Raccomandata
Incarto n. 30.2007.47 cs
Lugano 17 aprile 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
Il Tribunale cantonale delle assicurazioni
composto dei giudici:
Daniele Cattaneo, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
redattore:
Christian Steffen, vicecancelliere
segretario:
Fabio Zocchetti
statuendo sul ricorso del 3 luglio 2007 di
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
la decisione su opposizione dell’11 giugno 2007 emanata da
Cassa CO 1 in materia di contributi AVS
ritenuto, in fatto
1.1. Durante il controllo del conteggio dei salari (ex art. 162 segg. OAVS) per il periodo 1.1.2003-31.12.2006 un ispettore della Cassa CO 1 ha effettuato delle riprese per salari non notificati dalla __________.
Con decisione di tassazione d’ufficio del 2 maggio 2007, confermata dalla decisione su opposizione dell’11 giugno 2007, l’amministrazione ha fissato in fr. 232’622 l’ammontare complessivo dei redditi ripresi, relativi a salari versati a __________, __________, __________ e __________ nel 2005.
1.2. La società, rappresentata dalla __________, è tempestivamente insorta contro la predetta decisione, contestando le riprese effettuate dalla Cassa (doc. I).
In particolare, la ricorrente afferma di essersi trovata in difficoltà finanziarie dal 2003 a causa di un importante calo delle vendite __________ e di aver dovuto adottare delle misure di risanamento nei confronti di tutta la classe dirigente. Per l’anno 2005 la ricorrente ha deciso pertanto di sospendere il contratto con il direttore commerciale __________ (ripresa di fr. 213'205). Il riesame del contratto sarebbe entrato in considerazione solo a condizione che la situazione economica societaria fosse migliorata. Ciò non è ancora avvenuto. L’insorgente afferma che il direttore da allora non ha più prestato alcuna attività professionale per la società e quindi non può nemmeno vantare alcun credito economico nei suoi confronti. La ripresa della Cassa, di fr. 213'205, è dovuta ad un puro errore di registrazione contabile.
La ricorrente contesta inoltre la ripresa salariale nei confronti di __________, __________ e __________, giacché riconducibile ad un conguaglio annuo degli stipendi versati realmente.
1.3. Con risposta del 27 agosto 2007 l’amministrazione ha parzialmente accolto il ricorso, emanando una nuova decisione su opposizione in sostituzione di quella impugnata e stralciando gli importi ripresi a __________, __________ e __________.
Per il resto chiede la reiezione del ricorso con argomentazioni che, laddove necessario, saranno riprese in corso di motivazione (doc. V).
1.4. Pendente causa le parti hanno ulteriormente ribadito le loro posizioni (doc. VII e seguenti).
in diritto
In ordine
2.1. La Cassa di compensazione, contestualmente alla risposta, ha notificato una nuova decisione su opposizione, tramite la quale ha stralciato gli importi ripresi a __________, __________ e __________ ed ha limitato la ripresa al salario di __________ per un importo di fr. 213'205 (doc. 1).
A norma dell'art. 53 cpv. 3 LPGA l'assicuratore può riconsiderare una decisione o una decisione su opposizione, contro le quali è stato inoltrato ricorso, fino all'invio del suo preavviso all'autorità di ricorso.
L'amministrazione può rivedere la decisione impugnata solo fino alla presentazione della risposta. Tale condizione temporale è adempiuta se il nuovo provvedimento viene trasmesso all'istanza di ricorso entro il termine per l'inoltro della risposta (cfr. R. Hischier, Die Wiedererwägung pendente lite im Sozialversicherungsrecht oder die Möglichkeit der späten Einsicht, in SZS 1997, pag. 457; DTF 109 V 236 consid. 2).
Una decisione resa dopo questo termine assume per contro unicamente il carattere di una proposta indirizzata al giudice, affinché egli decida nei sensi della nuova valutazione (Pratique VSI 1994 pag. 281; RCC 1992 pag. 123 consid. 5, RCC 1989 pag. 320 consid. 2a, RCC 1984 pag. 283, DTF 109 V 236; Spira, "Le contentieux des assurances sociales fédérales et la procédure cantonale" in RJN 1984, pag. 23).
L'art. 3a della Legge di procedura per i ricorsi al TCA enuncia i medesimi principi.
Questa norma prevede che l'autorità amministrativa può, fino all'invio della sua risposta, riesaminare la decisione impugnata.
Essa notifica immediatamente una nuova decisione alle parti e la comunica al Tribunale (art. 3a cpv. 2 LPTCA).
Quest'ultimo continua la trattazione del ricorso in quanto non sia divenuto senza oggetto per effetto della nuova decisione (art. 3a cpv. 3, 1a frase LPTCA).
Nel caso di specie, il 27 agosto 2007, la Cassa ha inoltrato al TCA la propria risposta di causa, allegando la nuova decisione su opposizione emanata lo stesso giorno.
L'esame del ricorso continua pertanto solo per quanto concerne la contestazione relativa alla ripresa del salario di __________.
2.2. Con il ricorso e le successive osservazioni, l’insorgente afferma che la Cassa non avrebbe concesso il diritto di essere sentito “come invece esplicitamente richiesto nella lettera di opposizione.” (doc. I). Tramite osservazioni del 7 settembre 2007 la ricorrente ritiene che l’amministrazione abbia “arbitrariamente omesso di concedere al rappresentante del ricorrente la possibilità di essere sentito.” (doc. VII)
Un provvedimento è arbitrario e vìola quindi l’art. 9 Cost. qualora disattenda gravemente una regola di diritto o un principio giuridico chiaro e indiscusso o contraddica in modo urtante il sentimento di equità. La violazione deve essere manifesta e riconoscibile di primo acchito. Non è ravvisabile arbitrio per il solo fatto che appaia concepibile o persino preferibile una soluzione diversa. Infine un provvedimento deve essere annullato se è arbitrario nel suo risultato – ma non quando solo i suoi motivi siano insostenibili – oppure ove esso non è motivato (STF del 24 gennaio 2007, U 397/05, con riferimenti).
Ai sensi dell'art. 29 cpv. 2 Cost. le parti hanno diritto d'essere sentite. Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito deve in particolare essere dedotto il diritto per l'interessato di esprimersi prima della resa di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell'incarto, quello di partecipare all'assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determinarsi al riguardo (STFA del 29 giugno 2006 nella causa J. e D., H 97/04; DTF 129 II 504 consid. 2.2, 127 I 56 consid. 2b, 127 III 578 consid. 2c, 126 V 131 consid. 2b; cfr. riguardo al previgente art. 4 cpv. 1 vCost., la cui giurisprudenza si applica anche alla nuova norma, DTF 126 I 16 consid. 2a/aa, 124 V 181 consid. 1a, 375 consid. 3b e sentenze ivi citate).
In una sentenza C 128/04 del 20 settembre 2005 il TFA (dal 1° gennaio 2007: TF) ha rammentato che:
" 1.2 Art. 29 Abs. 2 BV räumt kein Recht auf mündliche Anhörung ein, sondern beschränkt den Gehörsanspruch auf schriftliche Stellungnahmen (Pra 2003 Nr. 97 S. 520 Erw. 2.6; Urteil W. des Bundesgerichts vom 13. November 2002, 4P.195/2002; vgl. BGE 125 I 219 Erw. 9b sowie AHI 1993 S. 41 Erw. 3b betreffend Art. 4 aBV), es sei denn, ein Erlass gäbe ausdrücklich das Recht auf eine mündliche Anhörung (vgl. Pra 2003 Nr. 97 S. 520 Erw. 2.6). Art. 42 ATSG sieht mündliche Anhörungen im Rahmen des Verwaltungsverfahrens nicht ausdrücklich vor und auch aufgrund des VwVG oder des AVIG ergibt sich kein explizit erwähntes Recht auf eine mündliche Anhörung.
Anhand der Akten ist ersichtlich, dass die Versicherte ausreichend Gelegenheit hatte, zum Sachverhalt Stellung zu nehmen (vgl. Erw. 1.1 hievor).
Es sind hier auch keine Umstände gegeben, die zu einer Ausnahme vom Regelfall der Möglichkeit, schriftlich Stellung zu nehmen, führen würden, sodass das rechtliche Gehör der Beschwerdeführerin nicht verletzt wurde, indem sie nicht mündlich angehört wurde."
Non vi è pertanto alcun diritto, di regola, ad essere sentiti oralmente. Una presa di posizione scritta è sufficiente.
Nel caso di specie, come fa notare giustamente l’amministrazione, la ricorrente con la sua opposizione ha affermato: “Se del caso desideriamo essere sentiti.” (sottolineatura del redattore, doc. A3).
Per cui la ricorrente non ha chiesto alla Cassa di essere sentita, ma ha semplicemente informato l’amministrazione di essere disposta ad essere sentita, laddove necessario. Contrariamente a quanto ritiene l’insorgente l’espressione “se del caso” non significa affatto che il rappresentante deve venir interpellato se l’autorità preposta non concorda con le richieste del ricorrente.
Non vi è pertanto alcuna violazione del diritto di essere sentito.
Del resto, in sede di ricorso, l’insorgente ha ancora potuto far valere le proprie ragioni innanzi ad un’autorità giudiziaria che gode del pieno potere cognitivo. Per cui l’eventuale violazione del diritto di essere sentita è stata comunque sanata dal TCA, dove la ricorrente ha ribadito le sue argomentazioni (DTF 133 I 201 consid. 2.2; DTF 127 V 431).
Ancora recentemente il TF, con sentenza dell’8 ottobre 2007 (I 688/06), ha affermato che “da un rinvio degli atti all’amministrazione per garantire il diritto di essere sentito si può infatti – eccezionalmente (DTF 127 V 431 consid. 3d/aa pag. 437; 126 I 72; 126 V 130 consid. 2b pag. 132 con riferimenti) – prescindere se il rinvio si esaurirebbe in un vuoto esercizio procedurale e ritarderebbe inutilmente la procedura, in contrasto con l’interesse della parte lesa ad ottenere un giudizio in tempi rapidi (…). Orbene, questa Corte ha più volte osservato che se l’assicurato nella procedura precedente non ha formulato una richiesta di rinvio degli atti all’amministrazione a garanzia del suo diritto di essere sentito, ciò lascia concludere per un suo maggiore interesse a una rapida evasione della causa piuttosto che a un’esecuzione formalmente corretta della procedura ed osta pertanto all’annullamento dell’atto impugnato e al rinvio della causa all’amministrazione per rimediare al vizio (…)”.
In concreto pertanto il TCA può entrare nel merito del ricorso.
Nel merito
2.3. Oggetto del contendere è unicamente la questione a sapere se la ricorrente può chiedere lo stralcio dell’importo di fr. 213'205 per lo stipendio di __________ relativo al 2005, registrato in contabilità e comunicato alla Cassa, ma, secondo l’insorgente, mai versato in quanto il dipendente non avrebbe lavorato per l’insorgente nel 2005 a causa della precaria situazione finanziaria della società.
2.4. Secondo il marg. 1009 delle direttive sul salario determinante (DSD), una retribuzione può anche non essere versata, ma semplicemente accreditata. Si considera quindi che essa è conseguita mediante l’accreditamento e i contributi sono dovuti dal quel momento.
Per il marg. 1010 DSD si considera che la retribuzione accreditata è conseguita quando corrisponde a un credito avente valore economico e del quale il salariato può disporre. Le retribuzioni accreditate, che costituiscono una semplice aspettativa di salario, non sono considerate retribuzioni conseguite (per esempio nel caso in cui le retribuzioni acquistano valore effettivo solo se gli affari del datore di lavoro evolvono favorevolmente).
Se eccezionalmente un salariato non riceve retribuzione per il lavoro prestato in qualità di dipendente, non si può presumere l'esistenza di una retribuzione pari a quella usualmente pagata in circostanze simili (nessun salario fittizio). Pertanto non devono essere versati contributi salariali (marg. 1011 DSD).
I citati marginali sono stati adottati sulla base di sentenze del TFA confermate ancora di recente.
L'Alta Corte, in una sentenza del 30 gennaio 1957 nella causa J. G., H 163/56, pubblicata in RCC 1957 pag. 178, ha avuto modo di rilevare che i contributi sono dovuti dall'istante in cui il reddito è acquisito, vale a dire dal momento in cui un salario esigibile o un anticipo di salario sono stati versati, poco importa l'epoca in cui l'attività lucrativa è stata esercitata o la data del regolamento dei pagamenti e dei conti effettuati con la Cassa di compensazione. L'Alta Corte ha poi aggiunto che se il diritto al salario è acquisito mediante iscrizione nei registri a credito del conto del salariato, il debito contributivo nasce al momento in cui questa iscrizione viene fatta, riservati i casi in cui viene provato che l'iscrizione corrisponde soltanto ad una promessa di salario o ad un salario eventuale; un'ulteriore rinuncia a un salario messo in conto non modifica il debito contributivo.
In un'altra sentenza pubblicata in RCC 1958, pag. 393, la nostra Massima Istanza ha rilevato che nel caso in cui un salariato acconsenta a che la sua retribuzione gli sia accreditata, è da presumere che essa sia stata realizzata al momento dell'accreditamento, a meno che quest'ultimo, a causa di difficoltà finanziarie del datore di lavoro, rappresenti una semplice aspettativa di salario.
Nella sentenza del 9 luglio 1975 nella causa N. SA, pubblicata in RCC 1976 pag. 87, l'Alta Corte ha ribadito che i contributi devono essere riscossi nel momento in cui il lavoratore dipendente realizza il suo diritto al salario; ciò avviene al momento del pagamento in contanti del salario o quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente.
In una sentenza del 7 dicembre 2001 nella causa J., H 186/01, il TFA ha ancora confermato il principio secondo il quale il salario è considerato realizzato quando lo stesso è accreditato al lavoratore dipendente:
" (…)
Conformément aux art. 4 al. 1 et 14 al. 1 LAVS, les cotisations des assurés qui exercent une activité lucrative sont calculées en pourcent du revenu provenant de l'exercice d'une activité lucrative. Elles sont retenues lors de chaque paie et doivent être versées périodiquement par l'employeur en même temps que la cotisation d'employeur. Les modalités de paiement du salaire, convenues entre employeur et employé, demeurent sans incidence sur la perception des cotisations. Ainsi, les parties aux rapports de travail peuvent-elles convenir d'un paiement en espèce ou du versement du salaire sur un compte. Selon la jurisprudence, dans cette dernière hypothèse, un revenu est réputé réalisé et donne lieu à la perception de cotisations au moment où il est porté en compte (RCC 1976 p. 87 consid. 2 à 4). (…)"
Nella sentenza H 78/03 del 13 settembre 2004, il TFA, a proposito del pagamento di contributi nel caso in cui il salario non è stato versato, ha affermato:
" (…) 6.2 Decisivo per l'insorgenza del debito contributivo e quindi per la questione di sapere quando i contributi devono essere prelevati dal salario determinante è il momento in cui il reddito da attività lavorativa si è realizzato (DTF 111 V 166 consid. 4a, 110 V 227 consid. 3a; STFA 1966 pag. 205; RCC 1989 pag. 317 consid. 3c, 1976 pag. 88 consid. 2). Di conseguenza, solo il salario AVS determinante che è stato realizzato viene considerato per la determinazione dell'importo da risarcire.
6.2.1 Per giurisprudenza, simile realizzazione si verifica se il salario viene versato in contanti, se viene allibrato oppure risulta disponibile dal profilo civilistico sotto forma di un credito esigibile (STFA 1966 pag. 205, cui rinviano pure le sentenze pubblicate in DTF 111 V 166 consid. 4a e 110 V 277 consid. 3a; cfr. inoltre RCC 1989 pag. 317 consid. 3c: "Als erzielt gilt das Einkommen in dem Zeitpunkt, in welchem der Rechtsanspruch auf die Leistung erworben worden ist"). Se, eccezionalmente, la retribuzione non viene versata bensì soltanto accreditata nei libri contabili del datore di lavoro, la cassa di compensazione può pertanto partire dalla presunzione che il reddito è stato realizzato nel momento di tale accredito. Il datore di lavoro come pure i lavoratori interessati possono tuttavia fornire la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario (STFA 1957 pag. 36 consid. 2 e 125 consid. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2a ed., Berna 1996, pag. 112 n. 4.9 ).
La deroga alla presunzione secondo cui il reddito si realizza al momento della registrazione contabile è stata (inizialmente) ammessa da questo Tribunale in casi del tutto particolari, come attesta la fattispecie riportata in STFA 1957 pag. 125. In quell'occasione, si trattava di esaminare la situazione di un direttore, al tempo stesso amministratore delegato della società datrice di lavoro, che, in un momento di grave difficoltà finanziaria della ditta, si era visto unicamente registrare contabilmente il salario di due anni senza per contro percepirlo effettivamente (il nominato direttore aveva inoltre pure concesso dei prestiti alla società in questione). In quella vertenza, il Tribunale federale delle assicurazioni, in considerazione della particolarità del caso, ha ammesso l'esistenza di una mera aspettativa facendo notare che l'interessato, a conoscenza, per la posizione rivestita, della reale situazione, doveva mettere in conto il fatto che un pagamento dei salari allibrati sarebbe stato solamente possibile se la situazione finanziaria si fosse migliorata. In tali condizioni, questa Corte ha qualificato il diritto al salario dell'interessato quale mera aspettativa, la cui realizzazione dipendeva dall'andamento degli affari del datore di lavoro (cfr. pure RCC 1976 pag. 88 consid. 2, nel cui ambito è stata confermata tale prassi).
6.2.2 In una fase successiva, queste deroghe sono state ammesse anche in casi meno evidenti. In particolare, questa Corte, in una sentenza inedita del 29 luglio 1992 (in re S., H 155/90), ha avuto modo di qualificare quale mera aspettativa gli accrediti salariali contabilizzati da una ditta nella rubrica creditori in favore di una sua segretaria in ragione del fatto che la datrice di lavoro aveva da poco avviato la propria attività e sin dagli inizi era confrontata con difficoltà di liquidità e con perdite di esercizio che le impedivano di versare gli stipendi in lite (in questo senso anche le sentenze del 4 marzo 2002 in re A., H 364/00 [nel cui ambito tuttavia la realizzazione del salario in questione è comunque stata ammessa in virtù del fatto che lo stesso era stato accreditato sotto forma di prestito alla società; sul significato di tale trasformazione cfr. anche STFA 1960 pag. 44], e del 18 dicembre 2001 in re S. e K., H 257/00, le quali si richiamano espressamente alla sentenza inedita citata del 29 luglio 1992 in re S.). Il Tribunale federale delle assicurazioni ha attribuito agli importi così accreditati unicamente la qualifica di aspettativa indeterminata sia dal profilo temporale che della sua commisurazione, stabilendo di conseguenza - dal momento che le pretese salariali non si erano realizzate nel periodo in questione - che un debito contributivo, e a maggior ragione un obbligo di risarcimento, non potevano essere insorti.
6.2.3 Come dimostrano peraltro i richiami operati anche dalle sentenze più recenti - alla giurisprudenza enunciata al consid. 6.2.1, l'eccezione alla regola che considera di principio realizzato il reddito al momento del suo allibramento può ciò nondimeno giustificarsi solo restrittivamente e solo se ne sono date le condizioni del caso concreto. Sarebbe di conseguenza errato volere dedurre dalla sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S. un principio generale atto a capovolgere la presunzione di base e qualificare affrettatamente una pretesa salariale esigibile, fondata su un regolare contratto di lavoro, quale semplice aspettativa per il solo fatto che il datore di lavoro versa in una situazione di illiquidità. Volendo statuire diversamente, infatti, si finirebbe per avvantaggiare - o comunque incentivare simili comportamenti - ingiustificatamente quei datori di lavoro, rispettivamente i loro organi, che, oltre a non versare i contributi sociali, omettono pure di onorare il lavoro dei loro dipendenti (privilegiando ad esempio le pretese di altri creditori), rispetto a chi invece, anche se con mille difficoltà, si impegna a retribuire (solo, ma pur sempre) il salario. Come giustamente fatto notare dalla Corte cantonale, l'ammissione generalizzata di una mera aspettativa salariale penalizzerebbe quindi doppiamente i lavoratori salariati, i quali altrimenti, oltre a non vedersi retribuito il proprio lavoro, si vedrebbero pregiudicate anche le loro spettanze previdenziali (sostanzialmente uguale il parere espresso dall'Istituto delle assicurazioni sociali del Cantone Ticino in RDAT 2002 II pag. 534).
7.
7.1 Nel caso in esame non è contestato che alcuni salari maturati da parte dei dipendenti della fallita non sono stati effettivamente versati. I salari impagati risultano tuttavia contabilizzati e accreditati ai lavoratori nella misura in cui sono stati comunicati alla Cassa di compensazione dal datore di lavoro.
7.2 Alla luce dei principi giurisprudenziali suesposti, la Cassa poteva quindi di principio presumere che il diritto ai salari si fosse comunque realizzato. A differenza di quanto per esempio avuto modo di giudicare nella sentenza citata del 29 luglio 1992 in re S., dove la datrice di lavoro aveva omesso di versare il salario alla sua segretaria per almeno tre anni, il mancato pagamento dei salari non si è protratto nel caso di specie per un periodo tale da potere e dovere indurre i dipendenti interessati a ritenere la controprestazione per il lavoro effettuato quale semplice aspettativa. Le tavole processuali indicano a tal proposito che l'omessa retribuzione dell'attività lavorativa ha interessato solo parte dei dipendenti della società per un periodo di tempo limitato - nella invero breve esistenza della fallita - ad alcuni mesi. Per il resto, nulla lascia intendere che le persone coinvolte fossero a conoscenza della natura aleatoria della retribuzione e dovessero aspettarsi che una rimunerazione del proprio lavoro dipendesse dall'esito futuro degli affari della società.
7.3 In tali condizioni, il ricorrente non avendo fornito la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, si può ritenere, con il necessario grado di verosimiglianza preponderante valido nelle assicurazioni sociali (DTF 126 V 360 consid. 5b), che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio. Essendosi di conseguenza realizzato anche il relativo debito contributivo, al ricorrente dev'essere addebitato il danno derivante."
Nella citata sentenza H 257/00 del 18 dicembre 2001 l’Alta Corte ha affermato:
" b) Das kantonale Gericht hat im angefochtenen Entscheid zu diesem Einwand keine näheren Abklärungen getroffen aus der Erwägung heraus, praxisgemäss seien Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto den Lohnzahlungen gleichzusetzen und würden als Ausrichtung von Lohn betrachtet.
Sodann seien Sozialversicherungsbeiträge auf Lohnguthaben für 10 Monate streitig, während die Arbeitslosenkasse nur für drei Monate Insolvenzentschädigungen ausgerichtet habe.
Das Verschulden der beiden ehemaligen Organe der konkursiten Firma begründet die Vorinstanz damit, dass diese um die Lohngutschrift gewusst hätten und bei Anwendung der erforderlichen Sorgfalt auch um deren Beitragspflicht hätten wissen oder sich diesbezüglich zumindest hätten erkundigen müssen.
c) Dieser Auffassung kann nicht vorbehaltlos beigepflichtet werden. Für die Entstehung der Beitragsschuld und die Beantwortung der Frage, wann Beiträge vom massgebenden Einkommen zu entrichten sind, kommt es auf den Zeitpunkt an, in welchem das Erwerbseinkommen realisiert worden ist (BGE 111 V 166 Erw. 4a mit Hinweisen; ZAK 1989 S. 308 Erw. 3a, 1985 S. 43; vgl. auch BGE 115 V 163 Erw. 4b). Wird der Lohn ausnahmsweise nicht ausbezahlt, sondern lediglich in den Büchern des Arbeitgebers gutgeschrieben, darf die Ausgleichskasse vermutungsweise davon ausgehen, dass das Einkommen im Zeitpunkt der Lohngutschrift realisiert ist (EVGE 1957 S. 36 Erw. 2 und 125 Erw. 3). Dem Arbeitgeber und den betroffenen Arbeitnehmern steht jedoch der Gegenbeweis offen, dass eine blosse Anwartschaft auf Vergütung und Lohn vorliegt (EVGE 1957 S. 36 und 125 Erw. 2; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, 2. Aufl., S. 112 Rz 4.9). Eine blosse Anwartschaft auf Lohn ist beispielsweise dann gegeben, wenn die finanziellen Verhältnisse des Arbeitgebers zur Zeit der Gutschrift sehr
schlecht sind und deshalb die künftige Auszahlung des betreffenden Lohnes in zeitlicher wie masslicher Hinsicht von einer Besserung des Geschäftsganges abhängig ist (ZAK 1976 S. 86 mit Hinweisen).
Nach der Rechtsprechung gilt die Umwandlung eines Lohnguthabens in ein Darlehen im Zeitpunkt der Verbuchung ahv-rechtlich als realisiert (EVGE 1960 S. 44). Eine blosse Anwartschaft hat das Eidgenössische Versicherungsgericht dagegen angenommen bei der Verbuchung in der Rubrik Lohnaufwand-Kreditoren einer im Aufbau begriffenen Gesellschaft, die in den fraglichen Jahren jeweils einen Reinverlust auswies und daher nicht in der Lage war, die streitigen Löhne auszurichten (veröffentlichtes Urteil S. vom 29. Juli 1992, H 155/90).
d) Zum Vornherein nichts über die Beitragsschuld der restlichen sieben Monate auszusagen vermag der Umstand, dass die Arbeitslosenkasse gemäss Zahlungsabrechnung vom 22. Februar 1996 nur für die Monate März bis Mai 1995 Insolvenzentschädigung ausgerichtet hat. Gemäss Art. 52 Abs. 1 AVIG in der bis Ende Dezember 1995 gültig gewesenen Fassung deckte die Insolvenzentschädigung nämlich nur die letzten drei Monate des Arbeitsverhältnisses ab.
Gemäss den vorinstanzlichen Akten ersuchte Z.________ die Arbeitgeberfirma mit Schreiben vom 15. Mai 1995 um eine Bankgarantie oder Bürgschaft für nicht ausbezahlte Löhne von insgesamt Fr. 50'754.80 bis 23. Mai 1995, ansonsten er am 1. Juni 1995 die Arbeit niederlegen werde. Im gegenseitigen Einverständnis wurde das Arbeitsverhältnis sodann im Sinne von Art. 337a OR per 31. Mai 1995 aufgelöst. Nach den Feststellungen des Revisors der Ausgleichskasse anlässlich der Schlusskontrolle vom Dezember 1995 waren gemäss Buchhaltung im Jahre 1995 keine Löhne mehr ausbezahlt worden;
per 30. Juni 1995 sei eine Lohngutschrift für Z.________ auf das Kontokorrent von netto Fr. 50'754.80 für die Zeit vom 1. Oktober 1995 (recte: 1994) bis 30. Juni 1995 verbucht worden. Laut Verfügung Nr. 1 zum Kollokationsplan Nr. 1 der Konkursverwaltung wurde eine Lohnforderung von Fr. 31'287.- (Forderungseingabe von Fr. 55'261.50 abzüglich Arbeitslosenentschädigung von Fr. 3427.20 und Insolvenzentschädigung von Fr. 20'547.30) in der 1. Klasse zugelassen.
Bei einem allfälligen Treffnis waren die Sozialversicherungsbeiträge in Abzug zu bringen. Gemäss Lohnbescheinigung für das Jahr 1994 war Z.________ nach dem Ausscheiden einer weiteren Angestellten ab April jenes Jahres der einzige Arbeitnehmer des Betriebes.
e) Gutschriften auf dem Kontokorrentkonto des Arbeitnehmers sind differenziert zu betrachten und können nicht unbesehen einer Lohnrealisierung gleichgesetzt werden. Zu prüfen ist vielmehr, ob die Lohnforderungen durch Verrechnung mit Schulden gegenüber der Firma "realisiert" wurden.
Wie dem vom 20. November 1995 datierten Kontoblatt "Z.________" zu entnehmen ist, wurde der Saldo per 1. Oktober 1994 von Fr. 18'424.70 am 31. Januar 1995 mit Fr. 17'834.70 "Kauf Lederwaren" und Fr. 17.- "Vtg. Strassenverkehrsamt Zug" verrechnet. Am 30. Juni 1995 wurde sodann eine Umbuchung aus dem Salärkonto auf das Konto des Z.________ von Fr. 50'754.80 vorgenommen. Die Firma war bereits seit September 1994 praktisch ausschliesslich auf Zahlungen der am 1. Juli 1995 in Konkurs geratenen Firma N.________ GmbH in Deutschland sowie auf die kreditgebenden Banken angewiesen. Die finanziellen Schwierigkeiten der deutschen Gesellschaft zogen die Illiquidität der Firma I.________ AG und schliesslich deren Konkurs nach sich.
Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Gesellschaft tatsächlich nicht in der Lage war, Z.________ die streitigen Löhne auszurichten oder mit Gegenforderungen zu verrechnen. Waren die Lohnansprüche somit nicht realisiert, kam die Beitragsschuld nicht zur Entstehung und können die Beschwerdeführer dafür nicht im Sinne von Art. 52 AHVG schadenersatzpflichtig erklärt werden. Bei diesen Gegebenheiten können ihnen auch nicht die Kosten der Arbeitgeberschlusskontrolle überbunden werden (vgl. Art. 170 Abs. 3 AHVV). Die Vorinstanz hat eine Schadenersatzpflicht der Beschwerdeführer somit letztlich zu Unrecht bejaht.“
Infine, in una sentenza H 82/05 del 30 gennaio 2007, il Tribunale federale ha ribadito che anche se una retribuzione non viene versata nel periodo di competenza cui si riferisce, ma semplicemente accreditata in vista di un successivo pagamento, essa è da considerare siccome acquisita già nel momento in cui è sorta. Ne consegue che già con l'allibramento della posta che dovrà essere versata risultano dovuti i contributi sociali, ritenuto altresì che le modalità di pagamento del salario convenuto sono irrilevanti ai fini dell'esigibilità del pagamento dei contributi alle assicurazioni sociali (cfr. citata STFA del 7 dicembre 2001, consid. 3a).
In quel caso, nel 2002 la società ha versato all'assicurato una parte del salario e solo nel 2003 gli ha corrisposto, a saldo delle pretese riguardanti il risultato 2002, la differenza. Tuttavia, dalla documentazione contabile agli atti risultava che tale somma era riferita alla gestione aziendale 2002 della SA, di cui peraltro l'interessato era membro del consiglio di amministrazione dal 2002. Per il TF, l'importo versato a saldo andava quindi assoggettato ai contributi sociali riferiti all'anno 2002.
2.5. In concreto l’insorgente afferma che la ripresa salariale per __________ non è corretta in quanto basata unicamente su registrazioni contabili dell’esercizio 2005 stornate perché errate e rettificate in fase di chiusura di esercizio.
La ricorrente sostiene che il dipendente non ha realizzato il suo diritto al salario poiché a decorrere dal 1° gennaio 2005 non esiste alcuna controprestazione da parte sua. La società ribadisce che le misure di risanamento sono ricadute su tutta la classe dirigente che già nel 2004 ha rinunciato al salario annuo di fr. 88'000, pur pagandovi gli oneri sociali.
A comprova della mancata controprestazione del dipendente, la società rileva che dal verbale del Consiglio di Amministrazione del 16 dicembre 2004 emergerebbe che il contratto di lavoro con __________ è stato sospeso e che da allora egli non ha più svolto alcuna attività lavorativa per la società e non può vantare alcun credito economico nei suoi confronti.
Dal citato verbale, emerge:
" Il Presidente presenta la situazione intermedia al 30 settembre 2004 la quale evidenzia il cattivo andamento degli affari della società già riscontrato nell’ultimo trimestre 2003 e rimarcato nel corrente esercizio. Questa tendenza negativa è il risultato della difficile situazione congiunturale nel mercato mondiale delle pelli e anche dalla negativa incidenza del cambio Euro-USD che ha penalizzato fortemente tutti i prodotti destinati ai mercati __________, originari dell’area EURO.
Il Presidente propone, quale misura di risanamento societario per l’esercizio 2004, la rinuncia da parte di tutti i dirigenti di CHF 88'000 cadauno di costo azienda, come risulta dalle tabelle accluse.
I dirigenti __________, __________ e __________, accettano di comune accordo la proposta di risanamento.
Il Presidente propone, quale misura di contenimento del deficit societario per l’esercizio 2005, la sospensione dello stipendio del direttore commerciale __________ fintanto che la situazione congiunturale e finanziaria non sia tangibilmente migliorata.
Il direttore commerciale __________ accetta la proposta.” (doc. A4)
Va anzitutto rilevato che, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente, da questo verbale si evince che la società non ha deciso di sospendere il contratto di lavoro, bensì unicamente di sospendere il versamento dello stipendio a __________ e questo fino a quando la situazione congiunturale e finanziaria non fosse migliorata. Se la società avesse voluto sospendere anche l’attività del suo dipendente, sarebbe stato semplice farlo figurare a verbale.
Del resto per il 2005 la società ha chiesto, per __________, il rilascio di un permesso di lavoro di tipo __________ (cfr. anche doc. VII: “Il rinnovo del permesso di lavoro, avvenuto in gennaio 2005, è pienamente giustificato. Infatti la premessa per permettere a __________ un’eventuale ripresa del rapporto di lavoro con __________ e comunque garantirgli la possibilità di trovare un altro datore di lavoro in Svizzera consisteva nel mantenimento del permesso di lavoro”) e dagli atti emerge che ogni mese è stato registrato il salario a suo favore (doc. 4). Ancora il 26 gennaio 2006 __________ figurava nel conteggio delle imposte alla fonte 2005 (doc. B3) e il 25 gennaio 2006 nella dichiarazione dei salari AVS 2005 (allegati al doc. 2). Se, come afferma l’insorgente, __________ non avesse effettivamente più prestato alcun lavoro a favore della società già nel 2005, la ricorrente non avrebbe avuto alcuna difficoltà a non farlo figurare nelle notifiche delle imposte e dei contributi sociali del 2005, trasmesse, occorre ribadirlo, oltre un anno dopo la sua, presunta, cessazione di ogni attività lavorativa per la ditta ricorrente.
Il TCA constata inoltre che, nella presente fattispecie, a differenza del caso giudicato dal TFA nella citata sentenza del 13 settembre 2004, la rinuncia al salario è comunque intervenuta prima dell’inizio dell’anno nel quale il salario sarebbe dovuto essere versato. Per cui il direttore commerciale ha espressamente accettato di rinunciare al suo salario futuro, a dipendenza dell’andamento economico della società.
A proposito della rinuncia al salario in una sentenza B 120/06 del 10 marzo 2008 il Tribunale federale ha sottolineato che:
" 2.2.3 Die Beschwerdeführerin bringt im Weiteren vor, die Beschwerdegegner hätten in den beiden Auflösungsvereinbarungen vom 21. August 2001 auf die Nachversicherung der während der Dauer der beiden Arbeitsverhältnisse ausgerichteten Boni und Erfolgsbeteiligungen verzichtet. In jenen Vereinbarungen sei einerseits festgehalten worden, dass bis zur Beendigung der Arbeitsverträge nur die "gewohnten Beiträge an die Sozialversicherung und die Pensionskasse" abgezogen werden und andererseits, dass sich die Freizügigkeitsleistung nach dem "massgebenden Reglement im Zeitpunkt des effektiven Vertragsablaufs" richte.
Ein solch geltend gemachter Verzicht in einem Vertrag mit dem Arbeitgeber müsste klar und unzweifelhaft sein (BGE 102 Ia 414 E. 3c S. 417; Urteile der I. Zivilabteilung des Bundesgerichts vom 1. September 2005 E. 2, 4C.230/2005, und vom 15. März 2005 E. 2.1, 4C.397/2004). Eine unzweideutige Verzichtserklärung liegt hier schon dem Wortsinne nach nicht vor, weil unter dem Titel "weitere Ansprüche" der beiden Auflösungsvereinbarungen nicht klargestellt wurde, dass darunter auch Beitragsforderungen der Pensionskasse gegenüber der Beschwerdeführerin und den Beschwerdegegnern fallen sollten. Es fehlt jeder Anhaltspunkt im Wortlaut der beiden Vereinbarungen für eine so weit gehende Tragweite der Verzichtserklärung auf "weitere Ansprüche"."
Dagli atti non emerge comunque con sufficiente chiarezza per quale motivo nel particolare caso di specie la ditta ha rinunciato a versare il salario al solo __________ e non anche agli altri dirigenti della società.
Infatti, se è vero che nel 2004 tre dirigenti (__________, __________ e __________) hanno rinunciato a parte del proprio salario, per il 2005 la misura concerne il solo direttore commerciale __________, mentre sia __________ che __________ (anch’essi dirigenti, cfr. verbale del Consiglio di Amministrazione del 16 dicembre 2004) hanno percepito uno stipendio (cfr. dichiarazione salari 2005; cfr. doc. B4).
Infine, anche la reale situazione finanziaria della società non è stata sufficientemente approfondita dall’amministrazione.
Per cui gli elementi raccolti dalla Cassa non sono sufficienti per poter concludere con la dovuta tranquillità che nel caso di specie non è stata fornita la controprova dell'esistenza di una mera aspettativa alla rimunerazione o al salario, e, contrariamente a quanto giudicato dal TFA nella causa H 78/03 del 13 settembre 2004, non si può ritenere che l'accredito salariale notificato alla Cassa di compensazione configurasse una vera e propria realizzazione dello stipendio.
Alla luce di quanto sopra esposto, il ricorso deve essere accolto ai sensi dei considerandi. La decisione impugnata va annullata e l’incarto rinviato all’amministrazione affinché stabilisca se, nell’anno litigioso, __________ ha (effettivamente) svolto un’attività lavorativa a favore della ricorrente. L'amministrazione accerterà pure i motivi che hanno indotto la società a rinunciare preventivamente al versamento del salario unicamente a __________ e non anche agli altri dipendenti con un salario paragonabile. Dopo aver esaminato accuratamente la contabilità della ricorrente per accertare le reali condizioni finanziarie della società, la Cassa si pronuncerà nuovamente e determinerà se sono dati gli estremi per non procedere alla ripresa contestata.
All’assicurata, rappresentata da una fiduciaria, vanno assegnate ripetibili parziali.
2.6. L’insorgente, con il ricorso, chiede che “qualora non venissero integralmente accettate le richieste del presente ricorso, si chiede di essere sentiti.” (doc. I).
Il TCA rileva innanzitutto che l’audizione richiesta può essere rifiutata senza per questo ledere il diritto d’essere sentito, sancito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. e dall'art. 6 n. 1 CEDU.
Infatti, secondo la giurisprudenza federale, l’obbligo di organizzare un dibattimento pubblico ai sensi dell’art. 6 n. 1 CEDU presuppone una richiesta chiara e inequivocabile di una parte; semplici domande di assunzione di prove, come ad esempio istanze di audizione personale o di interrogatorio di parti o di testimoni, oppure richieste di sopralluogo, non bastano per creare un simile obbligo (cfr. la recente STF del 21 agosto 2007, I 472/06, consid. 2 che ha confermato questo principio, nonché DTF 122 V 47; cfr. pure DTF 124 V 90, consid. 6, pag. 94 e il rinvio alla DTF prima citata).
In concreto, non essendo stata presentata una domanda espressa di procedere ad un’udienza pubblica (la ricorrente ha presentato una generica istanza di essere sentita e quindi ha formulato unicamente una richiesta di prova), questo TCA rinuncia ad una sua audizione poiché superflua ai fini dell’esito della vertenza (cfr. STF del 21 agosto 2007, I 472/06, consid. 2).
Del resto l’insorgente ha ampiamente fatto uso della possibilità di presentare osservazioni e documentazione e l’incarto va rinviato alla Cassa per ulteriori accertamenti.
Anche l’audizione, chiesta dalla Cassa, di __________, membro del CdA, per comprovare di avergli telefonato per spiegargli i motivi della mancata audizione innanzi all’amministrazione, è superflua viste le considerazioni esposte al consid. 2.2.
Conformemente alla costante giurisprudenza, qualora l’istruttoria da effettuare d’ufficio conduca l’amministrazione o il giudice, in base ad un apprezzamento coscienzioso delle prove, alla convinzione che la probabilità di determinati fatti deve essere considerata predominante e che altri provvedimenti probatori non potrebbero modificare il risultato, si rinuncerà ad assumere altre prove (apprezzamento anticipato delle prove; Kieser, Das Verwaltungsverfahren in der Sozialversicherung, pag. 212 no. 450, Kölz/Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2a ed., pag. 39 no. 111 e pag. 117 no. 320; Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2a ed., pag. 274; cfr. anche STFA dell'11 gennaio 2002 nella causa C., H 103/01; DTF 122 II 469 consid. 4a, 122 III 223 consid. 3c, 120 Ib 229 consid. 2b, 119 V 344 consid. 3c e riferimenti). Tale modo di procedere non costituisce una violazione del diritto di essere sentito desumibile dall'art. 29 cpv. 2 Cost. (e in precedenza dall'art. 4 vCost.; DTF 124 V 94 consid. 4b, 122 V 162 consid. 1d, 119 V 344 consid. 3c e riferimenti).
In queste condizioni il TCA rinuncia all’assunzione di ulteriori prove.
Per questi motivi
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso, nella misura in cui non è divenuto privo di oggetto, è accolto ai sensi dei considerandi.
La decisione su opposizione impugnata è annullata e l’incarto rinviato alla Cassa affinché proceda conformemente a quanto stabilito al consid. 2.5.
2. Non si percepisce tassa di giustizia, mentre le spese sono poste a carico dello Stato. La Cassa di compensazione verserà alla RI 1 fr. 1'500 (IVA inclusa) a titolo di ripetibili.
3. Comunicazione agli interessati i quali possono impugnare il presente giudizio con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerna, entro 30 giorni dalla comunicazione.
L'atto di ricorso, in 3 esemplari, deve indicare quale decisione è chiesta invece di quella impugnata, contenere una breve motivazione, e recare la firma del ricorrente o del suo rappresentante. Al ricorso dovrà essere allegata la decisione impugnata e la busta in cui il ricorrente l'ha ricevuta.
terzi implicati
Per il Tribunale cantonale delle assicurazioni
Il presidente Il segretario
Daniele Cattaneo Fabio Zocchetti