Raccomandata
Incarto n. 30.2007.50 cs
Lugano 17 aprile 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
Il Tribunale cantonale delle assicurazioni
composto dei giudici:
Daniele Cattaneo, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
redattore:
Christian Steffen, vicecancelliere
segretario:
Fabio Zocchetti
statuendo sul ricorso dell’11 luglio 2007 di
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
la decisione su opposizione dell’11 giugno 2007 emanata da
Cassa CO 1 in materia di contributi AVS
ritenuto, in fatto
1.1. Durante il controllo del conteggio dei salari (ex art. 162 segg. OAVS) per il periodo 1.1.2003-31.12.2006 un ispettore della Cassa CO 1 ha effettuato delle riprese per salari non notificati dalla __________.
Con decisione di tassazione d’ufficio del 2 maggio 2007, confermata dalla decisione su opposizione dell’11 giugno 2007, l’amministrazione ha fissato in fr. 187'385 l’ammontare complessivo dei redditi ripresi, relativi a salari versati a __________, __________ e __________ (doc. B).
1.2. La società, rappresentata dalla propria amministratrice unica, avv. RA 1, è tempestivamente insorta contro la predetta decisione, contestando le riprese effettuate dalla Cassa (doc. I).
L’insorgente, che ha quale scopo la fornitura di servizi nell’ambito della consulenza informatica, in particolare l’integrazione di applicazioni informatiche per istituzioni finanziarie, aziende private e istituzioni pubbliche, sottolinea che i dirigenti __________, __________ e __________ hanno rinunciato a percepire il loro salario a causa della difficilissima situazione finanziaria della società. La ricorrente sottolinea che i manager, per la loro posizione all’interno della società, erano perfettamente a conoscenza della reale situazione finanziaria della ditta ed erano d’accordo, sin dall’inizio, di rinunciare a parte della loro retribuzione se la situazione non fosse migliorata.
In particolare, nel 2003 la perdita oggettiva della società ammontava a fr. 119'631. La ricorrente non avrebbe potuto presentare un risultato così negativo, poiché in contrasto con l’art. 725 CO, il cui cpv. 1 precisa che se risulta dall’ultimo bilancio annuale che la metà del capitale azionario e delle riserve legali non è più coperta, il consiglio di amministrazione convoca immediatamente l’assemblea generale e propone misure di risanamento.
Grazie alla rinuncia degli stipendi da parte dei manager per un ammontare di fr. 102'438 e alla conseguente diminuzione degli oneri sociali a carico della società (fr. 14'800), la perdita oggettiva è scesa a fr. 2'393.75. Nel 2004 la perdita è scesa da fr. 70'382.35 a fr. 22'819.35, nel 2005 da fr. 74'718.45 a fr. 25'062.45.
In concreto __________, __________ e __________, ossia tutti i dirigenti della società, hanno rinunciato, nel gennaio 2004, a parte del salario del 2003. Nel 2004 e 2005 il solo __________ ha rinunciato al salario, poiché unico membro quadro nel corso di quel biennio.
Circa il 2003 l’insorgente rileva che la fiduciaria che si è occupata della contabilità e della gestione del personale è stata informata della rinuncia alla remunerazione da parte dei tre dipendenti, il 2 febbraio 2004, quando le dichiarazioni di salario erano già state notificate alla Cassa. Tempestivamente informata, quest’ultima ha rettificato la chiusura del conto 2003, così come l’Ufficio __________, la __________, l’Ufficio __________ e la __________. La ricorrente afferma che i quadri della società, in perfetta buona fede, hanno pertanto considerato come accolta ed accettata la modifica dei salari, anche per il futuro.
Per cui le notifiche dei salari 2004 e 2005 prendevano già in considerazione tale rinuncia.
A livello contabile la __________, che si occupa della gestione amministrativa, contabile e del personale, dispone di un programma informatico per la gestione automatica dei salari. Ogni mese, per singolo dipendente, emette i conteggi salari, che vanno cumulativamente registrati per mese in contabilità generale. I salari netti da versare sono registrati nel conto della contabilità generale “intermedio stipendi”, vengono versati ed il saldo del conto diminuisce progressivamente. Alla fine dell’esercizio, i salari non versati, da cui il saldo della scheda contabile intermedi stipendi, sono girati sui conti creditori. La scheda contabile intermedio stipendi diminusce fino a zero alla fine dell’anno.
Il programma informatico non dà altre possibilità (cancellazione, registrazioni o altro), poiché i programmi con certificazione sono studiati appositamente per rispettare i principi della tenuta regolare della contabilità. Utilizzando questo programma informatico l’ufficio fiduciario ha emesso ogni mese, per ogni dipendente, il conteggio di salario e lo ha registrato in contabilità. La differenza non versata è stata accreditata temporaneamente sui conti creditori con valuta fine anno, in attesa di conoscere le decisioni della direzione aziendale. Al momento della registrazione contabile non era ancora possibile valutare la situazione economica della società. Da cui il carattere provvisorio della registrazione contabile a credito dei conti creditori. A seguito della rinuncia definitiva dei salari, il conto è stato stornato, con valuta 31.12, diminuendo il conto salari della contabilità generale. Le operazioni sono state entrambe registrate, poiché il programma informatico dei salari non permette altrimenti. Ogni conteggio di salario viene in seguito contabilizzato.
Altri studi fiduciari contabilizzano i salari sulla base dell’effettivo versamento delle retribuzioni. Alla fine dell’esercizio non vi sono storni contabili. In questo caso gli ispettori AVS non riscontrano alcunché poiché vi sarebbe stata piena concordanza tra i salari registrati e quelli versati, a detrimento della completezza della contabilità.
La ricorrente ritiene scorretto ed arbitrario colpire con contributi AVS le società che presentano una contabilità completa e professionale (con registrazioni e relativi storni) e premiare invece chi registra solo il versato. Vi è una disparità di trattamento che non può essere accettata.
L’insorgente evidenzia come la difficilissima situazione economica in cui versava (rischio di fallimento) e le regole e procedure contabili che hanno portato alla registrazione degli stipendi adempiono i requisiti posti dalla giurisprudenza per evitare il pagamento dei contributi sociali.
La ricorrente sottolinea come le decisioni definitive di rinuncia degli stipendi sono state prese solo alla fine dell’esercizio quando i dati erano definitivi e la perdita d’esercizio certa. Le aspettative dei dirigenti fino alla fine sono rimaste in forse. Soltanto qualora la situazione finanziaria fosse migliorata, gli stipendi sarebbero rimasti accreditati in conto e versati successivamente. La società ha però deciso di operare un risanamento e tale rinuncia è stata confermata in modo completo e definitivo dal management.
Per cui, considerata la difficilissima situazione finanziaria della società da una parte e le regole contabili che hanno portato alla registrazione degli stipendi che poi non sono mai stati versati dall’altra, i requisiti per ottenere l’esonero, secondo la ricorrente, appaiono adempiuti.
Il periodo per cui il pagamento non è avvenuto (tre anni), la posizione dirigenziale delle persone toccate dal provvedimento di trattenuta dello stipendio, le quali erano perfettamente a conoscenza delle difficoltà in cui si trovava la società e l’espressa rinuncia agli stipendi, confermano che i salari registrati erano una mera aspettativa del tutto incerta e indeterminata sia da un punto di vista temporale che della commisurazione (doc. I).
1.3. Con risposta del 27 agosto 2007 l’amministrazione propone la reiezione del ricorso con argomentazioni che, laddove necessario, saranno riprese in corso di motivazione (doc. III).
1.4. Pendente causa la ricorrente ha chiesto l’assunzione di ulteriori prove, ed in particolare l’audizione di __________ (doc. V).
Il TCA ha richiamato dalla ricorrente la lettera di dimissioni di __________ e __________, i verbali del Consiglio di amministrazione della società per gli anni 2002 e seguenti e l’organigramma dell’azienda (doc. IX), dando alla Cassa la possibilità di esprimersi in merito (doc. XI).
in diritto
2.1. Il TCA è chiamato a stabilire se la Cassa può riprendere oppure no l’importo di fr. 187'385 relativo agli stipendi accreditati a __________ (per gli anni 2003-2005), __________ (per il 2003) e __________ (per il 2003).
2.2. Secondo il marg. 1009 delle direttive sul salario determinante (DSD), una retribuzione può anche non essere versata, ma semplicemente accreditata. Si considera quindi che essa è conseguita mediante l’accreditamento e i contributi sono dovuti dal quel momento.
Per il marg. 1010 DSD si considera che la retribuzione accreditata è conseguita quando corrisponde a un credito avente valore economico e del quale il salariato può disporre. Le retribuzioni accreditate, che costituiscono una semplice aspettativa di salario, non sono considerate retribuzioni conseguite (per esempio nel caso in cui le retribuzioni acquistano valore effettivo solo se gli affari del datore di lavoro evolvono favorevolmente).
Se eccezionalmente un salariato non riceve retribuzione per il lavoro prestato in qualità di dipendente, non si può presumere l'esistenza di una retribuzione pari a quella usualmente pagata in circostanze simili (nessun salario fittizio). Pertanto non devono essere versati contributi salariali (marg. 1011 DSD).
I citati marginali sono stati adottati sulla base di sentenze del TFA (dal 1° gennaio 2007: Tribunale federale), confermate ancora di recente.
L'Alta Corte, in una sentenza del 30 gennaio 1957 nella causa J. G., H 163/56, pubblicata in RCC 1957 pag. 178, ha avuto modo di rilevare che i contributi sono dovuti dall'istante in cui il reddito è acquisito, vale a dire dal momento in cui un salario esigibile o un anticipo di salario sono stati versati, poco importa l'epoca in cui l'attività lucrativa è stata esercitata o la data del regolamento dei pagamenti e dei conti effettuati con la Cassa di compensazione. L'Alta Corte ha poi aggiunto che se il diritto al salario è acquisito mediante iscrizione nei registri a credito del conto del salariato, il debito contributivo nasce al momento in cui questa iscrizione viene fatta, riservati i casi in cui viene provato che l'iscrizione corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale; un'ulteriore rinuncia a un salario messo in conto non modifica il debito contributivo.
In un'altra sentenza pubblicata in RCC 1958, pag. 393, la nostra Massima Istanza ha rilevato che nel caso in cui un salariato acconsenta a che la sua retribuzione gli sia accreditata, è da presumere che essa sia stata realizzata al momento dell'accreditamento, a meno che quest'ultimo, a causa di difficoltà finanziarie del datore di lavoro, rappresenti una semplice aspettativa di salario.
Nella sentenza del 9 luglio 1975 nella causa N. SA, pubblicata in RCC 1976 pag. 87, l'Alta Corte ha ribadito che i contributi devono essere riscossi nel momento in cui il lavoratore dipendente realizza il suo diritto al salario; ciò avviene al momento del pagamento in contanti del salario o quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente.
In una sentenza H 186/01 del 7 dicembre 2001, il TFA ha ancora confermato il principio secondo il quale il salario è considerato realizzato quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente:
" (…)
Conformément aux art. 4 al. 1 et 14 al. 1 LAVS, les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pourcent du revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative. Elles sont retenues lors de chaque paie et doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur. Les modalités de paiement du salaire, convenues entre employeur et employé, demeurent sans incidence sur la perception des cotisations. Ainsi, les parties aux rapports de travail peuvent-elles convenir d'un paiement en espèce ou du versement du salaire sur un compte. Selon la jurisprudence, dans cette dernière hypothèse, un revenu est réputé réalisé et donne lieu à la perception de cotisations au moment où il est porté en compte (RCC 1976 p. 87 consid. 2 à 4). (…).".
Con sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, il TFA, a proposito del pagamento di contributi nel caso in cui il salario non è stato versato, ha affermato:
" (…) 6.2 Decisivo per l'insorgenza del debito contributivo e quindi per la questione di sapere quando i contributi devono essere prelevati dal salario determinante è il momento in cui il reddito da attività lavorativa si è realizzato (DTF 111 V 166 consid. 4a, 110 V 227 consid. 3a; STFA 1966 pag. 205; RCC 1989 pag. 317 consid. 3c, 1976 pag. 88 consid. 2). Di conseguenza, solo il salario AVS determinante che è stato realizzato viene considerato per la determinazione dell'importo da risarcire.
6.2.1 Per giurisprudenza, simile realizzazione si verifica se il salario viene versato in contanti, se viene allibrato oppure risulta disponibile dal profilo civilistico sotto forma di un credito esigibile (STFA 1966 pag. 205, cui rinviano pure le sentenze pubblicate in DTF 111 V 166 consid. 4a e 110 V 277 consid. 3a; cfr. inoltre RCC 1989 pag. 317 consid. 3c: "Als erzielt gilt das Einkommen in dem Zeitpunkt, in welchem der Rechtsanspruch auf die Leistung erworben worden ist"). Se, eccezionalmente, la retribuzione non viene versata bensì soltanto accreditata nei libri contabili del datore di lavoro, la cassa di compensazione può pertanto partire dalla presunzione che il reddito è stato realizzato nel momento di tale accredito. Il datore di lavoro come pure i lavoratori interessati possono tuttavia fornire la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario (STFA 1957 pag. 36 consid. 2 e 125 consid. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2a ed., Berna 1996, pag. 112 n. 4.9 ).
La deroga alla presunzione secondo cui il reddito si realizza al momento della registrazione contabile è stata (inizialmente) ammessa da questo Tribunale in casi del tutto particolari, come attesta la fattispecie riportata in STFA 1957 pag. 125. In quell'occasione, si trattava di esaminare la situazione di un direttore, al tempo stesso amministratore delegato della società datrice di lavoro, che, in un momento di grave difficoltà finanziaria della ditta, si era visto unicamente registrare contabilmente il salario di due anni senza per contro percepirlo effettivamente (il nominato direttore aveva inoltre pure concesso dei prestiti alla società in questione). In quella vertenza, il Tribunale federale delle assicurazioni, in considerazione della particolarità del caso, ha ammesso l'esistenza di una mera aspettativa facendo notare che l'interessato, a conoscenza, per la posizione rivestita, della reale situazione, doveva mettere in conto il fatto che un pagamento dei salari allibrati sarebbe stato solamente possibile se la situazione finanziaria si fosse migliorata. In tali condizioni, questa Corte ha qualificato il diritto al salario dell'interessato quale mera aspettativa, la cui realizzazione dipendeva dall'andamento degli affari del datore di lavoro (cfr. pure RCC 1976 pag. 88 consid. 2, nel cui ambito è stata confermata tale prassi).
6.2.2 In una fase successiva, queste deroghe sono state ammesse anche in casi meno evidenti. In particolare, questa Corte, in una sentenza inedita del 29 luglio 1992 (in re S., H 155/90), ha avuto modo di qualificare quale mera aspettativa gli accrediti salariali contabilizzati da una ditta nella rubrica creditori in favore di una sua segretaria in ragione del fatto che la datrice di lavoro aveva da poco avviato la propria attività e sin dagli inizi era confrontata con difficoltà di liquidità e con perdite di esercizio che le impedivano di versare gli stipendi in lite (in questo senso anche le sentenze del 4 marzo 2002 in re A., H 364/00 [nel cui ambito tuttavia la realizzazione del salario in questione è comunque stata ammessa in virtù del fatto che lo stesso era stato accreditato sotto forma di prestito alla società; sul significato di tale trasformazione cfr. anche STFA 1960 pag. 44], e del 18 dicembre 2001 in re S. e K., H 257/00, le quali si richiamano espressamente alla sentenza inedita citata del 29 luglio 1992 in re S.). Il Tribunale federale delle assicurazioni ha attribuito agli importi così accreditati unicamente la qualifica di aspettativa indeterminata sia dal profilo temporale che della sua commisurazione, stabilendo di conseguenza - dal momento che le pretese salariali non si erano realizzate nel periodo in questione - che un debito contributivo, e a maggior ragione un obbligo di risarcimento, non potevano essere insorti.
6.2.3 Come dimostrano peraltro i richiami operati anche dalle sentenze più recenti - alla giurisprudenza enunciata al consid. 6.2.1, l'eccezione alla regola che considera di principio realizzato il reddito al momento del suo allibramento può ciò nondimeno giustificarsi solo restrittivamente e solo se ne sono date le condizioni del caso concreto. Sarebbe di conseguenza errato volere dedurre dalla sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S. un principio generale atto a capovolgere la presunzione di base e qualificare affrettatamente una pretesa salariale esigibile, fondata su un regolare contratto di lavoro, quale semplice aspettativa per il solo fatto che il datore di lavoro versa in una situazione di illiquidità. Volendo statuire diversamente, infatti, si finirebbe per avvantaggiare - o comunque incentivare simili comportamenti - ingiustificatamente quei datori di lavoro, rispettivamente i loro organi, che, oltre a non versare i contributi sociali, omettono pure di onorare il lavoro dei loro dipendenti (privilegiando ad esempio le pretese di altri creditori), rispetto a chi invece, anche se con mille difficoltà, si impegna a retribuire (solo, ma pur sempre) il salario. Come giustamente fatto notare dalla Corte cantonale, l'ammissione generalizzata di una mera aspettativa salariale penalizzerebbe quindi doppiamente i lavoratori salariati, i quali altrimenti, oltre a non vedersi retribuito il proprio lavoro, si vedrebbero pregiudicate anche le loro spettanze previdenziali (sostanzialmente uguale il parere espresso dall'Istituto delle assicurazioni sociali del Cantone Ticino in RDAT 2002 II pag. 534).
7.
7.1 Nel caso in esame non è contestato che alcuni salari maturati da parte dei dipendenti della fallita non sono stati effettivamente versati. I salari impagati risultano tuttavia contabilizzati e accreditati ai lavoratori nella misura in cui sono stati comunicati alla Cassa di compensazione dal datore di lavoro.
7.2 Alla luce dei principi giurisprudenziali suesposti, la Cassa poteva quindi di principio presumere che il diritto ai salari si fosse comunque realizzato. A differenza di quanto per esempio avuto modo di giudicare nella sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S., dove la datrice di lavoro aveva omesso di versare il salario alla sua segretaria per almeno tre anni, il mancato pagamento dei salari non si è protratto nel caso di specie per un periodo tale da potere e dovere indurre i dipendenti interessati a ritenere la controprestazione per il lavoro effettuato quale semplice aspettativa. Le tavole processuali indicano a tal proposito che l'omessa retribuzione dell'attività lavorativa ha interessato solo parte dei dipendenti della società per un periodo di tempo limitato - nella invero breve esistenza della fallita - ad alcuni mesi. Per il resto, nulla lascia intendere che le persone coinvolte fossero a conoscenza della natura aleatoria della retribuzione e dovessero aspettarsi che una rimunerazione del proprio lavoro dipendesse dall'esito futuro degli affari della società.
7.3 In tali condizioni, il ricorrente non avendo fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio. Essendosi di conseguenza realizzato anche il relativo debito contributivo, al ricorrente dev'essere addebitato il danno derivante." (sottolineature del redattore)
Nella citata sentenza H 257/00 del 18 dicembre 2001 l’Alta Corte ha affermato:
" b) Das kantonale Gericht hat im angefochtenen Entscheid zu diesem Einwand keine näheren Abklärungen getroffen aus der Erwägung heraus, praxisgemäss seien Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto den Lohnzahlungen gleichzusetzen und würden als Ausrichtung von Lohn betrachtet.
Sodann seien Sozialversicherungsbeiträge auf Lohnguthaben für 10 Monate streitig, während die Arbeitslosenkasse nur für drei Monate Insolvenzentschädigungen ausgerichtet habe.
Das Verschulden der beiden ehemaligen Organe der konkursiten Firma begründet die Vorinstanz damit, dass diese um die Lohngutschrift gewusst hätten und bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt auch um deren Beitragspflicht hätten wissen oder sich diesbezüglich zumindest hätten erkundigen müssen.
c) Dieser Auffassung kann nicht vorbehaltlos beigepflichtet werden. Für die Entstehung der Beitragsschuld und die Beantwortung der Frage, wann Beiträge vom massgebenden Einkommen zu entrichten sind, kommt es auf den Zeitpunkt an, in welchem das Erwerbseinkommen realisiert worden ist (BGE 111 V 166 Erw. 4a mit Hinweisen; ZAK 1989 S. 308 Erw. 3a, 1985 S. 43; vgl. auch BGE 115 V 163 Erw. 4b). Wird der Lohn ausnahmsweise nicht ausbezahlt, sondern lediglich in den Büchern des Arbeitgebers gutgeschrieben, darf die Ausgleichskasse vermutungsweise davon ausgehen, dass das Einkommen im Zeitpunkt der Lohngutschrift realisiert ist (EVGE 1957 S. 36 Erw. 2 und 125 Erw. 3). Dem Arbeitgeber und den betroffenen Arbeitnehmern steht jedoch der Gegenbeweis offen, dass eine blosse Anwartschaft auf Vergütung und Lohn vorliegt (EVGE 1957 S. 36 und 125 Erw. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 112 Rz 4.9). Eine blosse Anwartschaft auf Lohn ist beispielsweise dann gegeben, wenn die finanziellen Verhältnisse des Arbeitgebers zur Zeit der Gutschrift sehr
schlecht sind und deshalb die künftige Auszahlung des betreffenden Lohnes in zeitlicher wie masslicher Hinsicht von einer Besserung des Geschäftsganges abhängig ist (ZAK 1976 S. 86 mit Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung gilt die Umwandlung eines Lohnguthabens in ein Darlehen im Zeitpunkt der Verbuchung ahv-rechtlich als realisiert (EVGE 1960 S. 44). Eine blosse Anwartschaft hat das Eidgenössische Versicherungsgericht dagegen angenommen bei der Verbuchung in der Rubrik Lohnaufwand-Kreditoren einer im Aufbau begriffenen Gesellschaft, die in den fraglichen Jahren jeweils einen Reinverlust auswies und daher nicht in der Lage war, die streitigen Löhne auszurichten (veröffentlichtes Urteil S. vom 29. Juli 1992, H 155/90).
d) Zum Vornherein nichts über die Beitragsschuld der restlichen sieben Monate auszusagen vermag der Umstand, dass die Arbeitslosenkasse gemäss Zahlungsabrechnung vom 22. Februar 1996 nur für die Monate März bis Mai 1995 Insolvenzentschädigung ausgerichtet hat. Gemäss Art. 52 Abs. 1 AVIG in der bis Ende Dezember 1995 gültig gewesenen Fassung deckte die Insolvenzentschädigung nämlich nur die letzten drei Monate des Arbeitsverhältnisses ab.
Gemäss den vorinstanzlichen Akten ersuchte Z.________ die Arbeitgeberfirma mit Schreiben vom 15. Mai 1995 um eine Bankgarantie oder Bürgschaft für nicht ausbezahlte Löhne von insgesamt Fr. 50'754.80 bis 23. Mai 1995, ansonsten er am 1. Juni 1995 die Arbeit niederlegen werde. Im gegenseitigen Einverständnis wurde das Arbeitsverhältnis sodann im Sinne von Art. 337a OR per 31. Mai 1995 aufgelöst. Nach den Feststellungen des Revisors der Ausgleichskasse anlässlich der Schlusskontrolle vom Dezember 1995 waren gemäss Buchhaltung im Jahre 1995 keine Löhne mehr ausbezahlt worden;
per 30. Juni 1995 sei eine Lohngutschrift für Z.________ auf das Kontokorrent von netto Fr. 50'754.80 für die Zeit vom 1. Oktober 1995 (recte: 1994) bis 30. Juni 1995 verbucht worden. Laut Verfügung Nr. 1 zum Kollokationsplan Nr. 1 der Konkursverwaltung wurde eine Lohnforderung von Fr. 31'287.- (Forderungseingabe von Fr. 55'261.50 abzüglich Arbeitslosenentschädigung von Fr. 3427.20 und Insolvenzentschädigung von Fr. 20'547.30) in der 1. Klasse zugelassen.
Bei einem allfälligen Treffnis waren die Sozialversicherungsbeiträge in Abzug zu bringen. Gemäss Lohnbescheinigung für das Jahr 1994 war Z.________ nach dem Ausscheiden einer weiteren Angestellten ab April jenes Jahres der einzige Arbeitnehmer des Betriebes.
e) Gutschriften auf dem Kontokorrentkonto des Arbeitnehmers sind differenziert zu betrachten und können nicht unbesehen einer Lohnrealisierung gleichgesetzt werden. Zu prüfen ist vielmehr, ob die Lohnforderungen durch Verrechnung mit Schulden gegenüber der Firma "realisiert" wurden.
Wie dem vom 20. November 1995 datierten Kontoblatt "Z.________" zu entnehmen ist, wurde der Saldo per 1. Oktober 1994 von Fr. 18'424.70 am 31. Januar 1995 mit Fr. 17'834.70 "Kauf Lederwaren" und Fr. 17.- "Vtg. Strassenverkehrsamt Zug" verrechnet. Am 30. Juni 1995 wurde sodann eine Umbuchung aus dem Salärkonto auf das Konto des Z.________ von Fr. 50'754.80 vorgenommen. Die Firma war bereits seit September 1994 praktisch ausschliesslich auf Zahlungen der am 1. Juli 1995 in Konkurs geratenen Firma N.________ GmbH in Deutschland sowie auf die kreditgebenden Banken angewiesen. Die finanziellen Schwierigkeiten der deutschen Gesellschaft zogen die Illiquidität der Firma I.________ AG und schliesslich deren Konkurs nach sich.
Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft tatsächlich nicht in der Lage war, Z.________ die streitigen Löhne auszurichten oder mit Gegenforderungen zu verrechnen. Waren die Lohnansprüche somit nicht realisiert, kam die Beitragsschuld nicht zur Entstehung und können die Beschwerdeführer dafür nicht im Sinne von Art. 52 AHVG schadenersatzpflichtig erklärt werden. Bei diesen Gegebenheiten können ihnen auch nicht die Kosten der Arbeitgeberschlusskontrolle überbunden werden (vgl. Art. 170 Abs. 3 AHVV). Die Vorinstanz hat eine Schadenersatzpflicht der Beschwerdeführer somit letztlich zu Unrecht bejaht.“
Infine, con sentenza H 82/05 del 30 gennaio 2007, il Tribunale federale ha ribadito che anche se una retribuzione non viene versata nel periodo di competenza cui si riferisce, ma semplicemente accreditata in vista di un successivo pagamento, essa è da considerare siccome acquisita già nel momento in cui è sorta. Ne consegue che già con l'allibramento della posta che dovrà essere versata risultano dovuti i contributi sociali, ritenuto altresì che le modalità di pagamento del salario convenuto sono irrilevanti ai fini dell'esigibilità del pagamento dei contributi alle assicurazioni sociali (cfr. citata STFA del 7 dicembre 2001, consid. 3a).
In quel caso, nel 2002 la società ha versato all'assicurato un importo e solo nel 2003 gli ha corrisposto, a saldo delle pretese riguardanti il risultato 2002, la differenza. Tuttavia, dalla documentazione contabile agli atti risultava che tale somma era riferita alla gestione aziendale 2002 della SA, di cui peraltro l'interessato era membro del consiglio di amministrazione dal 2002. Per il TF, l'importo versato a saldo andava quindi assoggettato ai contributi sociali riferiti all'anno 2002.
2.3. Nel caso di specie dagli atti, e meglio dall’organigramma della società, emerge che al 1° gennaio 2004, oltre all’amministratrice unica, la ditta contava 3 dirigenti e 6 consulenti (funzionali e tecnici; cfr. doc. P7). Per quanto concerne i dirigenti, __________ era responsabile del reparto marketing e vendita (doc. P7) ed ha dato le dimissioni con effetto al 30 aprile 2004 (doc. P6 e non nel gennaio 2004 come indicato dall’insorgente), __________ era responsabile della consulenza e, il 2 dicembre 2004, ha dato le dimissioni con effetto al 31 dicembre 2004 (doc. P5 e non al 31 dicembre 2003 come figura invece nel ricorso), mentre __________ era responsabile clienti e “operations” (doc. P7) ed è rimasto in carica anche negli anni successivi (doc. P8). Al 1° gennaio 2005 la ricorrente aveva alle sue dipendenze, oltre a __________, 4 consulenti (funzionali e tecnici, doc. P8).
La società, che ha quale scopo la fornitura di servizi nell’ambito della consulenza informatica, in particolare l’integrazione di applicazioni informatiche per istituzioni finanziarie, aziende private e istituzioni pubbliche, ha conseguito, come risulta dai verbali del Consiglio di amministrazione (doc. P1-P4), un utile di fr. 4'622 nel 2003 (doc. P2), mentre nel 2004 e nel 2005 ha avuto delle perdite di fr. 18'597.35 (doc. P3), rispettivamente di fr. 43'659.80 (doc. P4).
Il 30 gennaio 2004 __________ ha “preso atto della modifica del salario annuale 2003 da CHF 65'541.85 a CHF 27'500” ed ha acconsentito a tale riduzione (doc. D). Anche __________ e __________, hanno acconsentito, lo stesso giorno, alla riduzione, per il 2003, dei loro salari da fr. 71'500 a fr. 38'500, rispettivamente da fr. 50'645.95 a fr. 19’250 (doc. E ed F).
__________ ha poi rinunciato al suo salario anche nel 2004 e nel 2005 (cfr. doc. O).
Da parte sua __________, nel 2004 ha ricevuto un compenso di fr. 5'500 (doc. 2), mentre __________, che ha dato le dimissioni con effetto al 31 dicembre 2004, non risulta né aver percepito un salario né di avervi espressamente rinunciato.
Tutti e tre, comunque, quando hanno rinunciato al loro compenso, lo hanno fatto in un secondo tempo, ossia alla fine dell’esercizio contabile, quando i dati erano definitivi e la perdita di esercizio certa (cfr. ricorso, doc. I, pag. 9).
Come già giudicato da questo Tribunale con sentenza del 23 novembre 2004 (inc. 30.2004.33 + 60-61), ciò comporta l’obbligo di pagare i contributi sui salari accreditati.
Infatti, avendo rinunciato solo in un secondo tempo alla remunerazione pattuita, non è resa verosimile l’esistenza di una mera aspettativa per quanto concerne il versamento del compenso stabilito tra le parti (STCA del 23 novembre 2004, inc. 30.2004.33 + 60-61) .
Le tavole processuali permettono inoltre di ritenere che, mentre nel 2003 tutti e tre i dirigenti hanno rinunciato al pagamento del salario, nel 2004 il solo __________ vi ha rinunciato, giacché __________ ha conseguito un, seppur minimo, compenso (fr. 5'500) e non vi sono agli atti lettere di rinuncia del salario (né del resto viene sostenuto nel ricorso), mentre __________, che ha dato le dimissioni per fine 2004 e che al 1° gennaio 2004 faceva ancora parte della dirigenza della società (doc. P7), ma che in quell’anno non ha conseguito nessun salario (cfr. doc. 2), risulta comunque aver rinunciato al suo compenso solo nel 2003 (cfr. doc. 2).
Per cui, la ripresa della Cassa, che ha calcolato i contributi sociali dovuti dalla società sulla base dei salari registrati e dichiarati dalla ricorrente, appare corretta.
Va ancora evidenziato come la circostanza che l’__________ (per i permessi di lavoro), la __________ (per la previdenza professionale), l’__________ e la __________ (per le assicurazioni collettive infortuni e perdita di salario in caso di malattia) abbiano invece accettato la modifica salariale, non è determinante nell’ambito del prelievo dei contributi sociali, giacché le autorità che si occupano dell’AVS decidono autonomamente se un determinato salario va assoggettato o meno al pagamento dei contributi.
Non può neppure essere ravvisato un arbitrio o una disparità di trattamento con le società che contabilizzano i salari sulla base dell’effettivo versamento delle retribuzioni e che alla fine dell’esercizio non devono procedere a storni contabili. Infatti le casse di compensazione al momento della revisione, in caso di diminuzione importante del salario dei dipendenti, verificheranno comunque i motivi delle variazioni dei redditi ed in particolare se vi è stata una rinuncia a percepire la remunerazione pattuita.
Infine, la ricorrente sostiene di essere in buona fede poiché in un primo tempo la Cassa di compensazione, con l’inoltro della chiusura del conto relativa al 2003, in data 12 marzo 2004 avrebbe accettato la rinuncia del salario da parte dei tre dirigenti (doc. N).
Il principio della buona fede, sancito dall’art. 9 Cost., permette al cittadino di esigere che l'autorità rispetti le proprie promesse e che essa eviti di contraddirsi. Così un'informazione o una decisione erronea possono obbligare l'amministrazione a consentire ad un assicurato un vantaggio contrario alla legge. Tuttavia, secondo la giurisprudenza, di regola un'informazione erronea è vincolante quando l'autorità, intervenendo in una situazione concreta nei confronti di persone determinate, era competente a rilasciarla, il cittadino non poteva riconoscerne l'inesattezza e, sempre che l'ordinamento legale non sia mutato nel frattempo, fidandosi dell'informazione ricevuta egli abbia preso delle disposizioni non reversibili senza pregiudizio (DTF 127 I 36 consid. 3a, 126 II 387 consid. 3a; RAMI 2000 no. KV 126 pag. 223, no. KV 133 pag. 291 consid. 2a; cfr., riguardo al previgente art. 4 cpv. 1 vCost., la cui giurisprudenza si applica anche alla nuova norma, DTF 121 V 66 consid. 2a e sentenze ivi citate).
Come rileva l’amministrazione, la ricorrente aveva trasmesso al __________ un conteggio salariale comprendente i salari inizialmente accreditati a tutti i dipendenti.
Il conteggio è stato modificato in un secondo tempo con lo stralcio del salario a cui hanno rinunciato i dirigenti, su segnalazione della ricorrente.
Ciò non impedisce tuttavia alla Cassa, quando esegue, tramite il suo __________, una revisione, di controllare se la massa salariale dichiarata dalla società corrisponde all’importo da assoggettare al prelievo dei contributi.
Infatti l’art. 163 OAVS (estensione del controllo dei datori di lavoro) prevede che l’Ufficio di revisione deve verificare se il datore di lavoro adempie correttamente i compiti che gli spettano. Il controllo deve estendersi a tutti i documenti che sono necessari per tale verificazione. Di regola il controllo deve estendersi a tutto il periodo di tempo che risale fino all’ultimo controllo eseguito. Esso sarà operato in una misura tale da garantire una verificazione efficace da permettere l’accertamento di eventuali lacune.
L’amministrazione, che in un primo tempo chiede il pagamento dei contributi sociali sulla base della dichiarazione del datore di lavoro stesso, è quindi tenuta, al momento della revisione, di verificare se il proprio affiliato ha pagato correttamente i contributi sociali. In caso di divergenze deve effettuare una ripresa.
In concreto l’amministrazione non ha fornito informazione errate, ma, in un primo tempo, si è limitata a modificare l’ammontare della massa salariale soggetta a contribuzione sulla base della segnalazione della stessa ricorrente. Al momento della verifica, in sede di revisione, avendo riscontrato degli accrediti salariali non assoggettati, ha proceduto alla ripresa imposta dalla legge.
Nell’agire della cassa non è riscontrabile una violazione del principio della buona fede.
Va del resto rammentato che l’art. 53 LPGA prevede la possibilità, per l’amministrazione, di procedere con una revisione o una riconsiderazione della decisione, in particolare, per quanto concerne la seconda ipotesi, se la decisione è manifestamente errata e la sua modifica riveste un’importanza notevole.
Per cui, la circostanza che la Cassa abbia, inizialmente, acconsentito alla riduzione dei salari non impedisce all’amministrazione, in occasione della revisione e dell’esame dettagliato dei conti, di riesaminare la propria presa di posizione.
Alla luce di tutto quanto sopra esposto, il ricorso va respinto, mentre la decisione impugnata merita conferma.
2.4. L’insorgente, con il ricorso, chiede l’audizione, quali testi, dei dipendenti __________, __________ e __________, nonché di __________, amministratrice unica della __________ (doc. I; cfr. anche doc. V) ed accenna ad un’udienza.
Il TCA rileva innanzitutto che l’audizione richiesta può essere rifiutata senza per questo ledere il diritto d’essere sentito, sancito all'art. 29 cpv. 2 Cost. e dall'art. 6 n. 1 CEDU.
Infatti, secondo la giurisprudenza federale, l’obbligo di organizzare un dibattimento pubblico ai sensi dell’art. 6 n. 1 CEDU presuppone una richiesta chiara e inequivocabile di una parte; semplici domande di assunzione di prove, come ad esempio istanze di audizione personale o di interrogatorio di parti o di testimoni, oppure richieste di sopralluogo, non bastano per creare un simile obbligo (cfr. la recente STF del 21 agosto 2007, I 472/06, consid. 2 che ha confermato questo principio, nonché DTF 122 V 47; cfr. pure DTF 124 V 90, consid. 6, pag. 94 e il rinvio alla DTF prima citata).
In concreto, non essendo stata presentata una domanda espressa di procedere ad un’udienza pubblica (l’assicurata ha presentato una generica istanza di assunzione delle prove), questo TCA rinuncia ad una sua audizione poiché superflua ai fini dell’esito della vertenza (cfr. STF del 21 agosto 2007, I 472/06, consid. 2).
Questo Tribunale rinuncia pure all’audizione dei testi proposti dall’insorgente, poiché la documentazione agli atti è sufficiente per poter decidere nel merito la causa in oggetto.
Conformemente alla costante giurisprudenza, qualora l’istruttoria da effettuare d’ufficio conduca l’amministrazione o il giudice, in base ad un apprezzamento coscienzioso delle prove, alla convinzione che la probabilità di determinati fatti deve essere considerata predominante e che altri provvedimenti probatori non potrebbero modificare il risultato, si rinuncerà ad assumere altre prove (apprezzamento anticipato delle prove; Kieser, Das Verwaltungsverfahren in der Sozialversicherung, pag. 212 no. 450, Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2a ed., pag. 39 no. 111 e pag. 117 no. 320; Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2a ed., pag. 274; cfr. anche STFA dell'11 gennaio 2002 nella causa C., H 103/01; DTF 122 II 469 consid. 4a, 122 III 223 consid. 3c, 120 Ib 229 consid. 2b, 119 V 344 consid. 3c e riferimenti). Tale modo di procedere non costituisce una violazione del diritto di essere sentito desumibile dall'art. 29 cpv. 2 Cost. (e in precedenza dall'art. 4 vCost.; DTF 124 V 94 consid. 4b, 122 V 162 consid. 1d, 119 V 344 consid. 3c e riferimenti).
In queste condizioni il TCA rinuncia all’assunzione di ulteriori prove.
Per questi motivi
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Non si percepisce tassa di giustizia, mentre le spese sono poste a carico dello Stato.
3. Comunicazione agli interessati i quali possono impugnare il presente giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro 30 giorni dalla comunicazione.
L'atto di ricorso, in 3 esemplari, deve indicare quale decisione è chiesta invece di quella impugnata, contenere una breve motivazione, e recare la firma del ricorrente o del suo rappresentante. Al ricorso dovrà essere allegata la decisione impugnata e la busta in cui il ricorrente l'ha ricevuta.
terzi implicati
Per il Tribunale cantonale delle assicurazioni
Il presidente Il segretario
Daniele Cattaneo Fabio Zocchetti