CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 septembre 2004
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le conseil est René Pidoux, Fiduciaire, avenue Ruchonnet 9, 1003 Lausanne,
contre
la décision de taxation d'office et prononcé d'amende rendue le 5 décembre 1983 et le 6 juin 1985 par la Commission d'impôt du district de Moudon.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Samuel Pichon, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, précédemment électricien indépendant, est entré le 4 septembre 1991 au service de la société anonyme qu'il a fondée avec un associé. Il a fait l'objet pour cette date d'une taxation intermédiaire entachée d'une erreur (le montant déclaré comme salaire pour 1981 a été considéré comme salaire pour l'année au lieu des quelque quatre mois qu'il concernait) que l'autorité fiscale, par décision du 15 décembre 1986, a finalement renoncé à reviser faute d'avoir respecté le délai de trois mois de l'art. 109 LI.
Antérieurement, le recourant avait fait l'objet des taxations suivantes:
Période
1977-1978
1979-1980
1981-1982 (1.1 au 3.9.1981)
Revenu imposable
85'600
80'000
52'100
Fortune imposable
170'000
142'000
238'000
B. Après l'échéance du délai prolongé au 30 septembre 1983 pour le dépôt de la déclaration 1983-1984, le recourant, par son mandataire, a fait l'objet d'une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai ultérieurement prolongé au 31 octobre 1983. Aucune déclaration n'a été déposée.
Le 5 décembre 1983, la commission d'impôt lui a notifié une décision de taxation d'office prononçant une amende de 100 francs et fixant son revenu imposable pour 1983 et 1984 à 53'800 francs et sa fortune imposable à 305'000 francs.
Ayant déclaré recourir contre cette décision par lettre du 7 décembre 1983, le recourant a déposé par pli posté le 30 décembre 1983 une déclaration d'impôt datée du 28 novembre 1993. Certains des revenus déclarés pour 1981 se rapportent à toute l'année (valeur locative, revenus de capitaux) tandis que le salaire du recourant et de son épouse (employée de la même société anonyme) correspondent aux salaires déjà évoqués pour les quelque quatre derniers mois de 1981. Par rapport à la déclaration 1981-1982, l'état des dettes fait apparaître deux dettes nouvelles, désignées comme crédit de construction auprès de la B.________ de X.________, à concurrence de 76'545 francs et 1'549'771 francs.
C. En raison des difficultés provoquées dans les dossiers de divers contribuables par l'activité du mandataire du recourant, ce mandataire a été reçu par l'Administration cantonale des impôts qui a ensuite admis, par lettre du 8 février 1984, que les déclarations déposées tardivement seraient examinées puis, après contrôle, que les taxations d'office seraient modifiées si elles pouvaient être considérées comme arbitraires.
C'est le lieu de préciser que dans ses déterminations du 22 avril 1988, l'Administration cantonale des impôts admet que la maladie de ce mandataire pendant la période où il devait déposer la déclaration constitue un motif important au sens de l'art. 101 al. 3 LI (dans sa teneur de l'époque, relative à la "déchéance" du droit de recours ) et qu'elle propose l'admission du recours quant à l'amende de 100 francs.
Invité à produire des justificatifs et renseignements par lettres du 29 mars et 5 avril 1984 (certificats de salaire notamment) puis du 26 juillet 1984 (attestations de gain de loterie et d'intérêts notamment), le recourant en a produit certaines personnellement, puis son mandataire a produit avec diverses écritures certaines pièces mais la commission d'impôt lui a fait remarquer par lettres des 5 septembre et 4 octobre 1984 qu'il manquait toujours le détail (gratifications) des certificats de salaire requis. Le mandataire a répondu par lettre du 12 octobre 1984 en déclarant recourir contre la réquisition formulée, faisant valoir que selon l'art. 92 LI, il n'avait à répondre qu'une seule fois pour une seule demande écrite de l'autorité de taxation. Un volumineux échange de correspondance a suivi.
D. Par décision du 6 juin 1985, la commission d'impôt, en indiquant le délai de recours, a déclaré maintenir la taxation d'office, l'amende et les bordereaux y afférents. Cette décision a été adressée au recourant personnellement mais une copie en a été reçue par le mandataire, qui en a produit l'original (no 45 bis du bordereau du 15 septembre 1988). C'est à la même date que la commission d'impôt a décidé la revision de la taxation 1981-1982 à laquelle elle a finalement renoncé (lettre A ci-dessus).
E. Le mandataire est intervenu à nouveau par lettre du 12 juillet 1985 en se référant à la décision du 6 juin 1985. Soutenant en substance que les éléments déclarés étaient devenus définitifs, il a demandé le remboursement avec intérêts des sommes déjà payées pour 1983 et 1984.
F. Saisie du dossier, l'Administration cantonale des impôts a convoqué le recourant en vue d'examiner l'évolution de sa fortune. Le mandataire a été reçu par cette autorité les 12 et 23 septembre 1985. Le mandataire a contesté l'examen de l'évolution de la fortune du recourant, exposant également que certaines dettes pourraient avoir été omises dans la déclaration d'impôt. Par lettre du 24 septembre 1987, l'Administration cantonale des impôts a demandé des renseignements sur l'état des dettes du recourant au 1er janvier 1983, sur le coût de la construction d'un des ses immeubles (il s'agit d'un immeuble à X.________ dont il sera encore question plus loin), sur le prix d'achat d'actions d'une société immobilière et sur le compte courant correspondant, notamment. Le mandataire a fourni l'état des dettes au 1er janvier 1985 en annexe à une lettre du 22 octobre 1985 qui ne répond pas non plus aux autres questions.
Par lettre du 12 novembre 1985, l'Administration cantonale des impôts a communiqué au mandataire un calcul de l'évolution de la fortune du recourant tenant notamment compte de l'achat et de la construction de l'immeuble déjà évoqué. Il en ressortait un excédent de dépenses de 81'429 francs avant estimation du train de vie du recourant.
Par lettre du 19 novembre 1985, le mandataire a déclaré se refuser à aborder toute question d'évolution de fortune. Suite à un entretien 19 février 1986, il a néanmoins communiqué à l'Administration cantonale des impôts un classeur de pièces concernant la construction litigieuse puis d'autres pièces en rapport avec la société immobilière évoquée. A l'aide du classeur de pièces et d'extraits de comptes bancaires, l'autorité a établi un document du 24 juin 1986 dont il ressort que le coût de construction de l'immeuble s'élève à 1'320'188,75 francs.
Une nouvelle demande de renseignements du 11 juillet 1986 est demeurée sans réponse.
Par avis du 17 décembre 1986, l'Administration cantonale des impôts, sous la désignation "interruption de la prescription", a écrit au recourant que, ses déclarations étant soumises à une procédure de revision, elle interrompait la prescription conformément l'art. 133 LI.
Par lettre du 28 janvier 1987, l'Administration cantonale des impôts a écrit au mandataire qu'elle maintenait la taxation d'office, qui s'avérait ne pas être arbitraire, ainsi que l'amende. Elle exposait en substance que l'analyse de l'évolution de fortune du recourant aboutissait à un excédent de dépense de 89'700 francs, montant auquel il fallait ajouter les dépenses inhérentes au train de vie de la famille du recourant composée de quatre personnes.
Le document joint à cette lettre a la teneur suivante:
"Evolution de fortune entre le 1.1.1981 et le 1.1.1983
Ce calcul est basé sur les mouvements de liquidités durant la période envisagée. Le revenu correspond au montant déclaré sous chiffre 19a de la déclaration pris pour 2 ans, soit 1'578 francs, duquel nous retranchons la valeur locative (2 x 4'800.-) qui ne représente pas un mouvement de fonds. La comparaison de l'état des titres permet d'enregistrer une sortie de fonds de 74'884 francs qui se décompose de la manière suivante :
Souscription de 17 actions S.I. C.________
avance à la société immobilière C.________ sous forme de compte courant, selon fiche de compte fournie
augmentation du c/c créancier auprès de D.________ SA
mouvement sur livrets d'épargne
Fr. 17'000
Fr. 24'983
Fr. 32'892
Fr. 9 Fr. 74'884
Achat de l'immeuble à X.________ le 25 septembre 1981 au prix de 260'000 francs, auquel il convient d'ajouter 5% de frais d'acquisition, soit 273'000 francs.
Le coût de construction établi sur la base des comptes B.________nos 1********et 2******** et du classeur de pièces annexes ressort à 1'320'189 francs, compte tenu d'un montant de 16'412 francs payé à double et qui a été déduit, et abstraction faite des intérêts passifs de construction déjà déduits du revenu, de 1'578 francs.
La comparaison des dettes entre le 1.1.1981 et le 1.1.1983 fait ressortir un accroissement de celles-ci, qui se traduit par une entrée de liquidités de 1'613'645 francs, selon le calcul suivant :
1.1.1981
1.1.1983
B.________, X.________
229'449.-
216'778.-
B.________ 1********
-
76'545.-
B.________ 2********
-
1'549'771.-
Totaux
229'449.-
1'843'094.-
Différence
1'613'645.-
Un montant de 5'013 francs a été gagné à la loterie en 1982, dont le 65%, soit 3'258 francs a été encaissé.
Les impôts payés durant les années 1981 et 1982 se sont élevés à 30'508 francs.
En résumé, le calcul est le suivant :
entrée de fonds
sortie de fonds
Revenu 1981-1982
1'578.-
Valeur locative
9'600.-
Mouvement sur titres
74'884.-
Achat immeuble
273'000.-
Coût de construction
1'320'189.-
Augmentation des dettes
1'613'645.-
Gain de loterie
3'258.-
_________
1'618'481.-
1'677'673.-
Impôts payés
30'508.-
Excédents des sorties de fonds par rapport aux entrées
89'700.-
________
1'708'181.-
1'708'181.-
Le recourant a déclaré, en substance, maintenir son recours par lettre du 29 janvier 1987.
G. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours avec des déterminations du 22 avril 1988 concluant au rejet du recours contre la taxation d'office mais à son admission contre le prononcé d'amende, rappelant sur ce point que la maladie du mandataire avait été considérée comme un motif important au sens de l'art. 101 al. 3 LI.
Le recourant a déposé des déterminations du 15 septembre 1988 et des pièces dont l'essentiel figure déjà au dossier.
La Commission cantonale de recours a tenu audience le 8 novembre 1988. Elle a entendu le recourant, son mandataire et deux représentants de l'autorité intimée.
Le dossier a été transmis au Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991. Le Département des Finances s'est enquis de l'aboutissement de la procédure. Le Tribunal a approuvé le présent arrêt dans une composition identique à celle de la Commission de recours.
Considérant en droit:
1. L'autorité intimée a pris des conclusions tendant l'admission du recours contre l'amende de 100 francs prononcée contre le recourant. Ces conclusions constituent une nouvelle décision (art. 52 LJPA, qui correspond à l'art. 6 APRA de l'époque) qui rend le recours sans objet sur ce point. Par souci de clarté, il y aura lieu de prendre formellement acte de l'annulation de l'amende dans le dispositif du présent arrêt.
2. La décision du 5 décembre 1983 a été rendue après que le recourant n'avait pas observé le délai prolongé imparti après sommation pour le dépôt de sa déclaration.
a) En principe, le contribuable qui n'a pas déposé sa déclaration dans le délai de dix jours qui lui est imparti par la sommation prévue à l'art. 87 al. 4 LI est déchu du droit de réclamation, selon l'art. 100 al. 2 LI (art. 100 al. 3 LI dans sa teneur de l'époque). Cette disposition est toutefois d'une rigueur exorbitante dans la mesure où elle prive le contribuable de toute protection juridique et sa compatibilité avec la garantie constitutionnelle du droit d'être entendu n'est pas certaine (voir CCRI R. Ae. 90/11, du 20 mars 1991 et les auteurs cités dans cet arrêt; dans le même sens FI 93/165 du 28 mars 1995; en outre FI 93/146 du 21 septembre 1994).
b) En l'espèce, l'autorité intimée a admis qu'en raison de la maladie de son mandataire, le contribuable pouvait invoquer un motif important l'ayant empêché de déposer sa déclaration au sens de la disposition précitée.
La restitution d'un délai suppose que la partie ou son mandataire aient été empêchés d'agir dans le délai fixé et que celui-ci soit échu entre temps (FI 93/146 déjà cité, avec les références). Il n'est pas certain que la maladie du mandataire remplisse en l'espèce ces conditions mais compte tenu de ce qui a été dit sous lettre a) ci dessus, il convient de s'en tenir à la position de l'autorité intimée sur ce point.
c) L'autorité intimée a en outre décidé que les déclarations déposées tardivement seraient examinées puis, après contrôle, que les taxations d'office seraient modifiées si elles pouvaient être considérées comme arbitraires. Il faut aussi s'en tenir à cette position de l'autorité intimée qui correspond à la teneur actuelle de l'art. 101 al. 2 LI, selon lequel le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre la taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte.
d) Ayant entrepris cet examen, l'autorité de taxation s'est heurtée aux difficultés provoquées par l'attitude du mandataire du recourant. Cette attitude est opposable au recourant qui s'est fait représenter par lui (voir à cet égard, parmi les nombreux arrêts impliquant le même mandataire, FI 92/064 du 2 février 1994, FI 88/006 du 18 janvier 1993, FI 88/015 du 5 janvier 1989 publié dans Revue fiscale 1991 p.628). L'autorité a alors rendu une nouvelle décision du 6 juin 1985 qui consistait à reprendre le dispositif de celle qu'elle avait rendu le 5 décembre 1983. Communiquée avec l'indication du délai de recours (de vingt jours à l'époque, étant précisé que la loi ne connaissait pas de procédure de réclamation avant 1991), cette décision n'a pas été contestée en temps utile. C'est en effet hors délai que le mandataire est intervenu à nouveau par lettre du 12 juillet 1985. On observe en outre qu'aucune des lettres du mandataire expédiée dans le cadre de la contestation de l'imposition 1981-1982, que l'autorité traitait simultanément, ne peut être interprétée comme un recours contre la décision du 6 juin 1985 concernant l'imposition 1983-1984. En particulier, la lettre du mandataire du 14 juin 1985 qu'on trouve dans le dossier de la période 1981-1982 se réfère expressément à la taxation 1981-1982 et à ses éléments constitutifs et ne saurait valoir recours contre la décision relative à la période 1983-1984.
Le recours est donc, à bien y regarder, tout simplement irrecevable. C'est d'ailleurs ce qu'indiquent les annotations manuscrites figurant sur le double de la décision dans le dossier de l'autorité intimée. On peut dans ces conditions se demander pourquoi l'Administration cantonale des impôts a ensuite entrepris d'examiner l'évolution de fortune du recourant, la seule réponse étant vraisemblablement qu'elle envisageait une procédure en soustraction, ce que paraît confirmer l'avis du 17 décembre 1986 adressé au recourant pour interrompre la prescription conformément à l'art. 133 LI.
3. A titre subsidiaire, on relèvera qu'on cherche en vain dans les déterminations du recourant du 15 septembre 1988 des motifs susceptibles de mettre en doute le calcul de l'évolution de fortune sur la base duquel l'Administration cantonale des impôts a écrit au mandataire le 28 janvier 1987 qu'elle maintenait la taxation d'office.
a) Le mandataire du recourant, que l'autorité intimée avait déjà invité à démontrer la réalité de l'affirmation selon laquelle l'état des dettes était peut-être incomplet, expose dans ses déterminations du 15 septembre 1988 (ch. 83) que l'épouse du recourant était propriétaire de terrains francs d'hypothèques. Il en déduit "peut-être qu'un prêt plus étendu que l'usage ne pouvait l'impliquer a été, durant les années 1981 et 1982, voire jusqu'à fin 1984, accordé Monsieur A.________". Cette simple affirmation que le recourant offre formellement de prouver par l'appréciation de l'autorité de recours n'a aucune force convaincante.
b) Le recourant soutient (ch. 103 des déterminations du 15 septembre 1988) que le prix d'achat de l'immeuble de X.________ aurait été calculé sur la base du compte bancaire de construction mais que ce prix, financé par le compte de construction, apparaît une seconde fois comme dépense dans le calcul de l'évolution de fortune exposé dans la lettre de l'Administration cantonale des impôts du 12 novembre 1995. Cet argument est mal fondé si l'on examine les pièces du dossier qui concernent la calcul de l'évolution de fortune du 28 janvier 1987 reproduit sous lettre F des faits ci-dessus: le décompte du coût de construction établi le 24 juin 1986 par l'autorité intimée, s'il fait apparaître en première page la somme de 220'000 au titre du financement de l'achat par la banque, déduit en deuxième page le même montant pour aboutir au coût de construction de 1'320'188.75 repris dans le calcul de l'évolution de fortune annexé à la lettre du 28 janvier 1987 de l'autorité intimée. Le prix d'achat de l'immeuble n'a donc pas été pris en compte à double.
c) Pour le surplus, on cherche en vain dans les volumineuses écritures du recourant une réfutation convaincante de la démonstration opérée par le calcul de l'évolution de fortune. Si l'on considère qu'à l'excédent de dépenses du 89'700 francs qui en résulte devrait s'ajouter les dépenses correspondant au train de vie du recourant et de sa famille, la taxation d'office fixant son revenu imposable pour 1983 et 1984 à 53'800 francs paraît particulièrement favorable. Il en résulte que le recours, même recevable, aurait dû être rejeté.
4. Le recourant succombe au sens de l'art. 55 LJPA. Il ne saurait être mis au bénéfice de la gratuité de principe résultant de l'ancienne teneur de l'art. 83 LI car le recours doit précisément être considéré comme abusif au sens de cette disposition en raison des procédés de son mandataire. Un émolument sera donc mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Il est pris acte de l'annulation de l'amende prononcée le 5 décembre 1983 et le 6 juin 1985 par la commission d'impôt du district de Moudon.
II. Le recours dirigé contre la décision de taxation d'office rendue le 5 décembre 1983 et le 6 juin 1985 par la commission d'impôt du district de Moudon est irrecevable.
III. Un émolument de 1'000 francs est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 20 décembre 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint