CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 juin 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
la décision de taxation du 23 octobre 1989 de la Commission d'impôt du district de Nyon en matière de gains immobiliers.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Olivier Renaud et M. Jean Widmer, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant A.________ est né en 1938 d'une famille d'agriculteurs. Le père du recourant, B.________, avait acheté en 1938 sur le territoire de la Commune de X.________ la parcelle no 1********, d'une surface de 369 m2 et comprenant notamment une maison d'habitation. B.________, décédé en 1986, exploitait aussi une petite entreprise de transports fondée en 1952, que le recourant a reprise en 1971. L'estimation fiscale de la parcelle avait été révisée en 1972 et fixée à 40'000 francs.
B. La maison d'habitation de la parcelle no 1******** se composait d'un garage et d'un atelier au rez-de-chaussée, d'un appartement au premier étage et du grenier au second étage. Le recourant y a habité avec ses parents jusqu'à ce qu'il se constitue un domicile séparé. Dès le décès de son épouse en 1970, B.________ y a alors vécu dans un premier temps seul, puis avec son petit-fils qui occupait alors une des chambres à l'étage.
Sur la question de l'usage qui était fait du garage et de l'atelier, notamment pour l'activité de transporteur du recourant et de son père, le recourant a déclaré en dernier lieu (lors d'une audience du 28 mai 1997 dans la cause AC 96/269) que ces locaux (l'atelier était une ancienne forge), de petites dimensions, n'étaient pas utilisables pour une exploitation commerciale ni pour un usage agricole.
C. B.________ est décédé le 29 mars 1986. Son fils A.________, institué seul héritier est devenu propriétaire de la parcelle no 1********. Quant à son petit-fils, il a continué à loger dans la maison pendant un certain temps.
D. A.________ a soumis à la Commission d'impôt du district de Nyon la question de l'octroi éventuel du réinvestissement en cas de vente de la maison familiale héritée par son père.
Cette autorité a répondu comme suit par lettre du 27 juin 1988 :
"Nous revenons sur l'entretien verbal que nous avons eu le 13 juin écoulé en nos bureaux.
Par acquit de conscience, nous avons examiné avec l'Administration cantonale des impôts à Lausanne, le cas de réinvestissement demandé en cas de vente de la maison héritée de vos parents.
Or, comme nous vous l'avions signalé, le réinvestissement ne sera pas admis, l'immeuble vendu n'ayant pas constitué votre domicile principal dès le moment où vous en avez eu la jouissance.
Nous tenons également à vous informer qu'en cas de vente de ces immeubles et sur la base d'un arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, le taux applicable au gain immobilier réalisé sera de 18%.
Nous vous remettons, en annexe, une photocopie de cet arrêt, en vous précisant que quels que soient les arguments avancés, l'Administration cantonale des impôts à Lausanne n'en tient aucun compte.
En effet, suite à la discussion que nous avons eue au sujet de ces immeubles et en fonction d'un cas récent correspondant au vôtre, nous avons voulu connaître les conditions extrêmes, permettant d'admettre l'imposition au taux réduit de 12%.
Il s'avère que dite administration est intransigeante, lorsque les immeubles vendus n'ont pas été occupés par l'un des héritiers directs du propriétaire ou usufruitier décédé et qu'elle n'admettra en aucun cas l'application du taux réduit."
E. Par acte notarié du 28 avril 1989, A.________ a vendu la parcelle no 1******** pour le prix de 530'000 francs.
F. Dès le 1er octobre 1989 A.________ a déclaré à l'aide de la formule ad hoc un gain immobilier de 469'000 fr, calculé en tenant compte de l'estimation fiscale cinq ans avant l'aliénation et d'une somme de 21'000 fr. à titre de commission de courtage. Il a également demandé à être mis au bénéfice du réinvestissement.
G. Par décision du 23 octobre 1989, la Commission d'impôt du district de Nyon a accepté la déclaration proposée sans modification et a fixé l'impôt à 84'420 fr. sur la base du taux de 18%. Elle a refusé de mettre l'intéressé au bénéfice du réinvestissement, en se référant à sa lettre du 27 juin 1988.
H. Agissant en temps utile, A.________ a recouru contre cette décision. Il revendique l'application du taux réduit de 12% au motif que l'immeuble en cause constitue une "maison familiale".
I. Après une visite des lieux, l'Administration cantonale des impôts a répondu par lettre du 23 janvier 1990 au recourant ce qui suit :
"La visite des lieux nous a permis non seulement de constater le bien-fondé de vos explications mais également de prendre notre décision en parfaite connaissance de cause.
Dès lors, si pratiquement, nous comprenons parfaitement la notion familiale que vous pouvez attacher à la parcelle en cause, nous nous devons de considérer les deux entités suivantes :
- le propriétaire et contribuable
- l'immeuble occupé jusqu'alors par votre père et votre fils
L'article 51 de la loi sur les impôts directs cantonaux précise bien que le taux réduit est accordé, en cas de vente par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation. (Autres conditions remplies)
Par "habitation", il faut cependant bien entendre l'immeuble occupé par son propriétaire, et ceci à l'exclusion des immeubles mis à disposition des membres de la famille. L'arrêt de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du 23 juin 1986 est d'ailleurs clair à ce sujet.
Dans le cas qui nous concerne, il faut bien constater que l'immeuble était mis à disposition de votre père et, jusqu'il y a peu, de votre fils. Il ne répond donc pas à la notion visée par l'article 51 LI et ne peut malheureusement pas bénéficier du taux réduit."
J. L'intéressé ayant maintenu son recours, l'Administration cantonale des impôts a transmis, le 12 avril 1990, le dossier à la Commission cantonale de recours en concluant au rejet du recours.
Diverses pièces ont encore été versées au dossier et les parties en ont été informées ou en ont reçu copie. Il s'agit notamment de renseignements et documents fournis par le Secrétariat du Grand Conseil au sujet de la session de printemps 1982 et d'un extrait du procès-verbal de la séance du 30 avril 1982 de la commission parlementaire chargée de la modification de la loi sur les impôts directs cantonaux.
K. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 6 novembre 1990 en présence du recourant, accompagné de son épouse, ainsi que des représentants de l'autorité intimée.
Diverses autres causes jugées à l'époque ont modifié la jurisprudence relative à l'art. 51 LI (RDAF 1990 p. 503). Le Tribunal s'y est référé en informant les parties que la cause, non jugée par la Commission cantonale de recours, serait jugée par une section du tribunal statuant dans une composition, différente, correspondant à celle de la section qui a procédé le 28 mai 1997 à l'instruction du dossier AC 96/269 concernant le recourant. Les parties ont été interpellées sur les éléments de fait que le tribunal envisageait de retenir. Leur attention a été attirée sur le fait que la question du réinvestissement du gain immobilier, évoquée dans certaines des correspondances figurant au dossier (entre le recourant et l'autorité intimée), n'était pas litigieuse devant la commission de recours.
L'autorité intimée s'est déterminée le 24 juin 1997 en admettant l'application de la nouvelle jurisprudence relative au taux réduit. Elle relève que l'impôt non contesté a été acquitté et que l'affaire pourra ainsi être classée. Elle a adressé une autre lettre au recourant, que celui-ci a communiqué au tribunal, dans le même sens mais sans fixer à nouveau l'impôt.
Considérant en droit:
1. Selon l'art. 17 LJPA, le tribunal statue en sections composée d'un juge et de deux assesseurs. Les mesures d'instruction ont lieu en présence de la section (art. 48 LJPA, dont la lettre e réserve seulement l'expertise, exception qui s'étend par la force de choses à la production de pièces selon la lettre a). Cette règle présuppose que la composition de la section demeure invariable durant l'administration des preuves et jusqu'à la délibération. En l'espèce, la section du Tribunal saisie du dossier a entendu le recourant dans le cadre d'une autre procédure concernant une décision en matière d'autorisation de construire mais elle s'est fondée en partie sur l'instruction effectuée par la commission de recours, dont la composition était différente. Dans un tel cas, il y a lieu d'interpeller les parties sur les preuves administrées dans une autre procédure ou devant une section dont la composition était différente, afin de garantir leur droit d'être entendues. Les éléments de faits sur lesquels les parties ont été interpellées n'ont pas suscité d'observation de leur part.
2. Le taux de l'impôt sur les gains immobiliers est régi par l'art. 51 al. 3 LI. Dans la teneur que lui donnée la novelle du 1er juin 1982 entrée en vigueur le 1er janvier 1983, cette disposition prévoit ce qui suit :
"L'impôt est perçu au taux de 18 %. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44, al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation."
Le recourant fait valoir qu'il doit bénéficier du taux réduit pour le motif que son père, jusqu'à son décès en mars 1986, ainsi que son fils, jusqu'à la vente de la parcelle, ont toujours habité l'immeuble aliéné. Il en déduit que l'immeuble était principalement affecté à l'habitation au sens de l'art. 51 al. 3 dernière phrase LI. L'autorité intimée soutient au contraire que le recourant, seul propriétaire de l'immeuble au moment de l'aliénation, n'a jamais habité lui-même l'immeuble et qu'il ne saurait pour cette raison bénéficier du taux réduit.
La position initiale de l'autorité intimée est conforme à la jurisprudence de l'époque de la commission de recours. Toutefois, cette jurisprudence a été abandonnée et la commission de recours a jugé, dans divers arrêts du 15 novembre 1990, qu'en cas de vente après le décès du propriétaire qui habitait l'immeuble, ses héritiers peuvent bénéficier du taux réduit. C'est d'ailleurs, comme le constate celui de ces arrêts qui a été publié (RDAF 1990 p. 503), cette solution qu'avait adoptée l'autorité fiscale après la modification de la loi jusqu'à ce que la commission de recours juge, dans un arrêt W. L. du 23 juin 1986 (c'est celui qu'invoque l'autorité intimée), que les héritiers du propriétaire qui n'ont pas habité eux-mêmes l'immeuble ne pouvaient pas bénéficier du taux réduit (RDAF 1987 p.372). Cette interprétation contraire à la volonté du législateur a été abandonnée par la commission de recours. La nouvelle jurisprudence, déjà appliquée à toutes les causes jugées simultanément à l'époque, doit s'appliquer à toutes les affaires pendantes (ATF 122 I57). L'autorité intimée l'admet d'ailleurs, dans ses déterminations du 24 juin 1997, mais elle n'a pas annulé sa décision ni rendu de nouvelle décision fixant le montant de l'impôt. Il y a donc lieu d'annuler formellement la décision attaquée du 23 octobre 1989 et de renvoyer le dossier à l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision terminant la procédure.
Vu le sort du recours, l'arrêt sera rendu sans frais pour le recourant, qui n'avait d'ailleurs pas effectué d'avance de frais suivant l'usage de l'époque, où la procédure de recours était gratuite. L'intervention de son conseil par une ultime lettre en fin de procédure ne justifie pas l'octroi de dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. Il n'est pas accordé de dépens.
sa/Lausanne, le 27 juin 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint