Incarto n. 80.2017.16
Lugano 9 febbraio 2018
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 gennaio 2017 contro la decisione del 9 dicembre 2016 in materia di IC 2013.
Fatti
A. La RI 1 è una società che ha come scopo l’acquisto, la vendita e l’amministrazione di partecipazioni societarie. La società può anche acquistare immobili.
Nel 2013 la società __________ (società il cui scopo sociale è la progettazione, la prototipazione, la produzione di dispositivi elettronici hardware, software e soluzioni integrate per il trattamento digitale dell'informazione, nonché l'esercizio di tutte le operazioni commerciali connesse all'attività principale; la consulenza e la fornitura di servizi, prodotti, soluzioni e tecnologie nei settori dell'information e communication technology e management aziendale [...]) veniva apportata alla RI 1: quest’ultima società avrebbe svolto il ruolo di holding. Azionista di entrambe le persone giuridiche era, per il periodo fiscale qui d’interesse, __________. Nel 2013 __________ è stata apportata ad RI 1. Quest’ultima ha rivenduto tale partecipazione alla società __________ __________. in due distinti momenti: con un contratto di cessione del 34.71% formalizzato il 29.11.2013 ed attuato ad inizio del 2014, e con cui ulteriore contratto – sempre tra le medesime parti – a fine giugno 2015.
B. Per il periodo fiscale 2013 RI 1 non presentava la dichiarazione d’imposta per l’IC/IFD 2013. Per tale ragione l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) emanava, il 25.6.2015, una decisione di tassazione d’ufficio. In particolare l’utile imponibile veniva commisurato per l’IC e per l’IFD in fr. 5'000.- ed il capitale imponibile (per la sola IC) in fr. 100'000.-. A motivazione della decisione veniva indicato:
“Causa mancata presentazione della dichiarazione si procede alla tassazione d’ufficio, in ottemperanza agli articoli 204 cpv. 2 della Legge tributaria cantonale e 130 cpv. 2 della Legge federale sull’imposta federale diretta. Il risultato imponibile viene determinato nel seguente modo:
Utile d’esercizio fr. 7'147.-
Perdite accertate - fr. 2'147.-
Risultato imponibile
(utile) fr. 5'000.-
Pertanto tutte le perdite vengono fiscalmente azzerate e non potranno essere computate su utili di esercizi futuri, giusta gli articoli 75 cpv. 1 della Legge tributaria cantonale e 67 cpv. 1 della Legge federale sull’imposta federale diretta.
Secondo gli articoli 206 cpv. 3 della Legge tributaria cantonale e 132 cpv. 3 della Legge federale sull’imposta federale diretta, “Il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova”. Ciò significa che al reclamo devono essere allegati almeno il bilancio ed il conto economico definitivi. Vi rendiamo attenti al fatto che, in caso di inoltro di reclamo le cui modalità e contenuti non dovessero soddisfare i requisiti di legge, lo stesso verrà dichiarato irricevibile”.
C. Con reclamo 8.7.2015 RI 1, per il tramite della rappresentante RA 1, reclamava contro la notifica di tassazione d’ufficio per l’IC/IFD 2013 e trasmetteva la dichiarazione d’imposta per il 2013. In particolare faceva valere un utile imponibile di fr. 1'472'107.- ed un capitale imponibile proprio nel Cantone di fr. 3'550'562.-. Veniva inoltre richiesta – nelle osservazioni in calce alla dichiarazione – la tassazione privilegiata come società holding, in conformità all’art. 91 LT.
D. Il 22.7.2015 si teneva un incontro tra l’autorità fiscale ed RI 1 al fine di definire il reclamo presentato dalla società.
E. Il 28/30.7.2015 RA 1 si rivolgeva all’UTPG per indicare che con l’inoltro del reclamo con acclusa dichiarazione di tassazione per il 2013 era stato allegato un conto annuale che riportava “(...) la denominazione imprecisa di un conto”. In particolare il conto 2900 “Riserva da apporto di capitali” avrebbe dovuto essere definito come “altre riserve”, cosa che si poteva evincere anche dal rogito di aumento del capitale, nel quale si prevedeva la creazione della posizione “aggio”.
F. Con scritto inviato tramite posta A Plus, l’UTPG prospettava ad RI 1 una reformatio in peius della decisione su reclamo IC/IFD 2013. In particolare l’autorità fiscale indicava che i fattori imponibili venivano accertati nel senso che l’utile imponibile era definito in fr. 1'472'107.- ed il capitale imponibile in fr. 3'550'562.-. L’UTPG spiegava inoltre che, in assenza di una detenzione durevole delle partecipazioni, non poteva essere accolta la richiesta di tassazione ex art. 91 LT (ossia come una società holding). L’UTPG impartiva un termine scadente il 7.10.2016 per la presentazione di eventuali osservazioni in merito. L’autorità fiscale informava inoltre la reclamante che, scaduto infruttuoso tale termine, l’autorità fiscale avrebbe emesso la propria decisione sulla base delle informazioni raccolte.
G. Con scritto 6/7.10.2016, RI 1 contestava la scelta dell’UTPG di non tassarla secondo il regime previsto all’art. 91 LT per le società holding. In particolare RA 1, rappresentante della contribuente, precisava di aver già spiegato – fornendo un’innumerevole quantità di informazioni e di documenti, completi di cronistoria -, la volontà di __________, ex azionista unico di __________, di creare, con l’apporto proprio di tale società in RI 1, una holding di carattere durevole. Il progetto di __________ era quello di creare una holding che gestisse durevolmente le proprie partecipazioni. A dire di RI 1 non vi erano altre motivazioni che potessero giustificare l’operazione di apporto della partecipazione__________ dalla sostanza privata di __________ ad RI 1. La società reclamante chiedeva di essere sentita in merito.
H. Il 17.11.2016 si svolgeva un altro incontro tra l’UTPG e la contribuente, rappresentata da RA 1 a da __________. A seguito della discussione, nel verbale di audizione veniva riportato che le parti si erano riconfermate nelle rispettive posizioni.
I. Con decisione su reclamo del 9.12.2016 l’UTPG ha commisurato, per l’IC l’utile imponibile in fr. 9'300.- (derivante dalla quota parte per l’utile ordinario in Ticino [1'472'107.-] al netto della deduzione per reddito da partecipazioni [-1'462'747.-]) ed il capitale imponibile in fr. 3'550'000.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva accertato in fr. 1'472'100.-. A motivazione della decisione impugnata, l’UTPG motivava:
“La contribuente ha inoltrato reclamo in data 9 luglio 2015 a seguito della notifica di tassazione intimata d’ufficio in data 25 giugno 2015 per mancata presentazione della dichiarazione fiscale. In sede di reclamo la contribuente ha presentato la dichiarazione e i conti finanziari, chiedendo l’applicazione della tassazione holding ex art. 91 LT. L’autorità fiscale ha sentito più volte la contribuente ed ha comunicato che non sono rispettati i requisiti per il beneficio della tassazione privilegiata richiesta, in quanto manca in particolare il requisito di detenzione durevole delle partecipazioni. La contribuente sostiene che – al momento dell’apporto della partecipata – la reale intenzione fosse la detenzione a lungo termine. Successivamente l’andamento non favorevole avrebbe portato alla decisione di cedere la partecipata. L’analisi della documentazione fornita dalla contribuente a sostegno della sua asserzione porta, per contro l’autorità fiscale a concludere che la contribuente non avesse in realtà intenzione di svolgere un’attività di holding pura e pertanto i presupposti per il riconoscimento della tassazione privilegiata ai fini cantonali ex art. 91 LT non sono soddisfatti. Dopo alcuni scambi in forma elettronica, la contribuente è stata sentita in una prima audizione in data 7 giugno 2016, si è espressa in forma scritta in data 27 giugno 2016, è stata formalmente informata della reformatio in peius in data 16 settembre 2016 con l’invito a produrre eventuali ulteriori osservazioni entro il 7 ottobre, per le quali ha in data 6 ottobre 2016 presentato la nuova richiesta di essere sentita alla presenza dell’azionista e amministratore signor __________. L’audizione ha avuto luogo il 17 novembre 2016 e le parti hanno mantenuto le rispettive posizioni. Si rilevano in particolare i seguenti elementi: - mancanza di detenzione durevole di partecipazioni, da interpretarsi in senso economico, ossia a lunga scadenza (“langfristig”) di partecipazioni (art. 28 cpv. 2 LAID); - sottoscrizione di contratti con la società figlia di __________ per attività qualificabili come attività commerciali, in particolare per prestazioni di servizio di management and consulting, l’implementazione di uno stock option plan; - presenza di importanti trattative in corso nella società figlia __________ nell’ottica di cessione degli attivi. Operazione che di fatto si è poi successivamente concretizzata con lo share deal da parte di RI 1.
Veniva respinta la richiesta di tassazione secondo il regime privilegiato ex art. 91 LT per le società holding.
L. Con tempestivo ricorso 9.1.2017 RI 1 impugna la decisione su reclamo. La ricorrente ricapitola dapprima le fasi procedurali che hanno condotto all’emanazione della decisione su reclamo. Per quanto concerne la costituzione delle società __________ e RI 1 spiega di aver fondato la prima nel 2005. __________ (che in un primo tempo era una Sagl) ha compiuto un “salto di qualità” quando ha potuto annoverare tra i suoi clienti la società __________ (facente parte del gruppo __________). Nel corso del 2009 il Gruppo __________ avrebbe deciso di acquistare, tramite la società partecipata __________ la licenza ed anche gli asset tecnologici di __________ relativi ai servizi forniti a __________ ed a __________. L’accordo di cessione veniva siglato nel 2011. Da questa data, __________ (che deteneva nella propria sostanza privata le azioni della __________) vista l’importante liquidità creatasi con la cessione della licenza alla __________ decideva di corrispondersi un importo di natura privata di fr. 1 milione sottoforma di dividendo. __________ decideva inoltre di lasciare una parte di liquidità in __________ per garantire lo sviluppo dei progetti in essere, di creare una holding a cui apportare la __________, di mettere a disposizione della holding un importo di 1,5 milioni di franchi per finanziare una diversificazione delle sue attività, cercando nuove società nel ramo tecnologico sulle quali investire, cercare uno o più investitori di minoranza che potessero fornire i mezzi finanziari necessari per sviluppare il nuovo business di “__________” e “__________” di __________. Motivo per cui __________ procedeva a trasformare la RI 1 in una holding, con l’apporto del 100% del pacchetto azionario di __________ il 22.5.2013. Nel corso del 2013 veniva inoltre distribuito dalla __________ alla holding RI 1 un dividendo di fr. 1,5 milioni. __________ procedeva ad allestire inoltre la trattativa – conclusasi ad inizio 2014 – con la società __________. volta all’acquisto del 35% di __________.
La ricorrente ritiene che non avrebbe avuto alcun senso apportare le azioni di __________ alla RA 1 se non ci fosse stata la volontà di costituire una holding per detenere in maniera durevole la maggioranza della partecipazione in __________. La ricorrente considera pertanto che nel 2013 debba essere tassata secondo il regime privilegiato per le holding ex art. 91 LT. Unicamente fatti imprevisti e non preventivabili hanno obbligato RI 1 a cedere il 100% della partecipazione in __________. La ricorrente precisa inoltre, che dopo l’incontro del 17.11.2016 con l’UTPG si è attivata per ricercare altra documentazione che attestasse la volontà di RI 1 di mantenere durevolmente la partecipazione in __________.
M. Con osservazioni 9/10.2.2017 l’UTPG si riconferma nella decisione impugnata. L’autorità fiscale ritiene di aver dato a più riprese alla ricorrente la possibilità di esprimersi e di presentare la documentazione che riteneva comprovante. Quanto prodotto in sede ricorsuale non sarebbero documenti atti a provare la volontà di creare una holding pura già nel 2013. In particolare l’UTPG fa notare come in data 29.11.2013, dopo soli 9 mesi dall’apporto, RI 1 aveva stipulato un contratto di cessione del 34.71% della propria partecipata. Secondo l’autorità fiscale, transazioni di quest’importanza necessitano di lunghi mesi di trattative, nei quali viene anche effettuata una dispendiosa ed onerosa due diligence. Nei fatti non sarebbero dimostrati né formalmente né economicamente l’implementazione ed il perseguimento a lungo termine dello scopo holding. L’UTPG indica anche che dal profilo economico e formale soddisfare per un solo anno i requisiti per l’ottenimento dello statuto holding ai sensi dell’art. 28 cpv. 2 LAID e 91 LT non è sufficiente per poter beneficiare del trattamento fiscale privilegiato. Secondo la dottrina la detenzione delle partecipazioni deve rivestire un carattere durevole.
N. In data 20/21.3.2017 la ricorrente presenta una replica alle osservazioni dell’UTPG. Ritiene determinante, al fine di riconoscere lo statuto di holding, la volontà di detenere la partecipazione a lungo termine al momento dell’apporto della stessa.
O. Il 18.12.2017 si è tenuta presso la Camera di diritto tributario un’udienza alla presenza dei rappresentanti della ricorrente e dell’autorità fiscale. In particolare la contribuente ha ripercorso le vicende che hanno condotto alla vendita della partecipazione __________. L’operazione in questione deve essere considerata tenendo distinti i due momenti in cui è intervenuta. Ciò sarebbe importante per valutare la volontà al momento in cui è intervenuto l’apporto. A supporto della sua tesi l’insorgente richiama le dichiarazioni di chi ha seguito le operazioni e di __________. Il fisco ha invece sottolineato la difficoltà di provare l’intenzione al momento dell’apporto. Secondo l’UTPG già al momento della prima cessione sarebbe maturata l’intenzione di cedere anche il resto della partecipazione. RI 1 avrebbe stipulato contratti commerciali ed avrebbe chiesto il privilegio holding unicamente nel 2015, dopo essere stata sottoposta a tassazione d’ufficio. RI 1 contesta quanto affermato da parte dell’UTPG indicando che alla stipulazione di contratti commerciali non è mai stato dato seguito, oppure avrebbero potuto essere sviluppati con delle partecipate.
Diritto
1. 1.1.
La società ricorrente rivendica, nel periodo fiscale 2013, il riconoscimento della tassazione privilegiata come società holding ai sensi dell’art. 91 LT.
Di diversa opinione l’autorità fiscale che ritiene che RI 1 non possa beneficiare dello statuto di società holding per il periodo fiscale 2013.
1.2.
1.2.1.
Il regime di tassazione speciale per le società holding è previsto all’art. 28 cpv. 2 LAID e all’art. 91 LT (la LAID è la legge quadro alla quale devono adeguarsi le legislazioni tributarie cantonali giusta l’art. 72 LAID).
1.2.2.
Secondo l’art. 28 cpv. 2 LAID le società di capitali e le società cooperative il cui scopo statutario consiste essenzialmente nell’amministrazione durevole di partecipazioni e che non esercitano alcuna attività commerciale in Svizzera, non pagano l’imposta sull’utile netto, se a lunga scadenza le partecipazioni o il reddito delle stesse rappresentano almeno due terzi degli attivi o ricavi complessivi. I redditi della proprietà fondiaria svizzera di tali società sono imposti secondo la tariffa ordinaria. In tal caso sono concesse le deduzioni corrispondenti all’onere ipotecario usuale.
1.2.3.
L’art. 91 cpv. 1 LT prevede che le società di capitali e le società cooperative il cui scopo statutario consiste essenzialmente nell’amministrazione durevole di partecipazioni e che non esercitano alcuna attività commerciale in Svizzera, non pagano l’imposta sull’utile netto, se a lunga scadenza le partecipazioni o il reddito delle stesse rappresentano almeno due terzi degli attivi o ricavi complessivi.
Secondo l’art. 91 cpv. 2 LT esse pagano un’imposta sul capitale pari allo 0.15 per mille del capitale proprio imponibile determinato secondo l’articolo 81 capoverso 2, ritenuto un minimo di 500.- franchi indipendentemente alla durata dell’assoggettamento.
1.2.4.
Delle condizioni cumulative devono essere realizzate per poter beneficiare dello statuto privilegiato: lo scopo statutario deve avere come oggetto la gestione durevole di partecipazioni, e ciò deve pure corrispondere nei fatti all’attività della società. Quale altro presupposto vi dev’essere un’assenza di attività commerciale in Svizzera (in tal senso ad esempio il commercio di titoli di credito, per ottenere un guadagno, comporta un’attività commerciale: le società finanziarie pure sono pertanto escluse dall’ottenimento dello statuto di holding [in merito si veda Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Zurigo 2013, n. 5 ad. art. 73 StG]). Altra condizione è la proporzione minima che deve esistere tra le partecipazioni oppure il loro reddito e gli attivi oppure i ricavi complessivi. Inoltre per il terzo rimanente dei suoi attivi la società holding può effettuare investimenti a medio-lungo termine in immobili, prestiti, diritti di proprietà intellettuale.
Secondo i lavori preparatori relativi all’art. 28 cpv. 2 LAID, il regime di esenzione dell’imposta per le società holding è stato ripreso poiché esisteva nella maggior parte delle leggi cantonali e l’obiettivo era quello di fissare nel dettaglio le condizioni dell’esonero dell’imposta sull’utile (in merito si veda il Messaggio a sostegno delle leggi federali sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull’imposta federale diretta del 25.5.1983, in FF 1983 III 1, p. 74 e 75; sentenza della Cour de justice del Canton Ginevra ATA 25/2016 del 12.1.2016, consid. 4a e 6; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda, Mendrisio 2010, p. 9-11; Konferenz Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995 Muri Bern, p. 102).
1.2.5.
Nel caso in cui i requisiti posti dalla legge siano adempiuti, sono esonerati dall’imposta sull’utile non solamente i redditi provenienti dalle partecipazioni, ma anche altri redditi (ad esempio gli interessi) (Blumenstein/Locher, System des Schweizerischen Steuerrechts, 7a ed., Zurigo 2016, p. 337).
2. 2.1.
La RI 1, il cui scopo consiste nell’acquisto, nella vendita e nell’amministrazione di partecipazioni societarie è stata iscritta a registro di commercio il 28.12.2009 (www.zefix.ch, sito internet consultato il 4.1.2018). In un primo tempo era stata costituita nella forma di Sagl per poi essere tramutata in una società anonima conformemente al progetto di trasformazione del 26.9.2011.
Il 22.5.2013 risulta, sempre dal registro di commercio, che vi sia stato un conferimento in natura: è stato apportato il pacchetto azionario della __________ per il valore di complessivi fr. 2'000'000.-, accettato da RI 1 per tale importo, di cui fr. 100'000.- computati sul capitale azionario, contro rimessa all’apportatore di 100 azioni al portatore da fr. 1'000.-. La differenza di fr. 1'900'000.- era costituita da aggio.
Dagli atti risulta che RI 1 ha venduto la sua partecipazione in __________ in due momenti distinti: nel 2013 è stato siglato il primo contratto di compravendita delle partecipazioni. Il “share sale and purchase/participation agreement” è stato concluso tra RI 1 e __________ il 29.11.2013 e prevedeva la vendita del 34.71% della partecipazione __________. La seconda vendita, con la quale RI 1 ha venduto il restante 65.29% sempre a __________., è avvenuta a fine giugno 2015.
Per il periodo fiscale 2013 RI 1 ha chiesto di essere tassata, per l’imposta cantonale, con il sistema privilegiato di società holding.
2.2.
L’autorità fiscale rileva come RI 1, dalla sua costituzione sino all’esercizio 2012 (ossia prima dell’apporto di __________) non abbia mai manifestato l’intenzione di orientarsi verso un’attività di holding. Del resto non ne aveva i requisiti. La prima richiesta dello statuto di holding figura sulla dichiarazione fiscale per il 2013, inoltrata il 20.7.2015, dopo che la società ricorrente era stata tassata d’ufficio per mancata presentazione della documentazione. Sempre l’UTPG rileva anche come la cessione del 34.71% di __________ da RI 1 al nuovo azionista investitore __________ sia stata formalizzata il 29.11.2013. L’operazione in questione – per scelta della contribuente – sarebbe stata formalizzata unicamente nel gennaio 2014, poiché il “closing” dell’operazione era stato fissato il 9.1.2014.
Secondo l’UTPG dal profilo economico e formale soddisfare unicamente per un (solo) anno i requisiti per l’ottenimento dello statuto di holding ai sensi dell’art. 28 cpv. 2 LAID e dell’art. 91 LT non è sufficiente. L’autorità fiscale precisa come secondo la dottrina la detenzione di partecipazioni debba rivestire “carattere durevole”.
L’UTPG ha pure sottolineato come esistano delle difficoltà oggettive nel provare l’intenzione di voler operare come società holding: secondo l’autorità fiscale, già al momento della prima cessione era maturata l’intenzione di cedere anche il resto della partecipazione. RI 1 avrebbe inoltre stipulato anche contratti commerciali ed avrebbe richiesto la tassazione privilegiata come holding unicamente nel 2015.
La detenzione durevole di partecipazioni è una delle condizioni cumulative a cui deve soggiacere la società che chiede di poter beneficiare del regime privilegiato di holding. La holding non deve inoltre svolgere attività commerciali in Svizzera.
Si tratta quindi di comprendere se nel caso che qui ci occupa siano dati i presupposti per poter beneficiare dello statuto di società holding.
3. 3.1.
Come visto in precedenza, per poter beneficiare dello statuto di società holding occorre che lo scopo statutario della società preveda la detenzione durevole di partecipazioni ed inoltre a lunga scadenza le partecipazioni oppure il reddito delle stesse devono rappresentare almeno 2/3 degli attivi o dei ricavi complessivi.
3.2.
L’adempimento dei presupposti per l’imposizione di una società di capitali secondo il regime privilegiato holding deve essere verificato di nuovo in occasione di ogni tassazione della società: ciò non significa tuttavia che ogni periodo fiscale debba essere preso in considerazione in maniera isolata. Bisogna evitare che una società holding oscilli tra il sistema di tassazione privilegiato e quello ordinario. Un periodo di tolleranza, compreso tra 2 e 4 anni, durante il quale i presupposti non sono (più) adempiuti, è da prendere in considerazione. In ogni caso, la quota minima non può essere raggiunta unicamente durante il primo anno e poi non esserlo più durante un lungo periodo (von Ah/ Fischer, Kommentar StHG, 3a ed., Basilea 2017, n. 111 ad art. 28 LAID; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, § 73, n. 5).
Per quanto concerne le nuove società, la concessione del periodo di tolleranza viene data a dipendenza dall’insieme delle circostanze (von Ah/ Fischer, Kommentar StHG, op. cit., n.111 ad art 28 LAID).
3.3.
In un caso trattato dal Tribunale amministrativo del Canton Zurigo (VGer ZH, 17.2.2016, SB.2016.00001, consid. 2.2., citato anche in von Ah/Fischer, Kommentar StHG, op. cit., n. 111 ad art. 28 LAID), la Corte si è chinata sulla questione a sapere se poter o meno concedere lo statuto di holding ad una società appena costituita.
I giudici zurighesi hanno precisato che la legge presuppone che la società debba possedere durevolmente 2/3 degli attivi in partecipazioni, alternativamente 2/3 dei redditi debba provenire dalle partecipazioni. La legge prevede pertanto, dal punto di vista temporale, un’applicazione flessibile dello statuto di società holding, che deve essere raggiunto in un determinato periodo di tolleranza. Nella prassi viene ammesso, prima della perdita del privilegio di società holding, un periodo sino a 4 anni, per dare la possibilità ad un contribuente di poter adempiere le originarie condizioni poste dalla legge per poter beneficiare dello statuto di holding. Nel caso di società appena costituite, le quali avanzano la richiesta di poter beneficiare dello statuto di holding, il rispetto del periodo di tolleranza deve essere desunto dall’insieme delle circostanze. Appare quindi sensato e in sintonia con la legge concedere, ad una società appena costituita, del tempo durante il quale procedere ad investimenti in partecipazioni. Anche altri Cantoni, quali Berna, Turgovia ed altri ancora, prevedono nella loro prassi di tassazione, un adeguato periodo di tempo, durante il quale non si procede ad alcuna tassazione definitiva e la neocostituita società ha la possibilità di adempiere i presupposti fissati dalla legge. Cosa viene inteso per “periodo di tempo adeguato” non è ancora stato deciso da parte della prassi dei Tribunali. In dottrina viene spiegato come ci si debba riferire al singolo caso. In linea di massima appare conforme al diritto federale – per quanto concerne il periodo di tolleranza – qualsiasi disciplina cantonale, che esamini le ragioni per cui la società è scesa aldisotto delle quote stabilite dalla legge e che soppesi le probabilità di un loro ripristino (VGer ZH inc. SB.2016.00001 del 17.2.2016, consid. 2.2.; in merito anche von Ah/Fischer, Kommentar StHG, op. cit., n. 111 ad art. 28 LAID; Konferenz Steuerharmonisierung, Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, 1995 Muri Bern, p. 109-110).
3.4.
Per esempio il Canton Berna, nella TaxInfo Holdinggesellschaft (consultabile al sito internet http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/Holdinggesellschaft#Holdinggesellschaft-Laengerfristige, sito consultato il 4.1.2018), prevede al punto 2.2.4 delle direttive, che il mancato raggiungimento del limite dei 2/3 entro un adeguato periodo di tempo, generalmente di quattro anni, è tollerato. Per quanto attiene alle neocostituite società viene assegnato un tempo adeguato per procedere a degli investimenti in partecipazioni.
Il Canton Grigioni, prevede invece (cfr. Praxisfestlegung Holdinggesellschaften, consultabile al sito internet https://www.gr.ch/DE/institutionen/verwaltung/dfg/stv/Praxisfestlegungen%20bis%202007/089-holding1.pdf, sito consultato il 4.1.2018) un periodo di tolleranza di due anni (per quanto attiene anche altri Cantoni si veda in merito von Ah/Fischer, Kommentar StHG, op. cit., n. 111 ad art. 28 LAID).
3.5.
Nel Canton Ticino non c’era una specifica Circolare in ambito di società holding che questa Camera conosca. Nel maggio del 2017, la Divisione delle contribuzioni ha emanato una nuova Circolare, la n. 29/2017, applicabile a tutti i periodi fiscali non ancora tassati in maniera definitiva (cfr. punto 10), che tratta del “Passaggio da tassazione quale società holding, di amministrazione o ausiliaria a tassazione ordinaria (passaggio di sistema): conseguenze sulle riserve occulte e le perdite riportate”. Tuttavia, non viene abbordata, per quanto concerne la società holding, la questione del concetto di “amministrazione durevole di partecipazioni”.
3.6.
Ora, volendo ripercorrere la situazione fiscale di RI 1, si ha che nei periodi fiscali 2011 – 2012, questa società non deteneva – agli attivi – alcuna partecipazione.
Unicamente nel periodo fiscale 2013 [anno in cui chiedeva per la prima volta di essere tassata con il regime privilegiato di holding] – con l’apporto alla società qui ricorrente di __________ – RI 1 indicava agli attivi partecipazioni per fr. 2'000'000.-, su un totale di attivi di fr. 3'552'361.99 ed un utile di fr. 1'474'254.-. Nel 2014 venivano dichiarate partecipazioni per fr. 1'652'892.55 su un totale di attivi di fr. 5'779'463.- ed un utile di esercizio di fr. 1'764'985.58. Si noti come l’unica partecipazione detenuta da RI 1 era quella in __________. Nel 2015 RI 1 non deteneva più alcuna partecipazione.
In merito ai ricavi legati alle partecipazioni, si rileva come nel 2013, RI 1 registrava a conto economico nel 2013 ricavi da dividendi di partecipazione per fr. 1'500'000.-, mentre nel 2014 non dichiarava più ricavi da dividendi di partecipazione, mentre faceva valere ricavi da vendita di partecipazione per fr. 2'256'199.55.
3.7.
Ora se si esamina la detenzione della partecipazione in __________ da parte di RI 1 – unica partecipazione
posseduta dalla società ricorrente nei periodi fiscali 2013, 2014 e 2015 (al 31.12.2015 RI 1 non deteneva più alcuna partecipazione) – la stessa è stata apportata nel maggio del 2013 per poi essere venduta, per una parte superiore ad un terzo, già a fine novembre 2013 (vendita con effetto a bilancio nel 2014), e per il rimanente nel giugno del 2015.
Si ha pertanto che in appena poco più di due anni si è spossessata, dapprima in parte ed in seguito totalmente, della sua unica partecipazione societaria. In effetti, dal bilancio del 2015 si evince come la stessa non detenga più alcuna partecipazione.
Ora, a ragione l’UTPG indica come dal profilo formale ed economico RI 1 non possa beneficiare del trattamento fiscale privilegiato.
In effetti, non si può affermare nei fatti né che lo scopo societario – ossia la detenzione durevole di partecipazioni – sia stato in concreto attuato né che sia adempiuta la condizione che a lunga scadenza le partecipazioni o il reddito delle stesse rappresentino almeno due terzi degli attivi o dei ricavi complessivi. In effetti, nel lasso di tempo di neppure due anni la RI 1 ha apportato e si è spossessata dell’intera sua unica partecipazione.
3.8.
In tal senso poca importanza ha il punto di vista della società, la quale sostiene che, nel 2013, al momento dell’apporto di __________ in RI 1 aveva l’intenzione di divenire a tutti gli effetti una società holding. Anche volendo ammettere, in sintonia con le prassi cantonali sopra illustrate – ed in particolare quella del Canton Zurigo -, che alla società si debba concedere un periodo di tolleranza proprio per verificare retrospettivamente se, in un lasso di tempo dai 2 ai 4 anni, la società adempia o meno i criteri per poter essere definita a tutti gli effetti una società holding, nel caso concreto si deve constatare che nel corso di quattro anni la ricorrente ha sì acquistato una partecipazione ma l’ha poi anche quasi subito ceduta.
In tal senso, anche l’allegato 15 al ricorso, ossia la dichiarazione rilasciata da __________ “director, Senior Managing Executive Officer” di __________, secondo cui all’inizio non si sarebbe mai discusso di una vendita del 100% di __________, ha poca rilevanza: bisogna basarsi sull’insieme delle circostanze ed in particolare su una valutazione retrospettiva per poter giudicare – a livello di fatti oggettivi – se siano o meno adempiute le condizioni per poter beneficiare dello statuto di holding.
Quest’autorità deve basarsi – per decidere – sull’insieme delle circostanze. Manifestamente non è dato il criterio della detenzione durevole della partecipazione.
4. A titolo abbondanziale si rileva come correttamente l’UTPG abbia sottolineato – nelle osservazioni del 9.2.2017, al punto 7 – che RI 1 ha anche stipulato dei contratti commerciali con __________: un contratto di licenza gratuita il 3.6.2013 ed un accordo di management e consulting il 24.11.2013.
In particolare, dal contratto del 24.11.2013 si evince come __________ avesse l’intenzione di affidare ad RI 1 “mandati di supporto e consulenza oppure altri compiti specifici”. Inoltre veniva stipulato come __________ potesse chiedere supporto ad RI 1 nei seguenti settori: management [gestione dello stock option plan, nonché altri compiti gestionali], licensing [concessione di licenze a __________ su diritti immateriali di RI 1 – marchi, brevetti, diritti d’autore, know-how, ecc.) – diritti d’uso, concessione di garanzie, consulting [mandati di consulenza di ogni genere da definire tra le parti].
Anche nel contratto di licenza del 3.6.2013 – sempre stipulato tra __________ e RI 1 -, viene indicato, al punto 1, “RI 1 avrà così diritto di utilizzare in proprio l’hardware ed il software sviluppati da __________ per produrre, usare, commercializzare, vendere o importare per applicazioni di “Satellite Interactive Television for broadcasters” nonché il diritto di concedere licenze a terzi utilizzatori dei prodotti ai quali si applicano i medesimi hardware ed il software sviluppati”.
Ora, come visto in precedenza uno dei presupposti per poter ottenere la tassazione privilegiata come holding è l’assenza di attività commerciale in Svizzera.
Dalla lettura dei contratti sottoscritti tra RI 1 e tra __________ emerge la volontà di instaurare un rapporto di tipo commerciale. Questa tipologia di attività è esclusa dai presupposti per poter beneficiare della tassazione privilegiata.
5. Il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 2’000.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- (per sé e per RI 1); -;
-.
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: