Incarto n. 80.2018.125
Lugano 1 ottobre 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Gabriella Mameli, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2 giugno 2018 contro la decisione del 29 maggio 2018 in materia di assoggettamento IC.
Fatti
A. RI 1 è una società anonima il cui scopo è:
L'acquisto, la valorizzazione, la gestione e la vendita di beni mobili ed immobili in Svizzera ed all'estero. In particolare può promuovere ogni tipo di operazione sia in proprio che in consorzio per il raggiungimento del proprio scopo sociale, nonché esercitare attività di impresa generale; può inoltre svolgere attività di mediatori immobiliari nonché di procedere all'amministrazione di beni mobili e immobili. Se ritenuto dagli organi necessario, può assumere partecipazioni in società in Svizzera o all'estero, promuovere interessenze e finanziamenti finanziari; essa potrà compiere tutte le operazioni commerciali, finanziarie, industriali e mobiliari ritenute dall'organo amministrativo necessarie od utili per il conseguimento dell'oggetto sociale; potrà anche assumere sia direttamente che indirettamente, interessenze e partecipazioni in altre società od imprese aventi oggetto analogo od affine o connesso al proprio, anche all'estero; la società può aprire succursali e filiali in Svizzera e all'estero e partecipare ad altre imprese in Svizzera e all'estero.
La società ha la sede formale a __________, nel Canton __________, e l’indirizzo indicato quale domicilio si trova __________.
Amministratore unico, con firma individuale è il signor __________, domiciliato a __________, nel comune di __________.
B. Con decisione pregiudiziale di assoggettamento del 18 dicembre 2017, inviata per raccomandata all’indirizzo a __________ di RI 1, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (qui di seguito UTPG) assoggettava a partire dal periodo fiscale 2015 la società nel Canton Ticino.
Riprendendo la dottrina e la giurisprudenza applicabili alla fattispecie, l’autorità fiscale indicava come fosse evidente che la sede statutaria della società in __________, __________ __________ era puramente formale (“recapito bucalettere”), tanto più che l’amministrazione effettiva era svolta in Ticino, cantone in cui il signor __________, amministratore unico con firma individuale, era domiciliato.
C. RI 1 contestava la decisione di assoggettamento fiscale nel Canton Ticino, con reclamo del 5 gennaio 2018, motivando che non vi erano i “presupposti: a. Oggettivi, in quanto la DIREZIONE è facilmente gestibile nel luogo di sede della società o presso la partecipata a __________. b. Soggettivi, in quanto il profitto del Cantone Ticino non giustifica una procedura di applicazione di riparto inter-cantonale”. Inoltre, precisava sostanzialmente che la società non esercitava alcuna attività economica in Svizzera e si limitava a detenere “un’ unica partecipazione estera “__________ Srl” […] quindi il centro decisionale e operativo è all’estero”.
D. Con raccomandata del 10 gennaio 2018, l’UTPG inviava alla reclamante una “DIFFIDA – richiesta di documenti” (e meglio: la copia del contratto di locazione nel Canton __________, il bilancio e conto economico per gli anni 2015 e 2016, l’indicazione di altre persone nella direzione della società, oltre all’attuale amministratore, così come se vi sono dei dipendenti e “ogni altra documentazione a comprova della sede effettiva nel Canton __________”) da trasmettere entro il 26 gennaio 2018 e con l’avvertenza che nel caso in cui i documenti richiesti non fossero stati prodotti, il reclamo sarebbe stato respinto.
E. Con risposta del 26 gennaio 2018, RI 1 inoltrava all’UTPG: copia del contratto di locazione, il bilancio e il conto economico 2015/2016 e le notifiche di tassazione del Canton __________ per i periodi fiscali 2014 e 2015. Precisava pure, contestando nuovamente l’assoggettamento alle imposte nel Canton Ticino, che la società non esercita alcuna attività commerciale e che la partecipazione nella “__________ Srl” “è a titolo fiduciario e stanno pianificando una cessione del rapporto fiduciario e susseguente messa in liquidazione della __________ stessa”.
F. Con decisione su reclamo del 29 maggio 2018 l’UTPG confermava la decisione del 18 dicembre 2017 di assoggettamento alle imposte nel Canton Ticino di RI 1, a partire dal periodo fiscale 2015.
Secondo l’autorità fiscale è emerso chiaramente dagli atti che la reclamante non aveva l’amministrazione effettiva nel Canton __________ e il domicilio statutario era fittizio. In particolare, l’UTPG rilevava che:
Ø il signor __________, domiciliato a __________ (Comune di __________), era l’unico membro con firma individuale della società;
Ø in sede di reclamo era stato presentato il contratto di locazione, valevole soltanto dal 1° gennaio 2016, malgrado la società fossa già iscritta dal 16 gennaio 2001 a Registro di commercio del Canton Grigioni presso la __________, e con un canone di locazione esiguo, di fr. 600.- annui (fr. 50.- al mese);
Ø i costi di locazione non sono stati registrati nei conti annuali del 2016;
Ø la società non aveva né dipendenti, né infrastrutture;
Ø quale unica attività, la società deteneva a titolo fiduciario una partecipazione in una società immobiliare italiana;
Ø l’amministrazione effettiva era (ed è) esercitata in Ticino, più precisamente a __________, da parte del signor __________ presso la sede di __________, società di cui egli era dipendente e presidente del Consiglio di amministrazione con diritto di firma individuale;
Ø nessun organo della società era domiciliato nel Canton Grigioni;
Ø l’indirizzo di corrispondenza per le notifiche di tassazione 2014 e 2015 era presso la __________ SA (ora in liquidazione) e il presidente (ora liquidatore) era sempre il signor __________.
G. Con ricorso del 2 luglio 2018, RI 1 contesta la decisione del 29 maggio 2018 di assoggettamento nel Canton Ticino. La ricorrente rimanda alla precedente corrispondenza con l’UTPG, indicando che l’amministratore nei fatti è un cittadino italiano che risiede in Italia, “per cui la gestione attiva in ogni senso viene effettuata all’estero su un bene esistente su territorio italiano”, e ritenendo “ampiamente dimostrato che la società non esercita alcuna attività in Svizzera e che detiene unicamente e passivamente una partecipazione del 95% in una Srl italiana dal capitale di € 10'500 liberato nella misura di € 3'150”.
H. Con osservazioni del 24 luglio 2018, l’UTPG chiede a questa Camera di respingere il ricorso, in quanto la sede di RI 1 è fittizia e la ricorrente non ha provato alcun legame con il Canton __________. Per la motivazione, l’autorità fiscale riprende sostanzialmente quanto già indicato nella decisione impugnata.
Diritto
1. 1.1.
La ricorrente è stata assoggettata alle imposte dirette nel Canton __________.
In virtù della decisione contestata, l’UTPG ha rivendicato l’assoggettamento nel Canton Ticino in considerazione del fatto che l’amministrazione effettiva è esercitata in Ticino. L’autorità fiscale ticinese lo ha ha fatto in base all’art. 60 della legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.
1.2.
Per quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. Determinante è l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss.; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss. e p. 251 ss.; De le Court, Administration et direction effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss.; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, Basilea 2011, § 8, n. 2 ss., p. 94; de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2a ediz., Berna 2013, n. 389 ss., p. 130; Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015, p. 47).
1.3.
La sede societaria, indicata negli statuti e iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta e inoltrarla agli organi societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung, op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 7-8, p. 96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.2; n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del tribunale amministrativo del canton Zurigo StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).
1.4.
In presenza di un mero recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società e nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100, consid. 2.). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza della tipologia, della grandezza e dell’attività svolta dalla società. In generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva come la direzione corrente della società (day-to-day management), nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa (intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato, ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di competenza del CdA (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio 2013, consid. 2.2; De le Court, op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 752; Jung, op. cit., p. 172; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e 98 s.).
1.5.
Per quanto concerne l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014 consid. 2.1.; 2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/ Maute, op. cit., p. 746; Jung, op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach, op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101 s.; Locher, op. cit., p. 47).
1.6.
Occupandosi di una società con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del Tribunale federale n. 2C_483/2016 del 11 novembre 2016).
Nel caso di una società immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta, anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.) (sentenza del 15 dicembre 2006, n. 2P.120/2006, consid. 3.1 e giurisprudenza citata).
A proposito di una società che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto, dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-, senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur” e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).
In relazione a una società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale era situato al domicilio dell’amministratore, dove veniva esercitata l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria, infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).
1.7.
La decisione qui impugnata deve pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione, ma anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della doppia imposizione intercantonale.
2. 2.1.
Nel caso di specie, RI 1 ha trasferito la propria sede nel Canton __________ all’indirizzo __________, __________ __________, il 16/21 gennaio 2001.
Il signor __________ è l’amministratore e unico membro del consiglio di amministrazione della società, con diritto di firma individuale. Egli è domiciliato a __________a, nel comune di __________.
2.2.
Come indicato precedentemente, l’Alta Corte ha stabilito che, in assenza di importanti infrastrutture (in particolare: uffici e personale) presso la sede della società, incombe alla contribuente l’onere della prova per quanto attiene al trasferimento effettivo di sede e non fittizio.
2.2.1.
Ora, ritenendola una motivazione sufficiente, il signor __________ si è limitato, da una parte, a indicare che la società “non esercita alcuna attività in Svizzera e detiene unicamente e passivamente una partecipazione del 95% in una Srl italiana […]” e che “voler sostenere che __________ eserciti un’importante attività per gestire tale società e che la stessa non può essere gestita nei ritagli di tempo delle sue escursioni montanare, ci sembra preoccupante. Due firme all’anno e l’occasione, voluta, per andare a __________ a magiare la __________ o il __________, possono giustificare il tutto come impegno”.
Dall’altra però, in sede di reclamo, la società ha poi comunque fornito una copia del contratto di locazione concluso con la __________ SA (proprietaria dell’appartamento a __________, società riconducibile sempre al signor __________ e rappresentata, nel contratto in oggetto, dalla signora __________, convivente di __________ e dipendente della __________ SA; cfr. sito internet www.swissfirm.ch, consultato in data 12 settembre 2018) a partire dal 1° gennaio 2016, per gli spazi locati da RI 1. Al riguardo, si aggiunga che i costi per la locazione non figuravano neppure nei conti annuali della società.
2.2.2.
L’UTPG ha dunque giustamente ritenuto non sufficienti le motivazioni della contribuente. Nella decisione su reclamo prima e nelle osservazioni al ricorso poi, l’autorità fiscale ha dettagliatamente motivato per quali ragioni la sede di RI 1 nel Canton __________ è da considerare fittizia.
Per quanto concerne in particolare il contratto di locazione è inoltre rilevante, come del resto è stato evidenziato pure dall’autorità fiscale, che lo stesso è stato concluso (col “tentativo di costruire la prova inerente un contratto di locazione che fino a quel momento non esisteva”; vedi osservazioni 24 luglio 2018 dell’UTPG) soltanto a partire dal 1° gennaio 2016, nonostante la società fosse domiciliata all’indirizzo di __________ già dal 16 gennaio 2001, e che la pigione, oltre a essere estremamente contenuta (fr. 600.- annui) non figura nemmeno in contabilità, fra i costi sostenuti dalla società.
3. 3.1.
A prescindere dall’onere della prova, nel caso in oggetto non vi sono in ogni caso elementi che comprovino l’effettiva amministrazione e direzione corrente della ricorrente nel Canton __________i.
3.2.
Innanzitutto, va sottolineato come l’amministratore unico della società, il signor __________, oltre a essere l’unico membro del consiglio di amministrazione con diritto di firma individuale, è residente nel Canton Ticino, nel comune di __________.
A ciò si aggiunga quanto dichiarato dallo stesso __________ sull’attività della società (che può tranquillamente “essere gestita nei ritagli di tempo delle sue escursioni montanare […]”) e quanto invece indicato quale scopo statutario nel Registro di commercio.
3.3.
È inoltre stato accertato che il signor __________ è membro o presidente del consiglio di amministrazione di tante altre società (per esempio: __________ SA, __________ SA, __________ SA ora in liquidazione, __________ SA, __________ SA, __________ SA, __________ SA, __________ AG; cfr. sito internet www.zefix.ch) per la gran parte con sede presso __________, in via __________ ____________________
Di conseguenza, è più che evidente che pure l’amministrazione effettiva di RI 1 avvenga negli uffici della __________ SA, in via __________ a __________.
3.4.
La ricorrente non ha quindi dimostrato l’esistenza di legami con il Canton __________; al contrario, la documentazione prodotta dalla stessa società avvalora la tesi dell’esistenza di una sede fittizia, per il tramite di un mero recapito bucalettere.
In merito, va poi ricordato che secondo la dottrina e la giurisprudenza applicabili, l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria.
Alla presenza di un mero recapito bucalettere, come nel caso di specie, il domicilio fiscale della società è dunque nel luogo in cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva di quest’ultima e quindi nel comune di __________, Canton Ticino.
4. A titolo abbondanziale, si rileva infine che i servizi proposti da RI 1 necessiterebbero in Ticino dell’ autorizzazione all’esercizio della professione di fiduciario (cfr. art. 6 LFid, RL 953.100) con conseguente iscrizione al relativo albo (art. 2 LFid). L’albo in questione è facilmente consultabile al sito internet https://www4.ti.ch/di/dg/fiduciari/albo-online/albo-online-dei-fiduciari/ (visualizzato l’11.9.2018): __________ non risulta iscritto. È dunque facilmente ipotizzabile che la costruzione ad hoc di una sede nel __________ possa essere dettata da tale circostanza.
5. Il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 1’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LA
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: