canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 15 janvier 1993
__________
sur le recours interjeté par A.________, à X.________,
contre
la décision de la Commission d'impôt du district de Vevey du 9 octobre 1985 lui notifiant les éléments imposables et le calcul de l'impôt cantonal et communal pour 1985.
***********************************
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. Pierre Journot, président Samuel Pichon, assesseur Jean Koelliker, assesseur
constate en fait :
______________
A. En septembre 1981, le recourant a porté son choix sur une automobile ******** 1988 automatique, d'occasion (2'900 km.) fournie par B.________. Le recourant a décidé de recourir aux services de C.________ SA, auprès de laquelle il travaillait en qualité de sous-directeur. B.________ a adressé à C.________ SA une facture du 16 septembre 1991 portant sur la livraison au recourant de l'automobile précitée, au prix de Fr. 23'800.--.
En date du 29 septembre 1981, le recourant et C.________ SA ont passé un contrat de leasing dans lequel le recourant est désigné comme preneur de leasing et Ferrini comme fournisseur, l'objet du leasing étant l'automobile précitée, pour un coût total indiqué par Fr. 20'000.--. Selon ce contrat, le recourant devait s'acquitter d'un émolument administratif de Fr. 50.-- et payer une redevance mensuelle de Fr. 548.-- pendant une période ferme de trente mois, la première fois le 1er novembre 1981.
Ce contrat prévoyait sa propre prolongation, au terme de la période précitée, pour une durée de douze mois avec une redevance fixée au taux de 2,61%.
Si l'on en croit les documents internes émanant de C.________ SA que le recourant invoque dans le cadre de la procédure, la redevance mensuelle de leasing était constituée des montants suivants :
Amortissement : Fr. 466.--
Intérêts : Fr. 82.--
Total : Fr. 548.--
Quant à la différence de 3'800 francs entre le montant de la facture du fournisseur et celui que prévoit le contrat de leasing, elle s'explique par le fait que le recourant avait payé un acompte de Fr. 4'266.-- dont le montant s'établit apparemment comme suit :
Acompte : Fr. 3'800.--
Amortissement : Fr. 466.--
Total : Fr. 4'266.--
Le contrat de leasing ne prévoit pas formellement de possibilité pour le recourant d'acheter l'objet du leasing. Il semble toutefois qu'une valeur résiduelle de Fr. 6'000.-- était convenue entre les parties. C'est en tous les cas ce qui résulte d'un avenant du 3 avril 1984 passé entre C.________ SA et le recourant, qui prévoit ce qui suit :
"Après paiement de 30 loyers, la dernière fois le 1er avril 1984, le présent contrat est prolongé de douze mois avec un nouveau loyer mensuel ferme de Fr. 274.--, payable la première fois le 1er mai 1984 et la dernière fois le 1er avril 1985.
En revanche, la valeur résiduelle de Fr. 6'000.-- se trouve ramenée à Fr. 3'000.--."
Toutes les autres modalités de ce bail restent inchangées.
En date du 30 avril 1985, un avenant No 2 a été conclu par les mêmes parties prévoyant une prolongation de douze mois avec versements mensuels de Fr. 258.-- entre le 1er mai 1985 et le 1er avril 1986.
Enfin, en date du 21 avril 1986, C.________ SA a adressé au recourant une facture de Fr. 50.-- pour la vente d'occasion et sans garantie du véhicule déjà décrit ci-dessus.
B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période 1985-1986, le recourant a déclaré un revenu imposable de Fr. 94'677.--, chiffre auquel il est parvenu en déduisant notamment, pour chacune des deux années 1983 et 1984, une moyenne de Fr. 1'377.-représentant les redevances de leasing.
C. Par décision du 9 octobre 1985, la Commission d'impôt du district de Vevey a fixé le revenu imposable du recourant à Fr. 96'000.--. Il résulte implicitement du dossier qu'elle n'a pas admis la déduction décrite ci-dessus, ce que le recourant a contesté en temps utile.
Les parties ont ensuite échangé diverses écritures et le recourant a été entendu par l'autorité.
D. Remis à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avec des déterminations de l'Administration cantonale des impôts du 15 juin 1988 concluant au rejet du recours, le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de l'article 62 LJPA après que la Commission de recours avait entendu le recourant et les représentants de l'autorité intimée et notifié le dispositif de son arrêt en date du 22 août 1989.
et considère en droit :
_________________
1. L'art. 23, lit. e de la loi sur les impôts directs cantonaux, qui correspond sur ce point à l'art. 22 al. 1 lit. d AIFD, permet de déduire du revenu imposable les intérêts passifs correspondant à la période de calcul.
Contrairement aux intérêts, le loyer payé pour la mise à disposition d'un bien constitue en règle générale une utilisation du revenu et ne peut pas être déduit. Seul le loyer servi en contrepartie de l'usage d'un bien utilisé dans l'exploitation du contribuable exerçant une activité indépendante peut être déduit du revenu à titre de charge d'exploitation. Dans la pratique de l'autorité intimée, le leasing est considéré comme un contrat de location (commentaire à l'usage des taxateurs, ad. art. 23 al. 1 let. e, No 4). La décision attaquée se conforme à cette pratique et le recourant la critique en faisant valoir qu'il avait dès l'origine l'intention d'acquérir le véhicule et que l'autorité devrait admettre la déduction de la part d'intérêts que comprennent les redevances de leasing; il expose que s'il avait emprunté le prix d'acquisition auprès d'un tiers, il aurait pu déduire les intérêts mais que ceux-ci auraient été calculés à un taux plus élevé que celui dont il a pu bénéficier auprès de C.________ SA en raison de la fonction qu'il exerçait au sein de cette société.
Dans un arrêt du 4 octobre 1991 (STE 1992 B 27.2 No 12, No 738 de la collection des arrêts du Tribunal fédéral concernant l'impôt fédéral direct), le Tribunal fédéral avait à juger le cas d'un contrat de leasing portant sur une automobile et dont la passation avait été accompagnée de celle d'un contrat de vente dans lequel le preneur s'engageait à acquérir l'objet du leasing à l'expiration d'une durée de trois ans pour un prix correspondant à sa valeur résiduelle. Le Tribunal fédéral a jugé qu'indépendamment des difficultés pratiques liées à la détermination de la composante d'intérêts comprise dans les redevances de ce leasing, il était exclu de prendre en considération des intérêts dans le cadre d'un contrat tendant à la mise à disposition onéreuse d'un bien. En effet, de même que le locataire ne peut pas déduire au titre d'intérêts les intérêts compris dans le loyer - payés par le bailleur pour la rémunération des fonds étrangers ni d'ailleurs la rémunération des fonds propres (que le propriétaire ne peut d'ailleurs pas déduire non plus), de même le preneur de leasing ne saurait, en sa qualité de locataire, déduire de son revenu, comme s'il s'agissait des intérêts d'une dette, la part d'intérêts que le bailleur a éventuellement inclue dans les redevances mensuelles lors du calcul de ces dernières. Tout comme le locataire d'un appartement, le preneur de leasing est exclusivement débiteur d'une prestation périodique envers le bailleur et non pas tenu de servir des intérêts en qualité de débiteur d'un capital ou d'emprunteur. Le Tribunal fédéral a souligné que la notion d'intérêts (Schuldzinsen) au sens de l'art. 22 al. 1 lit. d AIFD recouvre la rétribution servie pour la mise à disposition d'une somme d'argent ou d'un capital dans la mesure où cette rétribution est calculée en fonction du temps et en proportion du capital sous la forme d'un pourcentage. La naissance d'une dette d'intérêts fiscalement reconnue présuppose l'existence d'une dette en capital. En l'absence d'une relation avec une dette principale, on ne saurait parler d'intérêts (arrêt précité, cons. 2b). Le Tribunal fédéral a également laissé entrevoir que même en présence d'un contrat de leasing incluant dès l'origine une option de vente, la même solution serait adoptée (arrêt précité, cons. 2f).
Vu ce qui précède, le recourant n'a pas le droit de déduire une quelconque partie des redevances de leasing qu'il a payées, ce qui rend inutile l'examen de la manière dont il conviendrait de séparer la part d'intérêt de la part d'amortissement contenue dans ces redevances. Au reste, le fait que le recourant ait éprouvé le besoin de se procurer des documents internes de la société de leasing - auxquels il n'avait accès qu'en sa qualité de sous-directeur de celle-ci - montre assez la difficulté qu'il y aurait à admettre la solution qu'il préconise.
2. Le recours étant rejeté, la décision de la Commission d'impôt du district de Vevey du 9 octobre 1985 doit être maintenue. Les frais seront laissés à la charge de l'état car le recourant doit rester au bénéfice de l'ancien art. 83 LI aujourd'hui abrogé mais qui prévoyait au moment de la notification du dispositif la gratuité de la procédure pour les recours non abusifs.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté;
II. La décision attaquée est maintenue;
III. Les frais d'arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le 15 janvier 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________ à X.________, personnellement, sous pli recommandé;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, avec son dossier en retour (qui ne contient pas la déclaration 1983-1984)