CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________, représentés par René Pidoux, fiduciaire, av. Ruchonnet 9, à Lausanne
contre
la décision de taxation définitive pour le période 1985-1986, notifiée le 7 janvier 1986 par la Commission d'impôt de Lausanne-District.
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Samuel Pichon et M. Jean Koelliker, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Les recourants ont été domiciliés jusqu'à fin 1985 à X.________.
Le recourant travaille en qualité de chauffeur-livreur pour la maison B.________ et Cie, avec siège à ******** et dépôt à X.________. Cet employeur rembourse les repas du recourant lorsque celui-ci est loin de son domicile ou de son lieu de travail.
La recourante travaille dans l'entreprise de reliure C.________ SA, à ********, à une distance de 2,5 km de son domicile. Elle dispose à midi d'une pause d'une heure.
Les deux recourants ont une activité accessoire et permanente au Service D.________ de l'Etat de Vaud.
La mère de la recourante, née en 1922, est domiciliée chez les recourants. Elle est toutefois très malade et ne se déplace qu'avec beaucoup de difficultés.
La mère du recourant habite en Y.________. Aux dires des recourants, elle est sans revenu et vit de l'argent que les recourants déposent sur un compte en Y.________. Elle aurait le pouvoir de retirer de l'argent de ce compte et aurait utilisé des sommes importantes pour financer une hospitalisation.
B. En date du 24 mars 1985, les recourants ont déposé, par l'intermédiaire de la Fiduciaire René Pidoux, leur déclaration d'impôt 1985-1986. Le revenu imposable déclaré pour l'impôt cantonal et communal s'élevait à 65'100 francs au taux de 59'100 francs, compte tenu notamment de la déduction des frais de transport pour deux personnes (3'600 francs) et d'une déduction pour charge de famille de 9'600 francs correspondant à la situation d'un couple avec deux enfants (7'100) avec deux personnes à charges à raison de 1'300 francs chacune. La fortune nette était annoncée par 8'000 francs (soit une fortune totale de 18'000 francs, dont à déduire 10'000 francs en raison de deux livrets d'épargne ou de dépôt nominatifs de 5'000 francs chacun appartenant prétendument à des enfants mineurs selon ch. 29 c de la déclaration. Interpellé à l'audience, le mandataire du recourant a admis que ces livrets n'existaient pas).
C. Par décision de taxation définitive du 7 janvier 1986, la Commission d'impôt de Lausanne-District a modifié la déclaration de la manière suivante en fixant le revenu imposable à 71'000 francs au taux de 65'100 francs, et la fortune imposable à zéro. Cette décision est motivée comme suit:
"- Adjonction au revenu des allocations familiales par 1'920 fr. en 1983 et par 2'160 fr. en 1984.
- Gains accessoires de Madame imposés par 6'907 fr. en 1984 (sous déduction de 20% de frais d'acquisition du revenu, mais au maximum 1'700 fr.).
- Déduction pour frais de repas admise par 1'800 fr./an.
- Déduction sociale pour personnes à charge non admise, à défaut de justificatifs quant à l'aide fournie et d'une attestation des autorités de domicile certifiant l'incapacité de subvenir à leurs besoins."
D. Par acte du 9 janvier 1986, les recourants se sont pourvus contre cette décision de taxation définitive, concluant à ce que les déductions pour frais de repas soient admises par 3'600 francs et contestant la suppression des déductions sociales de 1'300 francs pour chacune de leurs mères au motif que des justificatifs de versements effectués auraient été délivrés à la Commission d'impôt de Lausanne-District.
E. Par lettre du 17 janvier 1986 à la fiduciaire Pidoux, la Commission d'impôt de Lausanne-District a confirmé son avis de modification sur la déduction pour frais de repas et requis les justificatifs pour les deux personnes à charge.
En date du 12 février 1986, La Commission d'impôt de Lausanne-District a entendu M. Pidoux.
Le 17 février 1987, l'autorité de taxation a réclamé aux recourants l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis.
En date du 20 mars 1986, La Commission d'impôt de Lausanne-District a transmis le dossier des recourants à l'Administration cantonale des impôts. En date du 9 avril 1986, les recourants ont produit une attestation du 26 mars 1986 établie par la E.________, selon laquelle la mère du recourant aurait retiré du compte no. 1******** dont son fils est titulaire la somme de 323'575 pesetas durant 1985.
Il résulte toutefois de l'extrait de ce compte produit en photocopie le 9 mars précédent que durant 1985, le total des retraits effectués n'a été que de 28'342 pesetas. Des retraits plus importants ont été effectués en 1984, mais la pièce produite ne donne aucune indication quant à l'auteur de ces prélèvements. Le solde créancier de ce compte au 1er janvier 1985 est de 515'802 pesetas, soit 7'582 francs.
G. Par la suite, l'autorité intimée a encore requis la production de diverses pièces. Certaines ont été produites. Le recourant et son mandataire ont été entendus à plusieurs reprises.
L'autorité intimée a engagé une procédure de révision concernant les déclarations des recourants. Elle leur a notifié le 17 décembre 1986 un avis interruptif de prescription au sens de l'art. 133 LI. Diverses réquisitions de production de pièces ont été adressées aux recourants. Diverses correspondances ont été échangées. Lors d'un entretien du 4 février 1987, les parties sont tombées d'accord pour admettre comme déduction à titre de frais de transport (au lieu des 1'060 francs revendiqués dans la déclaration) la somme de 820 francs correspondant aux frais de transport de la recourante.
Par lettre du 6 juillet 1987, l'Administration cantonale des impôts a formulé une proposition de règlement fixant le revenu imposable à 81'700 francs au taux de 75'700 francs pour l'impôt cantonal et communal 1985-1986 et la fortune imposable au 1er janvier 1985 à 32'000 francs. Cette proposition a été formulée oralement lors d'un entretien du 30 juin 1987 avec le contribuable seul. Sa teneur a été indiquée par écrit le 6 juillet 1987, puis ses détails ont été expliqués par lettre du 16 décembre 1987.
Les contribuables ont rejeté cette proposition, que l'autorité intimée ne reprend pas dans les conclusions prises devant l'autorité de recours.
H. Le 7 mars 1988, l'Administration cantonale des impôts a informé le recourant qu'elle proposerait à la Commission de recours de corriger les dépenses professionnelles arrêtées par la commission de district de la manière suivante :
frais de transports : 820 fr. au lieu de 1'060 fr. - frais de repas : 0.- au lieu de 1'600 fr.,
ce qui déterminerait un revenu imposable de 73'600 francs au taux de 66'600 francs au lieu de 71'500 francs au taux de 66'500 francs. Quant à la fortune imposable, l'autorité intimée a annoncé qu'elle en demanderait la fixation à 25'000 francs (au lieu de 18'000 francs) en raison de la découverte de la somme de 515'802 pesetas (7'582 francs) figurant sur le compte non déclaré de la E.________.
L'autorité intimée précisait que ces chiffres valaient proposition de règlement au sens de l'art. 103 al. 2 LI mais que cette proposition ne tenait pas compte des pénalités que l'autorité de recours serait en droit d'exiger en application de l'art. 128 LI.
Cette proposition de règlement a été refusée par les recourants.
I. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission de recours en prenant les conclusions qu'elle avait annoncées dans sa lettre du 7 mars 1988.
J. La Commission de recours a tenu audience le 24 avril 1988 en présence des recourants et de leur mandataire ainsi que des représentants de l'autorité intimée. Interpellé, le conseil des recourants a retiré le volumineux mémoire et l'onglet de pièces selon bordereau qu'il avait adressés la veille par exprès à la Commission de recours.
A l'audience, il est apparu que le montant des frais de transport établi par l'Administration cantonale des impôts était effectivement admis par les recourants et que l'autorité intimée renonçait expressément à prendre des conclusions quant aux pénalités précédemment évoquées.
Le Département des finances s'est enquis de l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que la décision arrêtée par la Commission de recours, dont la composition était identique à celle d'une section du tribunal, serait notifiée par le tribunal d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1. L'art. 23 al. 1 lit. a LI dispose que sont déduits du revenu, les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu.
Les instructions générales 1985 précisent que par frais généraux, il faut entendre les dépenses immédiates et directes faites pour obtenir le revenu imposable et en maintenir la source.
Selon Rivier (Droit fiscal suisse - L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 118), lorsque le lieu de travail et le domicile du contribuable sont éloignés et qu'il ne lui est pas possible de prendre ses repas à la maison, le travailleur dépendant doit faire face à des frais supplémentaires liés à l'acquisition du revenu. Les frais de repas peuvent également être déduits lorsque le contribuable doit prendre ses repas hors de son domicile en raison de son travail. En revanche, si un contribuable ne peut pas manger à la maison parce que sa femme travaille, la déduction n'est pas admise.
En l'espèce, la recourante qui ne dispose que d'une heure à midi, n'a pas le temps de rentrer pendant ce laps de temps. Elle devrait en effet prendre le bus et n'aurait plus que 10 minutes à disposition chez elle. En outre, vu les conditions de circulation aux heures de pointe, il est douteux que l'emploi d'une voiture puisse raccourcir la durée du trajet. Il se justifie donc de lui accorder une déduction pour frais de repas. Le montant de cette déduction, non contesté, est fixé à 1'800 francs.
S'agissant en revanche du recourant, l'instruction a permis d'établir que son employeur lui remboursait ses frais de repas lorsqu'il était éloigné de son domicile pour des raisons professionnelles, soit 2 à 3 fois par semaine. Les autres jours, et conformément à la doctrine citée, le fait que sa femme ne rentre pas ne lui permet pas de déduire des frais de repas. L'argument selon lequel il ne peut pas en pratique parquer son camion devant son immeuble ne peut pas être retenu. En effet, la rue du ******** et celle du ********, situées toutes deux à l'extrémité sud du territoire de X.________, sont contiguës si bien que l'employeur du recourant se trouve dans un immeuble très proche de celui dans lequel les recourants ont leur appartement. Aucune déduction pour frais de repas ne peut être admise pour le recourant.
La décision attaquée, qui admettait la déduction des frais de repas pour une seule personne au lieu de deux, est ainsi maintenue.
2. Dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 1985, l'art. 25 al. 1 lit. c LI prévoit que la somme de 1'300 francs peut être déduite du revenu pour toute personne - à l'exception de l'épouse - incapable de subvenir seule à ses besoins et à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit.
L'art. 25 al. 2 LI précise que lorsque le contribuable ne fait que participer à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, la déduction est accordée pour autant que l'aide fournie atteigne le montant de la déduction.
La notion de "personne incapable de subvenir seule à ses besoins" a remplacé celle de "personne sans ressources" lors de la modification de la LI du 23 mai 1972. Il s'agissait pour le législateur de tenir du compte du fait qu'il n'existait plus de personnes véritablement dépourvues de toutes ressources. Dès lors, la déduction de 1'300 francs est accordée au contribuable qui fournit une aide, de ce montant au moins, à une personne dont les revenus à eux seuls ne lui permettent pas de vivre. L'octroi de la déduction n'est donc plus limité aux cas des seules personnes qui n'ont pas de revenu imposable, mais il est étendu à celui des personnes qui n'ont pas le minimum vital (BGC, Printemps 1972, p. 505).
Au sujet des personnes incapables de subvenir seules à leurs besoins, les instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt 1985-1986 précisent (p. 11) que "n'en font pas partie les membres de la famille du contribuable qui vivent dans son propre ménage, y travaillent ou y sont astreints à rendre des services".
On ne saurait déduire de ces seules instructions que la déduction litigieuse doit être refusée dès que la personne soutenue vit dans le ménage du contribuable : cette interprétation ne trouve aucun appui dans la loi. Au reste, une personne soutenue peut être impotente - et entraîner des frais - au point d'être précisément incapable de vivre ailleurs que dans le ménage du contribuable.
Il n'est pas nécessaire d'examiner ici si, comme l'autorité intimée l'a exposé à l'audience, la déduction litigieuse doit être refusée lorsque la personne soutenue est en mesure de fournir des services en nature dont la valeur pourrait compenser celle du soutien qu'elle reçoit. Il suffit en effet de constater que la mère de la recourante vivait à l'époque dans le ménage et à la charge des recourants mais que de toute manière, son état de santé la mettait hors d'état de fournir de telles prestations en nature. La déduction de 1'300 francs ne saurait donc être refusée pour ce qui la concerne.
S'agissant en revanche de la mère du recourant, il n'est pas établi que le recourant subvient réellement à ses besoins en Y.________. Le seul fait qu'elle puisse retirer de l'argent du compte de son fils - ce qu'aucun document n'atteste d'ailleurs n'impliquerait d'ailleurs pas qu'elle l'utilise pour ses besoins propres. La déduction n'est ici pas admise.
En résumé, le recours est partiellement admis sur ce point et la décision attaquée doit être réformée en ce sens qu'une déduction - unique - de 1'300 francs est admise.
3. Le montant des frais de transport déductibles est fixé à 820 francs, montant qui n'est plus contesté, au lieu de 1'060 francs selon la déclaration qui n'avait pas été modifiée sur ce point par la décision attaquée. La décision attaquée doit être réformée sur ce point conformément aux conclusions de l'autorité intimée.
4. En définitive, compte tenu du fait que la déduction pour frais de transport n'est plus litigieuse, et des considérants qui précèdent, les conclusions de l'Administration cantonale des impôts tendant à ce que le revenu imposable soit fixé à 73'600 francs ne peuvent pas être entièrement admises. En effet, il faut tenir compte du fait que contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, les recourants ont droit à la déduction des frais de repas pour une personne, par 1'800 francs (comme l'admettait la décision attaquée du 7 janvier 1986), ainsi qu'à la déduction des frais pour une seule personne à charge, par 1'300 francs (contrairement à la décision attaquée, qui refusait toute déduction). Il y a donc lieu de fixer le revenu imposable à 70'500 francs, imposable au taux de 64'500 francs.
5. Pour ce qui concerne la fortune, les recourants ont déclaré un montant total de 18'000 francs. Ils ont déduit 10'000 francs sous ch. 29 b de la déclaration (livrets appartenant à des enfants mineurs) et n'ont pas déclaré le compte dont le recourant est titulaire dans son pays. La fortune déclarée était donc de 8'000 francs.
La décision attaquée, du 7 janvier 1986, a fixé la fortune imposable à 0 franc. En effet, la Commission d'impôt a retenu une fortune de 18'000 francs, non imposable car elle ne franchit pas le seuil de 20'000 francs fixé par l'art. 38 al. 1 LI dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 1985.
Selon l'art. 38 al. 2 LI, les livrets d'épargne et de dépôts nominatifs appartenant à des personnes âgées de moins de 20 ans sont exonérées de l'impôt sur la fortune jusqu'à concurrence d'un montant total de 5'000 francs par personne. En l'espèce, il est vrai que les recourants ont des enfants, mais ceux-ci ne possèdent pas de tels livrets. Les recourants ne sauraient donc revendiquer sérieusement une exonération de 10'000 francs sur leur fortune déclarée.
On ne peut pas plus retenir l'allégation fantaisiste des recourants selon laquelle le compte dont le recourant est titulaire en Y.________ serait à la disposition de sa mère qui en userait "dans un cadre successoral selon ce que nous appelons en Suisse le droit d'usufruit complet". En effet, on cherche en vain dans le dossier le moindre indice à ce sujet.
La fortune imposable doit donc être fixée en fonction des éléments déclarés, sans l'exonération revendiquée mais en rajoutant le montant (7'582 francs) du compte dont le recourant est titulaire en Y.________. Elle s'élève au montant arrondi de 25'000 francs. La décision attaquée est réformée dans ce sens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision de taxation du 7 janvier 1986 est réformée en ce sens que le revenu imposable pour la période 1985-1986 est fixé à 70'500 francs, imposable au taux de 64'500 francs, la fortune imposable étant fixée à 25'000 francs.
III. L'arrêt est rendu sans frais ni dépens.
sa/Lausanne, le 30 septembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint