Incarto n. 80.2019.261
Lugano 14 dicembre 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Cristiana Balestra Gamboni, vicecancelliera
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 luglio 2019 contro la decisione del 20 giugno 2019 in materia di imposta di donazione.
Fatti
A. Il 24 maggio 2017, tramite atto pubblico, RI 2 ha donato alla nipote RI 1 il mappale no. __________ RFD __________. Nel contempo, il donante ha istituito a proprio favore un diritto di usufrutto vita natural durante a carico del bene immobile ceduto (v. atto pubblico no. __________, intitolato “Donazione immobiliare e costituzione di diritto di usufrutto” redatto dal notaio __________). L’iscrizione a Registro fondiario è avvenuta il 31 maggio 2017.
B. a.
Il 14 giugno 2017, l’RS 1 (di seguito: RS 1) presentava ai contribuenti un progetto di tassazione per cui l’importo imponibile risultava essere di CHF 473'291.‑ (corrispondente al valore di stima ufficiale del fondo donato), mentre il dovuto d’imposta era determinato in CHF 72'412.40. L’RS 1 giustificava il suo operato adducendo tra l’altro che “il diritto d’usufrutto o di abitazione concesso al donante in concomitanza con la donazione non costituisce un onere deducibile dal valore di beni donati”. Ai contribuenti erano dati trenta giorni per presentare eventuali osservazioni circa il conteggio proposto.
b.
Verosimilmente sollecitato in tal senso, il 21 giugno 2017, per posta elettronica, l’RS 1 confermava all’avv. __________ che “l’ammontare del debito ipotecario non [poteva] essere dedotto dal valore di stima per il computo dell’attivo imponibile per l’operazione in questione in quanto il passaggio del debito non [era] stato formalizzato nel rogito no. __________ del 24 maggio 2017”, invitando comunque la controparte a presentare osservazioni al progetto di tassazione no. __________.
C. Il 3 luglio 2017, RI 2 e RI 1 stipulavano per atto pubblico un “atto aggiuntivo al contratto di donazione immobiliare e costituzione di diritto di usufrutto” precisando le reciproche volontà, ovvero che il debito di CHF 323'000.‑ garantito da diritti di pegno immobiliare gravanti l’immobile donato sarebbe stato formalmente assunto – in qualità di debitrice – da RI 1, ad integrale liberazione di RI 2. “A quest’ultimo continuerà ad ogni modo a competere il pagamento dei relativi interessi e si richiama al riguardo quanto pattuito in relazione al diritto di usufrutto” (v. atto notarile no. __________, p. 3, clausola II; ric., doc. B). Dalla documentazione bancaria agli atti si evince che l’effettiva assunzione del debito da parte di RI 1 è avvenuta l’11 settembre 2017 (v. ric., doc. C).
D. a.
Il 14 luglio 2017, l’avv. __________ presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione dell’RS 1, chiedendo di voler “riconoscere integralmente, in sede di emanazione della decisione di imposizione, la deduzione del debito” (v. oss. 14 luglio 2017, p. 2).
b.
Numerosi i contatti tra l’RS 1 e l’avv. __________ alfine di discutere e risolvere la problematica della mancata deduzione del debito ipotecario (v. p. es. incontro presso RS 1 del 23 ottobre 2017 e altri scritti; agli atti). L’RS 1 aveva inoltre invitato i contribuenti a voler dimostrare che al momento della stipula del contratto di donazione (24 maggio 2017) l’istituto bancario era già stato contattato o che erano state avviate trattative per il passaggio del debito ipotecario dal donante alla donataria. Qualora tale dimostrazione fosse riuscita, l’RS 1 avrebbe considerato la deduzione del debito dall’attivo imponibile. Dal canto suo, l’avv. __________ chiedeva che fosse validamente riconosciuta l’aggiunta al primo rogito quale riconoscimento del passaggio del debito ipotecario ai fini fiscali.
E. Nonostante le osservazioni presentate il 14 luglio 2017 e i successivi incontri intervenuti tra le parti, la proposta di tassazione è stata confermata dall’RS 1 con decisione datata 20 giugno 2019. A motivo, l’autorità fiscale adduceva che
“la disposizione riguardante i costi deducibili in caso di donazione, segnatamente l’art. 161 cpv. 1 lett. a LT prevede che dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione se effettivamente assunti.
Al punto VII dell’atto di donazione immobiliare e costituzione di usufrutto (24 maggio 2017) si enuncia unicamente che gli oneri derivanti dai debiti ipotecari sarebbero stati assunti dall’usufruttuario/donante. Nel rogito, non solo non si fa menzione della volontà della donataria di assumersi il debito ipotecario gravante il fondo donato, ma neppure è possibile evincere una qualsivoglia futura intenzione in tal senso della signora RI 1. La condizione dell’assunzione del debito ipotecario da parte della donataria nell’atto di donazione non è pertanto ossequiata.
Sebbene l’atto aggiuntivo (3 luglio 2017), stipulato dopo il progetto di tassazione (14 giugno 2017), faccia riferimento al contratto di donazione immobiliare, tale successiva stipulazione non può ovviare alla mancata assunzione del debito ipotecario nell’atto di donazione. Giova infatti rilevare che il momento determinante in cui le condizioni per la deducibilità dei debiti devono essere ottemperate con il trasferimento della proprietà immobiliare, segnatamente con l’iscrizione del trapasso a registro fondiario del negozio giuridico (31 maggio 2017). L’assunzione del debito ipotecario (15 settembre 2017) da parte della donataria è avvenuto 3 mesi e mezzo dopo il trasferimento del fondo gravato e quasi 2 mesi e mezzo dopo l’atto aggiuntivo.
Considerato come il debito ipotecario non è stato posto a carico della donataria (ma posteriormente) e che l’assunzione di tale debito non è stata comprovata nell’atto di donazione (ma posteriormente), ne consegue che il progetto di tassazione merita tutela e che il debito non può pertanto essere ammesso in deduzione”.
F. Il 18 luglio 2019, i contribuenti presentavano reclamo all’RS 1 chiedendo che fosse trasmesso direttamente alla Camera di diritto tributario in qualità di ricorso. A sostegno della propria tesi, adducevano che
“notificando l’imposta di donazione, il 20 giugno 2019 l’RS 1 si è in sostanza rifiutato di dedurre dal valore del bene ceduto (CHF 473'291.‑) il debito del donante preso a carico dalla donataria (CHF 323'000.‑), dato che l’operazione non era stata esplicitamente indicata nell’atto di donazione originario del 24 maggio 2017. A mente dell’RS 1 nessun valore potrebbe essere attribuito al contenuto dell’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, siccome stipulato posteriormente al contratto di donazione e come tale insuscettibile di comprovare validamente la volontà della donataria di assumere i debiti del donante al momento della donazione”
I ricorrenti ritenevano inoltre una chiara violazione dell’art. 161 LT e del principio della buona fede (oltre ad essere in contraddizione con “la situazione di fatto, il risultato urta in modo profondo il sentimento di giustizia e di equità”), rilevando che il debito ipotecario non era stato inserito esplicitamente nell’atto, nonostante la comunicazione delle parti in tale senso, a causa di una svista del notaio rogante.
“La volontà delle parti di traslare alla donataria il debito gravante sull’immobile emerge comunque chiaramente dal contratto del 24 maggio 2017 (punto VII) laddove si puntualizza che gli oneri derivanti dai debiti ipotecari garantiti dai diritti di pegno immobiliare esistenti (vale a dire gli – e i soli – interessi bancari) sarebbero stati assunti dal donante, clausola che trova un senso solo in funzione della prevista assunzione del debito bancario da parte della donataria RI 1. Per rimediare alla predetta dimenticanza, le parti hanno poi esplicitato nettamente la loro volontà (“la parte donante e donataria convengono consensualmente di precisare le reciproche volontà del contratto in oggetto”) in un atto pubblico aggiuntivo rogato il 3 luglio 2017. L’assunzione effettiva del debito da parte della donataria è intervenuta l’11 settembre 2017”
Per il rappresentante dei contribuenti, i rogiti del 24 maggio 2017 risp. 3 luglio 2017 devono essere considerati un tutt’uno nonostante lo sfasamento temporale che li contraddistingue. Giungendo ad una conclusione diversa, l’autorità di tassazione è incorsa in un eccesso di formalismo lesivo dell’art. 29 Cost. Conclude con la richiesta di voler accogliere il ricorso, annullando e riformando di conseguenza la decisione dell’RS 1, protestate spese e ripetibili e di essere sentito in udienza.
G. Il 20 agosto 2019, l’PI 1 della PI 1 (di seguito: PI 1) trasmetteva il reclamo alla Camera di diritto tributario, come richiesto dal rappresentante della contribuente. Il 27 settembre 2019, l’PI 1 presentava le sue osservazioni al ricorso di cui sarà detto in seguito per quanto necessario.
H. Convocate in udienza il 26 novembre 2019, le parti hanno mantenuto le loro posizioni.
Diritto
1. 1.1.
Ai sensi dell’art. 206 cpv. 2 LT (art. 132 cpv. 2 LIFD), il reclamo presentato contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri proponenti, alla Camera di diritto tributario.
1.2.
Nella fattispecie, la decisione impugnata propone una motivazione che può senz’altro essere considerata esaustiva. La stessa è stata peraltro preceduta da un progetto di tassazione, sul quale i contribuenti hanno potuto prendere posizione.
Il rappresentante dei contribuenti, nel suo reclamo del 18 luglio 2019, ha chiesto che fosse trasmesso a questa Camera quale ricorso. Gli altri proponenti (UISD, UG) hanno acconsentito alla trasmissione del gravame direttamente alla Camera di diritto tributario (cfr. lettera dell’PI 1 indirizzata alla Camera di diritto tributario datata 20 agosto 2019), che dovrà quindi trattare la fattispecie come un ricorso.
2. 2.1.
Secondo l’art. 142 cpv. 1 LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”), la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus donandi”).
2.2.
La gratuità, l’elemento che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di un’obbligazione preesistente (Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155). Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.
3. 3.1.
Nel caso in esame, la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile, ovvero sulla questione se, dal valore di stima ufficiale dell’immobile donato, sia deducibile il debito ipotecario che lo grava.
Per i ricorrenti – al momento della liberalità ‑ la donataria ha ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la proprietà, mentre il donante-usufruttuario è rimasto il debitore degli interessi passivi (come lo era già in precedenza).
Per l’autorità di tassazione, invece, la donataria non si è assunta il debito ipotecario al momento determinante per la donazione bensì solo in un secondo tempo, alla luce del trattamento fiscale riservato dall’RS 1, il cui progetto di tassazione è datato 14 giugno 2017. In altre parole, per l’RS 1, la donataria non si sarebbe assunta gli eventuali debiti garantiti dalle cartelle ipotecarie menzionate nel rogito al momento della liberalità.
3.2.
Si è già ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versamento può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un rapporto di scambio (Sieber/Oehrli, in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).
L’imposta di successione e donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o donazione, poiché l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del beneficiario. Questo arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma anche base di calcolo dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni nel calcolo dell’imposta (Sieber/Oehrli, op. cit., § 24, n. 1, p. 309).
In primo luogo, le passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il patrimonio trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di successione, tali debiti si qualificano debiti della successione, ma devono essere presi in considerazione anche nel caso di donazioni (Sieber/Oehrli, § 24, n. 2, p. 309).
3.3.
Nel diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono deducibili:
a) i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente assunti;
b) i diritti d’usufrutto preesistenti.
Affinché un debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:
. deve trattarsi di un debito professato dal donante, comprovato in modo ineccepibile;
‚ tale debito dev’essere posto a carico del donatario con l’atto di donazione;
ƒ dev’esserne comprovata l’assunzione da parte del donatario all’atto della donazione.
Oltre alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione, considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (Primi, Le imposte di successione e di donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale, Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n. 80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).
3.4.
3.4.1.
A norma dell'art. 832 cpv. 1 CC, salvo convenzione contraria, in caso di alienazione totale del fondo ipotecato i vincoli del debitore e del fondo rimangono invariati. In altre parole, il trasferimento della proprietà – quale che sia la sua causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione ex art. 60 CP) – non ha alcun effetto sul credito garantito né sul diritto di pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore del debito garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva il debito; quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane vincolato al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario del pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a: Steinauer, Les droits réels, vol. III, 3a ed., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (“Drittpfand”; cfr. Fasel, in: Breitschmid/Jungo [a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht – Sachenrecht, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).
3.4.2.
Nel caso però in cui il nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito ipotecario, il primo debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per iscritto entro il termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv. 2 CC).
Affinché le parti contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la conclusione di due contratti:
· l’assunzione di debito interna, cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che deve avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la proprietà;
· l’assunzione di debito esterna, cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo le regole definite agli articoli 832 ss. CC.
Quella prevista dall’art. 832 cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa (liberatoria), in virtù della quale il nuovo proprietario subentra al precedente. Poiché però si tratta di diritto dispositivo, le parti – cioè il debitore originario e l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito interna – possono anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il debito insieme al debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al precedente (assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre l’accordo del creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma rafforzata. Quando si verifica un’assunzione di debito in occasione di un’alienazione immobiliare, un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere presunta (cfr. Zogg, in: Geiser/Wolf [a cura di], Basler Kommentar – Zivilgesetzbuch II, 6a ed., Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).
3.5.
Se si considera unicamente l’atto pubblico di donazione immobiliare e costituzione di usufrutto, stipulato il 24 maggio 2017, si deve constatare che non vi è stata un’assunzione di debito né interna né esterna.
Ogniqualvolta viene donato un immobile e il donante si riserva l’usufrutto o il diritto di abitazione, se l’immobile è gravato da pegni immobiliari, i diritti di pegno immobiliare, quali diritti reali limitati, vengono trasferiti al donatario. Il debito personale relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di pegno immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la cessione dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico del debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua volta ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e esterna (Horat, Grundstückschenkungen mit Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018, § 10, p. 249).
Nel rogito, le parti prendono atto dei diritti di pegno che gravano il bene immobile donato (clausola II) e precisano poi che il bene “viene ceduto nello stato di fatto e di diritto in cui si trova, con gli accessori e le pertinenze, e con tutte le menzioni e le iscrizioni risultanti dai pubblici registri, che la parte donataria dichiara di ben conoscere”. Per quanto concerne in particolare i “diritti di pegno immobiliare”, nell’atto si fa riferimento “all’estratto dal RFD-SIFTI del bene immobile, noto alle parti” (clausola III). Con il rogito è poi stato “costituito, a titolo gratuito, un diritto di usufrutto vita natural durante, ai sensi degli arti. 745 e segg. CCS, a favore del Signor RI 2”. In questo contesto, è stato pattuito che “saranno di spettanza dell’usufruttuario le pigioni…, le spese di manutenzione ordinaria e di amministrazione del bene e gli oneri derivanti dai debiti ipotecari garantiti dai diritti di pegno immobiliare riportati al precedente punto II” (clausola VII).
Nel contratto, dunque, viene unicamente indicato che la donataria assume i diritti di pegno immobiliare che gravano il bene, cosa che peraltro avviene per legge. Nessun accenno è per contro fatto all’assunzione, da parte della donataria, del debito personale del donante, garantito dai pegni immobiliari. Anche la clausola secondo cui gli oneri derivanti dai debiti ipotecari “saranno di spettanza dell’usufruttuario” non fa che riprendere quanto previsto dall’art. 765 cpv. 1 CC.
4. 4.1.
Ci si domanda a questo punto se l’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, con cui la donataria ha “formalmente assunto – in qualità di debitrice… il debito effettivo, ammontante a CHF 323'000.–, … ad integrale liberazione del donante”, abbia ripercussioni sul calcolo dell’imposta di donazione.
4.2.
Ricevuto il progetto di tassazione dell’imposta di donazione, il 14 luglio 2017 il notaio rogante ha trasmesso all’UISD l’atto aggiuntivo, affermando che le parti avevano in tal modo “precisato di comune intesa quelle che erano già le reciproche volontà insite nel contratto originario…, e meglio che il debito effettivo, di CHF 323'000.–, garantito dai diritti di pegno immobiliare gravanti il bene immobiliare donato, viene formalmente assunto, in qualità di debitrice, dalla donataria, ad integrale liberazione del donante”. Il notaio aggiungeva che avrebbe trasmesso all’autorità di tassazione anche “la dichiarazione dell’Istituto bancario interessato, che conferma l’avvenuta assunzione del debito da parte della donataria”, non appena ne fosse entrato in possesso, essendo la procedura in corso. Il nuovo contratto di mutuo ipotecario, che indicava RI 1 quale debitrice, sottoscritto l’11 settembre 2017, è stato trasmesso all’UISD il 20 settembre 2017.
Ricevuti i documenti in questione, l’autorità fiscale si è rivolta al notaio, invitandolo “a voler dimostrare che al momento della stipula del contratto di donazione (del 24 maggio 2017) erano già stati presi contatti o avviate trattative a livello bancario per il passaggio dei debiti in questione dal donante alla donataria”. In alternativa, ha suggerito di “valutare l’eventualità di un annullamento degli atti in questione ai sensi degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto – errore essenziale). Infine, lo ha avvertito che, “in mancanza di nuovi elementi”, avrebbe proceduto “a una doppia imposizione: oltre alla donazione dell’immobile da zio a nipote (senza deduzione debiti) [avrebbe dovuto] infatti considerare che l’assunzione a posteriore del debito (come da atto aggiuntivo) costituisce, di fatto, una donazione dalla nipote allo zio”. Il legale si è limitato a ribadire quanto “attestato quale pubblico ufficiale nell’atto aggiuntivo”, aggiungendo che la banca non intendeva rilasciare alcuna dichiarazione in merito alle trattative.
4.3.
Se un contratto costituisca una donazione mista si deve stabilire in base alla situazione esistente al momento della conclusione del contratto (Richner/Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 4, n. 61).
Il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo ha avuto modo di occuparsi del caso di un contribuente, che aveva ricevuto in donazione un immobile dal padre e che, 14 mesi dopo, aveva concesso al donante un diritto di abitazione sullo stesso immobile. Sosteneva di aver voluto concedere il diritto di abitazione al padre fin dal principio, ma che i contraenti si erano poi dimenticati per errore di inserire tale pattuizione nel contratto di donazione. Il Tribunale amministrativo si è chiesto se il principio, per il quale il valore della donazione viene ridotto solo se la controprestazione è contestuale, non meriti una deroga nel caso in cui una controprestazione è prevista, ma non viene eseguita per una dimenticanza. La risposta è stata che una simile eccezione appare ragionevole, ma presuppone tuttavia che il contribuente giustifichi e comprovi lo svolgimento dei fatti, con riferimento alla preesistenza dell'intenzione, alla stretta connessione tra donazione e controprestazione come pure all’errore. Nel caso concreto, ha escluso che una simile prova fosse stata portata. In particolare, il contratto di donazione appariva molto accuratamente preparato e, grazie anche alla costituzione di numerose servitù, perseguiva chiaramente un equilibrio fra gli anticipi ereditari concessi al ricorrente e alla sorella di quest’ultimo. Inoltre, non era chiaro se il padre, tenuto conto della sua età e dello stato di salute, fosse in grado di esercitare il diritto di abitazione. Infine, secondo i giudici, se si fosse trattato di un errore, non era spiegabile il lungo tempo trascorso fra la donazione e la costituzione del diritto di abitazione (sentenza SB.1999.2000 del 22.11.2000, consid. 4).
4.4.
Tornando al caso in esame, secondo la tesi ricorsuale la dimenticanza sarebbe imputabile allo stesso notaio, che nel primo atto pubblico avrebbe omesso di considerare “quelle che erano già le reciproche volontà insite nel contratto originario”. Rispetto alla fattispecie di cui si è occupato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, è senz’altro più facile che la controprestazione sia “dimenticata”, perlomeno dal donante e dal donatario, che non hanno competenze giuridiche. Non è difficile immaginare che a un profano sfugga la distinzione fra la cessione dei diritti di pegno immobiliari e quella del debito garantito dai diritti in questione. Certo, è meno comprensibile che lo stesso notaio abbia trascurato un aspetto che, nell’ambito di un contratto di donazione con riserva di usufrutto, presenta una certa importanza. Infatti, se il debito garantito da ipoteca non viene assunto dal donatario, quest’ultimo di assume il rischio latente di una futura realizzazione del pegno (Horat, op. cit., § 10, n. 3 ss., p. 250 s.). Il donante, da parte sua, ha un evidente interesse patrimoniale all’assunzione del debito da parte del donatario, poiché viene così liberato dal suo obbligo personale nei confronti del creditore pignoratizio e in tal modo arricchito. Per il donante, l’assunzione del debito da parte del donatario dovrebbe essere generalmente un presupposto e quindi il movente primario e lo scopo principale per il trasferimento della proprietà dell’immobile, nel senso che non concluderebbe il negozio giuridico senza l'assunzione del debito (Horat, op. cit., § 10, n. 7, p. 254).
Non è difficile immaginare che le parti contraenti possano aver creduto che fosse sufficiente la cessione dei diritti di pegno, per ottenere anche l’assunzione del debito, da questi garantito, da parte della donataria. Proprio per la complessità degli aspetti giuridici in discussione, era decisivo il ruolo del notaio.
4.5.
La tesi dell’errore commesso dal notaio, che avrebbe trascurato l’assunzione del debito nell’ambito del contratto di donazione con costituzione di usufrutto, non può quindi essere ritenuta improbabile. Del resto, come visto, la donataria aveva interesse a non rischiare di ritrovarsi a dover fronteggiare una procedura di realizzazione del pegno, in caso in inadempienza da parte del donante; quest’ultimo, poi, non aveva alcuna ragione per mantenere il debito, dopo che aveva ceduto gratuitamente il bene immobiliare che fungeva da pegno.
Per quanto non possa essere categoricamente esclusa, appare invece assai meno probabile la tesi secondo cui le parti contraenti siano incorse in un errore nell’ambito della conclusione del contratto, come sostenuto dall’UISD, che ha suggerito loro di “valutare l’eventualità di un annullamento degli atti in questione ai sensi degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto – errore essenziale)”. D’altra parte, la giurisprudenza tende ad escludere che costituisca errore essenziale quello che dipende dall’ignoranza delle conseguenze fiscali dell’atto (p. es. Marantelli, Steuerlich motivierter Grundlagenirrtum?, in ASA 66, p. 513 ss.).
4.6.
Il caso in esame presenta dunque importanti differenze rispetto a quello di cui si è occupato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo. A parte il fatto che l’atto aggiuntivo è stato stipulato poche settimane dopo il primo rogito, non si possono mettere sullo stesso piano la costituzione di un diritto di abitazione e l’assunzione di un debito garantito da diritti di pegno, che sono già stati ceduti al donatario. Che un usufrutto o un diritto di abitazione possa essere concesso in modo indipendente rispetto alla cessione dell’immobile è infatti abbastanza evidente. Meno concepibile è l’ipotesi che il nudo proprietario di un immobile ricevuto in donazione decida di assumersi il debito personale dell’usufruttuario, se ciò non è già avvenuto al momento della donazione immobiliare.
Secondo l’UISD, la successiva assunzione del debito da parte della donataria configurerebbe in sostanza una seconda liberalità, a parti invertite: la nuda proprietaria avrebbe fatto una donazione all’usufruttuario, liberandolo da un suo debito. Rispetto a questa costruzione, fondata su due donazioni incrociate a poche settimane l’una dall’altra, appare nettamente più plausibile quella più semplice: il proprietario originario dell’immobile ha deciso di donare la nuda proprietà alla nipote, cedendole insieme ai diritti di pegno anche i debiti da questi ultimi garantiti.
La stessa autorità di tassazione non ha peraltro portato alle estreme conseguenze l’impostazione che aveva prospettato durante la procedura di tassazione. Sebbene infatti avesse preannunciato una “doppia imposizione”, considerando l’assunzione del debito come “una donazione dalla nipote allo zio”, ha poi rinunciato ad assoggettare all’imposta questa pretesa liberalità.
4.7.
Tenuto conto delle particolarità del caso, si deve concludere che nella fattispecie sono adempiute le condizioni perché si possa rinunciare eccezionalmente al requisito della contestualità della donazione immobiliare con riserva di usufrutto e dell’assunzione del debito garantito dal pegno immobiliare.
Lo stesso notaio ha ammesso la propria dimenticanza, che, per la complessità delle norme giuridiche applicabili, non era facilmente riconoscibile da parte delle parti contraenti, e ha confermato che la volontà di queste ultime comprendeva l’assunzione del debito da parte della donataria.
Ne discende che, nel calcolo della quota di donazione a favore di RI 1 deve essere dedotto il valore del debito da lei assunto con l’atto aggiuntivo (CHF 323'000.–).
5. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione di tassazione del 20 giugno 2019 è riformata nel senso che dal valore della donazione imponibile è dedotto il debito di CHF 323'000.–, assunto dalla donataria.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– a titolo di ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorn
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: