Incarto n. 80.2016.153
Lugano 24 agosto 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. dall’ RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 30 giugno 2016 contro la decisione del 31 maggio 2016 in materia di multa disciplinare.
Fatti
A. Il 17 marzo 2015 è deceduta RI 1, domiciliata a.
Il 6 novembre 2015, l’RS 1 ha inviato allo Studio legale __________ i moduli per la dichiarazione d’imposta del periodo fiscale 2015 (per assoggettamento dal 1° gennaio al 17 marzo), fissando il termine per l’inoltro della dichiarazione al 31 gennaio 2016.
B. Il 23 dicembre 2015, l’RA 1, “in nome e per conto dei Signori __________ e __________, figli della defunta RI 1”, ha chiesto all’Ufficio di tassazione una proroga del termine per l’inoltro della dichiarazione d’imposta 2014.
C. Non essendo pervenuta la dichiarazione d’imposta 2015, il 16 febbraio 2016, l’autorità di tassazione ha inviato a “RI 1, ora Eredi, a Avv. dott. RA 1, __________, Via __________, __________”, un richiamo, avvertendo che in caso di mancato adempimento degli obblighi procedurali entro venti giorni avrebbe notificato una diffida.
Il 16 marzo 2016, l’Ufficio di tassazione ha notificato allo stesso indirizzo una diffida, con cui ha attribuito ulteriori venti giorni, prima di infliggere una multa disciplinare.
Con decisione del 19 aprile 2016, l’autorità fiscale ha inflitto a “RI 1, ora Eredi, a Avv. dott. RA 1, __________, Via __________, __________” una multa disciplinare di fr. 1'100.– per non aver inoltrato la dichiarazione d’imposta 2015.
D. L’avv. RA 1 ha impugnato la decisione del 19 aprile 2016, con reclamo del 2 maggio 2016. Rilevato che la sua cliente non ha mai ricevuto il formulario per la presentazione della dichiarazione d’imposta, il reclamante ha aggiunto di aver inoltrato la dichiarazione per il periodo fiscale precedente nel mese di febbraio del 2016. Gli eredi aspettavano di ricevere la decisione di tassazione per il 2014, “per poi inoltrare subito quella del 2015, il cui primo termine di scadenza di norma è il 30.04 dell’anno successivo, con facoltà di ulteriori proroghe”. Tale termine, secondo il reclamante, sarebbe stato “evidentemente anticipato, ad insaputa degli eredi del contribuente”.
E. Con decisione del 31 maggio 2016, notificata a “RI 1, a Avv. Dott. RA 1, __________, Via __________”, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, argomentando che “il contribuente ha omesso negligentemente di consegnare la dichiarazione d’imposta e gli allegati di cui questa deve essere corredata per il periodo fiscale 2015, nonostante la diffida del 16.03.2016, con cui l’autorità di tassazione lo invitava a collaborare”. Sarebbe stata pertanto giustificata la multa, commisurata al debito d’imposta cantonale stabilito con l’ultima decisione di tassazione passata in giudicato.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula l’annullamento della decisione su reclamo e della multa disciplinare. Ribadito che l’Ufficio di tassazione non ha mai inviato i moduli per presentare la dichiarazione, il ricorrente sostiene che “i contribuenti” avrebbero “ricevuto la multa disciplinare, senza alcun preavviso e senza aver nemmeno avuto modo e tempo di raccogliere la documentazione della defunta madre (in Svizzera e all’estero) e di allestire la dichiarazione, per la quale non disponevano appunto neppure dei formulari”. L’insorgente sottolinea come l’indirizzo del suo studio legale non sia stato correttamente indicato, avendo l’Ufficio inserito anche il nome del precedente rappresentante degli eredi. In via subordinata, chiede una “massiccia riduzione” della multa, che ritiene “sproporzionata rispetto alle dinamiche della fattispecie concreta”.
G. Nelle sue osservazioni del 6 luglio 2016, l’Ufficio di tassazione propone di respingere il ricorso. A suo avviso, la corrispondenza sarebbe stata inviata correttamente all’indirizzo del nuovo rappresentante, come comprovato dal tracciamento postale degli invii della diffida e della multa. L’autorità fiscale sottolinea come tuttora non sia stata inoltrata la dichiarazione.
Diritto
1.1.1.
La multa disciplinare è stata inflitta sulla base degli art. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.
1.2.
Secondo l’art. 257 cpv. 1 LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a) non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;
b) non adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c) viola gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;
d) non versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo 253a;
è punito con la multa.
Il capoverso 2 prevede che la multa è di 1000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, 10'000.- franchi al massimo.
Di tenore sostanzialmente uguale l’art. 174 LIFD.
1.3.
Affinché l’autorità fiscale possa infliggere una multa devono essere realizzate due distinte condizioni:
· l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;
· e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).
Il Tribunale federale ha precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);
1.4.
Secondo l’art. 198 cpv. 1 LT i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.
Secondo il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.
Giusta il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.
Di analogo tenore l’art. 124 LIFD.
1.5.
L’art. 266 cpv. 1 LT stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art. 257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.
Secondo il capoverso 4 alle procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per sottrazione d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e di ricorso.
Di simile tenore l’art. 182 cpv. 3 LIFD.
1.6.
La violazione degli obblighi procedurali, sanzionata nella LT all’art. 257 e nella LIFD all’art. 174, rientra nelle “disposizioni penali” delle rispettive leggi. Come visto, gli art. 266 LT e 182 LIFD disciplinano la procedura applicabile facendo rinvio alle norme della procedura di tassazione e di ricorso.
Trattandosi quindi di decisioni di natura penale esse implicano la menzione di alcuni indispensabili elementi quali ad esempio le generalità delle persone implicate, la descrizione dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda se la fattispecie legale è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso affermativo con quale tipo di colpa (dolo / negligenza), pronuncia dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di una multa, la sua commisurazione.
L’autorità è tenuta a motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento, la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.
La motivazione deve ad ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.
In generale una motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i seguenti elementi [per i casi di violazione degli obblighi procedurali ex art. 257 LT e 174 LIFD]:
· il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;
· l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;
· la valutazione della colpevolezza [dolo /negligenza];
· la menzione dei criteri di commisurazione della pena;
· l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono essere addebitati alla persona interessata;
· indicazione dei rimedi giuridici;
(Richner /Frei /Kaufmann /Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ed., Zurigo 2009, art. 182 LIFD n. 146 – 147).
2. 2.1.
Nel caso in esame, la decisione impugnata, come d’altronde quella con cui è stata inflitta la multa disciplinare, non soddisfa le esigenze stabilite dalla legge.
L’applicazione del principio di colpevolezza (“nulla poena sine culpa”) presuppone evidentemente che sia chiaro perlomeno chi sia il soggetto cui viene rimproverato l’atto illecito da sanzionare.
Dagli atti a disposizione, ed in particolar modo dalle decisioni dell’autorità fiscale, è invece ben difficile ricavare indicazioni univoche in merito alla persona – o alle persone – che avrebbe commesso l’infrazione. Basti pensare al fatto che le decisioni sono state tutte indirizzate a RI 1, sia pure tramite l’avv. RA 1. Il dispositivo della decisione del 19 aprile 2016, con cui è stata inflitta la multa, da parte sua, indica che “alla contribuente è inflitta una multa di 1100.– CHF”.
2.2.
Nell’ambito delle imposte sul reddito e sulla sostanza è previsto che, alla morte del contribuente, gli eredi subentrino nei suoi diritti e nei suoi obblighi fiscali (art. 11 cpv. 1 prima frase LT; art. 12 cpv. 1 prima frase LIFD). Gli eredi subentrano cioè nel procedimento pendente, relativo alla tassazione del defunto contribuente, in quello stadio della procedura e in quella posizione processuale, in cui il procedimento si trova al momento della sua morte, quindi, a seconda dei casi, nella fase della dichiarazione, in quella della tassazione o in quella di reclamo o ricorso. Essi assumono i diritti processuali che spettano al contribuente e devono adempiere gli obblighi posti a suo carico. Gli obblighi di collaborazione degli eredi, sebbene non siano espressamente menzionati dalla legge, discendono dalla successione fiscale degli eredi (cfr. Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2a ediz. Basilea 2008, n. 13 ad art. 124 LIFD, p. 275).
2.3.
È evidente che la violazione degli obblighi procedurali, sanzionata dall’Ufficio di tassazione con una multa di 1'100 franchi, non è stata commessa dalla contribuente, che era già morta nel momento in cui la procedura di tassazione relativa al periodo fiscale 2015 è stata avviata. È escluso pertanto che alla defunta contribuente possa essere rimproverata alcuna colpa per il mancato inoltro della dichiarazione d’imposta 2015.
Fin dal principio della procedura di tassazione, gli obblighi procedurali erano pertanto a carico degli eredi della contribuente. Dagli atti dell’Ufficio di tassazione non risulta tuttavia che quest’ultimo si sia rivolto, direttamente ed in modo chiaro, agli eredi, che erano subentrati negli obblighi di collaborazione della de cuius. La diffida, che come ricordato, costituisce un presupposto oggettivo perché l’autorità fiscale possa infliggere una multa per violazione degli obblighi procedurali, risulta a sua volta essere stata indirizzata a RI 1, tramite il legale degli eredi.
In queste condizioni, non è neppure chiaro se l’infrazione sanzionata dall’autorità di tassazione sia rimproverata agli eredi o al loro rappresentante. A quest’ultimo sono infatti stati inviati il richiamo, la diffida e la decisione concernente la multa. Nella decisione impugnata, del resto, l’Ufficio di tassazione argomenta che “il contribuente ha omesso negligentemente di consegnare la dichiarazione d’imposta e gli allegati di cui questa deve essere corredata per il periodo fiscale 2015, nonostante la diffida del 16.03.2016, con cui l’autorità di tassazione lo invitava a collaborare”. Non si comprende a chi possa riferirsi l’autorità, che con la decisione precedente aveva sanzionato “la contribuente”.
D’altronde, la sanzione è stata commisurata, secondo le indicazioni fornite dallo stesso Ufficio di tassazione nella decisione impugnata e nelle osservazioni del 6 luglio 2016 al ricorso, tenendo conto esclusivamente del debito d’imposta della de cuius secondo l’ultima tassazione passata in giudicato. Anche da questo punto di vista, la decisione non è conforme alle esigenze che scaturiscono dal principio di colpevolezza.
2.4.
Ne consegue che la decisione impugnata deve essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di tassazione, perché adotti una nuova decisione, conforme ai requisiti stabiliti dalla legge e dalla giusrisprudenza, con particolare riguardo al principio di colpevolezza.
3. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 31 maggio 2016 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: