CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par A.________, représenté par FIDINTER SA Société Fiduciaire, Chemin de la Joliette 2, case postale 165, 1000 Lausanne 13,
contre
- la décision rendue le 17 décembre 1987 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville (impôt cantonal et communal, période 1985-1986) et
- la décision sur réclamation rendue le 15 juin 1989 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville (impôt fédéral direct, période 1985-1986)
(refus de taxation intermédiaire).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; MM. Roland Lavanchy et M. Charles Constantin , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né en 1957, a été engagé, alors qu'il était encore étudiant en lettres, par le B.________ dès le 1er août 1981 en qualité de secrétaire administratif puis, dès le 10 mai 1982, comme secrétaire général adjoint.
Son activité consistait à conduire de manière indépendante le secrétariat de la rédaction du journal mensuel, à participer aux manifestations de ce dernier (congrès, journée d'études) et à collaborer avec le secrétaire général à la préparation et à la conduite des campagnes électorales. Il participait également aux séances de l'ensemble des organes et tenait leur procès-verbal.
Les certificats de salaire établis pour la durée de cet emploi qui s'est terminé le 31 décembre 1984 font état du salaire déterminant suivant :
1981 Fr. 8'665.- 1882 Fr. 24'082.- 1983 Fr. 31'404.- 1984 Fr. 14'618.-
Le recourant a également accompli de nombreux jours de service militaire. Il a notamment payé ses galons de capitaine en 1984. Selon le certificat de travail de son employeur, le recourant a travaillé au B.________ du 1er août 1981 au 31 décembre 1984 sous réserve de 24 semaines qu'il a consacrées au service militaire et durant lesquelles les rapports contractuels de travail ont été suspendus d'un commun accord. Le recourant était employé à 50% mais durant diverses périodes, il travaillait en fait à plein temps.
A partir du premier janvier 1985, le recourant a été engagé comme officier instructeur par le Département militaire fédéral. Il fait ainsi partie, selon la description que donne le fascicule figurant au dossier, du corps enseignant des écoles de recrues et cadres de l'armée. Le traitement net résultant des certificats de salaire figurant au dossier est le suivant :
1985 Fr. 66'984.- 1986 Fr. 73'724.-
B. Le 17 décembre 1987, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié au recourant un avis de taxation intermédiaire ensuite de changement de profession dès le 1er janvier 1985. Elle a fixé le revenu imposable pour les années 1985 et 1986 à Fr 87'600.-, montant qui tient compte du revenu de l'épouse du recourant.
Agissant par sa fiduciaire, le recourant a contesté cette décision par recours du 23 décembre 1987. Il demande à l'autorité de renoncer à la taxation intermédiaire en exposant que le motif de changement de profession n'est pas réalisé car il est resté salarié et déploye une activité requérant les mêmes aptitudes qu'auparavant.
Les parties ont encore échangé diverses correspondances dans lesquelles elles ont maintenu leur position.
C. Pour ce qui concerne l'impôt fédéral, l'autorité intimée a notifié le 24 mai 1989 au recourant un bordereau d'impôt fédéral direct rectificatif 1985 et 1986, fixant le revenu imposable à 82'100 francs, chiffre qui montre qu'il constitue une taxation intermédiaire analogue à celle de l'impôt cantonal.
La fiduciaire du recourant a déposé contre ce bordereau une réclamation du 7 juin 1989, rejetée par décision sur réclamation du 15 juin 1989, de recherche contestée par un recours du 4 juillet 1989. Aucune de ces écritures n'est motivée, chacune des parties s'étant contentée de se référer au litige déjà noué sur le plan cantonal.
D. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la commission de recours en matière d'impôts avec des déterminations du 30 mars 1990 concluant au rejet du recours.
E. Saisi du dossier en vertu de l'art. 62 LJPA, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos le 23 mars 1993.
Le Département des finances est intervenu par lettre du 17 septembre 1998 pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que l'arrêt du tribunal serait rendu d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'impôt fédéral direct frappe - en vertu d'un principe qui remonte à l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale - le revenu imposable déterminé en règle générale pour une période de taxation de deux ans d'après la moyenne des revenus réalisés par le contribuable durant les deux années précédentes constituant la période de calcul (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Les variations du montant du revenu doivent en général influencer l'impôt fédéral direct durant la période de taxation suivante et se compenser à la longue. L'institution de la taxation intermédiaire a été introduite ultérieurement pour les cas de modification durable des bases de la taxation mentionnées à l'art. 96 al. 1 AIFD dans lesquels il s'avérerait d'une rigueur inéquitable que l'adaptation de la taxation ne soit possible que dans la période de taxation suivante. Dans ces cas, il faut procéder à une taxation intermédiaire pour le reste de la période de taxation en ce qui concerne les éléments du revenu touchés par la modification, l'impôt étant déterminé sur la base du revenu acquis après la modification, calculée sur une année. (art. 96 al. 1 en rapport avec l'art. 41 al. 4 AIFD). Durant la période de calcul suivante, c'est également le revenu réalisé après la modification et calculé sur une année qui est déterminant pour fixer les éléments du revenu touchés par la modification (art. 42 en relation avec l'art. 41 al. 4 AIFD). Le Tribunal fédéral considère que les taxations intermédiaires ne parviennent à vrai dire pas à supprimer toutes les rigueurs inéquitables qui résultent de système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes. Il retient néanmoins que l'énumération des cas de taxations intermédiaires à l'art. 96 AIFD est exhaustive et qu'en outre, cette disposition doit être interprétée restrictive ment car les taxations intermédiaires doivent demeurer des exceptions (ATF 110 1b 313 consid. 1 et les références citées).
2. Selon l'art. 96 al. 1 AIFD, une taxation intermédiaire doit être effectuée lorsque les bases de la taxation d'une personne physique se sont modifiées de façon durable en raison du début ou de la cessation d'une activité à but lucratif, ou encore d'un changement de profession.
Le Tribunal fédéral a également jugé que le début ou la cessation d'une activité lucrative, de même qu'un changement de profession, n'entraînent pas nécessairement une modification durable des bases de la taxation : c'est pourquoi il faut interpréter ces motifs de taxations intermédiaires d'une manière restrictive. Il est sans doute possible qu'un contribuable entreprenne et abandonne son activité lucrative à plusieurs reprises; en règle générale toutefois, de telles circonstances ne constituent pas des motifs de taxation intermédiaire lorsqu'ils se succèdent à des intervalles rapprochés. En général, il ne faut procéder à une taxation intermédiaire qu'une fois au moment de l'entrée dans la vie active et au moment de la cessation de l'activité lucrative pour des raisons d'âge ou de santé. Sans doute, on peut imaginer qu'un contribuable change de profession à plusieurs reprises mais ce changement n'entraîne une taxation intermédiaire que s'il est en rapport avec une transformation fondamentale de l'activité - comme ce peut être le cas lors du passage d'une activité dépendante à une activité indépendante - ou l'inverse - ou si, en cas de transformation profonde de l'activité, il se produit une modification durable et particulièrement tranchée de la structure du revenu. Les taxations intermédiaires pour cause de début ou de fin de l'activité lucrative de même que pour cause de changement de profession supposent une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle, modification lors de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait plus (ATF 110 précité, consid. 2 a).
3. Le Tribunal fédéral a encore précisé que le motif de taxation intermédiaire que constitue le changement de profession doit être également interprété, vu son caractère exceptionnel, dans ce sens restrictif. Un changement de profession peut se produire à plusieurs reprises mais il ne conduit pas nécessairement à une modification durable des bases de taxation. Les taxations intermédiaires pour cause de changement de profession supposent elles aussi une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle, modification à l'occasion de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait pas. On peut parler d'une modification durable des bases de la taxation du revenu provenant de l'activité lucrative lorsque le contribuable entreprend une activité dans un autre domaine dans lequel il ne peut plus mettre à profit les connaissances et l'expérience acquises dans sa précédente profession ou lorsque son revenu se détermine et se développe en fonction de critères essentiellement différents. Le passage d'une activité dépendante à une activité indépendante (ou l'inverse) est également liée à une modification fondamentale et durable des bases du revenu (salaire fixe et frais d'acquisition, risque et dépendance par rapport à la situation économique). Un changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire, si le contribuable transforme profondément son activité et que la structure de son revenu s'en trouve modifiée d'une manière durable et tranchée (Archives 60 p. 254, consid. 3 b).
4. Toujours selon le Tribunal fédéral, la question de savoir s'il s'est produit une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle ne peut être résolue qu'à l'aide d'un examen de l'ensemble des circonstances du cas particulier. En règle générale, cette situation n'est pas fondamentalement modifiée et la structure du revenu reste en principe identique lorsqu'il se produit un changement de place dans le même domaine d'activité, en cas de promotion ou de relégation professionnelle, en cas d'élargissement ou de rétrécissement d'une activité, du début d'activité nouvelle ou de l'abandon d'activités antérieures et d'élargissement ou de réduction du cercle d'exploitation. Les variations du revenu qui en résultent ordinairement se compensent à la longue et peuvent être prises suffisamment en compte dans le cadre de la taxation ordinaire sans qu'une taxation intermédiaire ne soit nécessaire pour éviter une discrépance entre la charge fiscale et la capacité contributive (ATF du 2 février 1989, Archives 60 p. 253 consid. 3 c, également dans Praxis 1989 no 134, STE 63.13 no 27, collection des arrêts du Tribunal fédéral no 702, Revue fiscale 1989 p. 290).
5. En l'espèce, le recourant, qui est titulaire d'une licence en lettres, a exercé entre l'âge de 24 ans et 27 ans une activité à temps partiel (entrecoupée de longues périodes de service militaire) en qualité de secrétaire général de B.________. On ne saurait soutenir que durant ces années-là, le temps qu'il consacrait à des périodes de service militaire était voué à la même profession que celle qu'il exerçait dans le civil. On devrait au contraire considérer, même si l'on fait abstraction du fait que le service militaire accompli dans ces conditions-là n'est pas une activité lucrative, que le recourant exerçait deux métiers différents. On ne se trouve pas ici dans la situation qui serait par exemple celle d'un architecte salarié qui serait engagé par la Confédération pour continuer de s'occuper de problèmes de construction en relation avec son métier d'architecte. Au contraire, on a véritablement affaire à un contribuable qui abandonne une activité qui, au sein de la société civile, s'apparente au secteur tertiaire, pour se vouer désormais à une activité militaire qui s'exerce en uniforme et l'amène à prodiguer en qualité d'officier instructeur, au sein de la hiérarchie militaire, un enseignement lié aux activités militaires. Sans doute les qualités humaines que le recourant a pu développer dans le domaine politique peuvent-elles, comme elles le seraient dans d'autres professions, être utiles dans l'exercice de la nouvelle activité du recourant. On ne saurait cependant soutenir par exemple que l'expérience qu'il a de la politique puisse constituer la matière de l'enseignement qu'il dispensera comme officier instructeur. En bref, le tribunal considère que le recourant avait jusqu'en 1984 une double activité, l'une civile et lucrative et l'autre militaire, et qu'il a décidé de faire de la seconde son activité exclusive et désormais lucrative au sens du droit fiscal. On se trouve bien là en présence d'un changement de profession, accompagné d'une soudaine et importante augmentation du revenu du recourant. La décision de procéder à une taxation intermédiaire est ainsi justifiée du point de vue de l'impôt fédéral direct.
6. Les considérants qui précèdent relatifs au droit fédéral s'appliquent sans autre aux règles identiques relatives à l'impôt cantonal.
7. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit à des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté
II. La décision rendue le 4 novembre 1986 par la Commission d'impôt du district de Morges pour l'impôt cantonal et communal est maintenue.
III. La décision rendue le 5 juin 1989 sur réclamation par la Commission d'impôt du district de Morges pour l'impôt fédéral direct est maintenue.
IV. Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 septembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)