) En l'espèce, l'interprétation littérale des dispositions rappelées ci-dessus sont claires et sans équivoque aucune. En effet, aux termes de la loi, seule est déterminante la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. La loi ne tient aucunement compte, sous réserve des causes d'exemption de l'impôt énumérées à l'article 41 LI, de la cause du transfert et de la manière dont l'acquisition et l'aliénation de l'immeuble ont été financées, par des fonds propres et/ou étrangers, de telle sorte que, d'un point de vue général, la contribution du recourant au financement de la part de son épouse lors de l'acquisition de l'immeuble apparaît irrelevante.
4. Il convient néanmoins d'examiner si le fait que les époux, copropriétaires de l'immeuble pour une part d'une demie chacun, mariés sous le régime de la séparation de biens, étaient en instance de divorce lors de l'aliénation de la villa, est une circonstance propre à exercer une influence sur le principe ou la quotité de l'assujettissement à l'impôt.
a) Contrairement à d'autres cantons qui ont institué un régime privilégié de réduction ou d'exonération d'impôt sur les gains immobiliers réalisés dans le cadre du divorce notamment, le droit fiscal vaudois a opté pour l'imposition des gains immobiliers de chaque époux séparément (Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, in Schriftenreihe, Finanzwirtschaft und Finanzrecht, Bd. 55, Berne et Stuttgart, 1989, p. 65ss., sp. p.82). La seule cause d'exonération d'impôt prévue en matière matrimoniale a trait aux gains obtenus lors de l'adoption, par contrat de mariage, de la communauté de biens (art. 41 lit. d LI). Ainsi, si les articles 9 et 9 lit. a LI règlent différemment l'imposition du revenu et de la fortune des couples mariés selon qu'ils font ménage commun (cumul des revenus et fortunes) ou qu'ils sont séparés, voire divorcés (imposition distincte), l'article 50 bis al. 2 LI dispose qu'en matière d'impôt sur les gains immobiliers, les époux sont des contribuables distincts, avec pour seule réserve que lorsqu'ils vivent en ménage commun, chacun est solidairement responsable du paiement de l'impôt dû par l'autre (voir Danielle Yersin, L'imposition du couple et de la famille, Berne, 1984, p.37).
Les transferts immobiliers à titre onéreux entre époux sont donc soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, quelque soit le régime matrimonial adopté (Arrêt FI 96/0038 du Tribunal administratif du 10 décembre 1996 en la cause H. K. et E. P. c/ ACI, cons. 1 a) aa) et les références citées ; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, Thèse, Lausanne, 1981, p. 37). De plus, l'imposition des gains immobiliers ne se réfère qu'à la transaction immobilière, sans égard à la cause du transfert (paiement d'une dette quelconque ou de la part au bénéfice), donc indépendamment des problèmes juridiques posés dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial (voir l'arrêt du 28 mai 1986 de la Commission cantonale de recours en la cause G. T. c/ Commission d'impôt de district à Lausanne, in Revue fiscale 1988, p. 435, cons. 3 ; Danielle Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in RDAF 1987 p. 317ss, sp. p. 342s.). De ce point de vue, le transfert immobilier intervenu entre le recourant et son épouse est bel et bien soumis tel quel à l'impôt sur les gains immobiliers. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée n'a pas tenu compte de l'éventuel remboursement du montant des fonds propres litigieux ,par 20'000 fr..
b) Le grief soulevé par le recourant pose enfin la question de savoir si la mise à la disposition de son épouse, pour l'acquisition de la part de copropriété de celle-ci, de fonds propres lui appartenant, remet en cause la clef de répartition de l'impôt, eu égard au régime de copropriété régissant l'immeuble.
A l'instar des autres cantons, la loi fiscale vaudoise délimite ce qu'il convient d'entendre par "immeubles" en se fondant sur la définition qu'en donne le Code civil suisse (L'impôt sur les gains immobiliers, in Informations fiscales de la commission intercantonale d'information fiscale, vol. II, Berne, août 1995, p. 19). Selon l'article 655 CC, sont réputés être des immeubles, outre les biens-fonds, les droits distincts et permanents et les mines, les parts de copropriété d'immeubles. La part de copropriété du recourant est donc imposable en tant que telle, en fonction de la quotité de celle-ci.
c) De ce qui précède, il ressort que si les époux, soumis au régime de la séparation de biens, copropriétaires pour une part d'une demie chacun, avaient aliéné l'immeuble entier à un tiers, chacun d'eux aurait eu droit au gain immobilier proportionnel à sa quote-part et serait assujetti, dans la même mesure, à l'impôt sur le gain immobilier. Le calcul de l'impôt dû par chaque époux correspondrait ainsi à la différence entre le prix d'acquisition et d'aliénation de chaque quote-part d'une demie, eu égard à la déduction des impenses rattachées à chacune des parts.
La clef de répartition de l'impôt propre au cas de la copropriété immobilière à parts égales d'une demie ne saurait être différente du fait que l'épouse, qui a certes bénéficié de fonds propres de son conjoint lors de l'acquisition de sa part d'une demie, a acquis la quote-part de son conjoint dans le cadre de la procédure de divorce. C'est donc à bon droit que l'autorité intimée a effectué le calcul de l'impôt sur la base de la moitié du prix d'acquisition et du prix d'aliénation de la part d'une demie du recourant, compte tenu de la déduction de la moitié des impenses retenues.
5. Quant à la question des impenses, le recourant a initialement prétendu à la prise en compte de 5'898 fr., concernant la construction du studio et les extérieurs (voir le recours du 27 juillet 1989 contre la décision de taxation du 20 juillet 1989). Le montant de 1'861 fr. 25 (soit la moitié de 3'722 fr.50) a été déduit du gain immobilier par l'autorité de taxation, puis l'autorité intimée, laquelle a partiellement fait droit aux conclusions du recourant. Ce dernier a toutefois maintenu son recours du 27 juillet 1989 par lettre du 20 novembre 1991 au Tribunal administratif, ce qui, de prime abord, laisse à penser qu'il a maintenu sa prétention à une déduction plus importante. L'autorité de céans constate cependant que le recourant a payé le 15 décembre 1989 l'impôt admis, à concurrence de 4'692 fr. 90, ce qui correspond à l'impôt de 18 % sur le montant de 45'794 fr. moins la somme contestée de 20'000 fr. (voir le courrier du 2 décembre 1989 du recourant à l'Administration cantonale des contributions). Partant, il y a lieu d'admettre que le recourant, bien qu'il ait confirmé son recours, a abandonné ses conclusions tendant à la déduction de 5'898 fr. à titre d'impenses en payant l'impôt sur le gain immobilier admis, ce qui répond du reste aux exigences posées par l'article 110 al. 2 LI. Point n'est dès lors besoin d'examiner cette question dans le cadre du présent recours.
6. Le recours doit être rejeté. Un émolument, fixé à 500 fr. est mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 55 LJPA) ; ce montant est compensé avec le dépôt de garantie effectué.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours du 25 septembre 1991 déposé par A.________ est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue le 11 septembre 1991 par l'Administration cantonale des impôts (fixation du gain immobilier) est maintenue.
III. Un émolument de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge de A.________, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
sa/Lausanne, le 20 novembre 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint