Incarti n. 80.2014.342 80.2014.343
Lugano 12 aprile 2017
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 24 dicembre 2014 contro la decisione del 3 dicembre 2014 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. Negli anni 1971/72, RI 1 ha acquistato, per complessivi fr. 2'325'000.– la part. n. __________ RFD di __________, allo scopo di intraprendere l’edificazione di un complesso immobiliare denominato __________, composto di quattro stabili, ognuno su uno dei mappali sorti in seguito al frazionamento del fondo acquistato: sulla part. __________ è stato edificato il blocco A, sulla part. __________ il blocco B, sulla part. __________ il blocco C e sulla part. __________ il blocco D. Dopo la concessione di una prima licenza edilizia, da parte del Municipio di __________, il 19 novembre 1975, il proprietario ha conseguito diverse licenze in variante nel 1988, nel 1989 e nel 1992.
Il promotore ha portato a termine la costruzione dei blocchi B, C e D (ad eccezione dell’attico di quest’ultimo edificio, realizzato abusivamente e destinato alla demolizione). I lavori concernenti il blocco A sono invece stati interrotti allo stadio della costruzione della struttura portante, dell’autorimessa sotterranea e dell’erezione dei muri di ancoraggio verso via __________. Dopo aver invano diffidato il promotore a riprendere e continuare i lavori di costruzione dello stabile A, il 22 gennaio 2004 il Municipio ha revocato la licenza edilizia rilasciata nel 1975.
B. Per quanto concerne gli aspetti fiscali, il 21 luglio 1982 l’autorità fiscale cantonale ed il promotore hanno sottoscritto un verbale, nel quale hanno concordato, in particolare, quanto segue:
· gli utili conseguiti con la vendita degli immobili facenti parte del complesso __________ sarebbero stati assoggettati all’imposta cantonale e all’imposta federale diretta, quali redditi da commercio professionale d’immobili;
· il promotore avrebbe tenuto precise e dettagliate registrazioni contabili;
· adempiuto il requisito precedente, l’autorità fiscale avrebbe concesso “ampi accantonamenti che tengano conto dei rischi dell’operazione nel suo complesso”, oltre che accantonamenti per lavori di garanzia;
· tutti gli accantonamenti concessi sul ricavo realizzato con la vendita di appartamenti avrebbero dovuto essere sciolti “nel caso in cui i lavori di costruzione fossero interrotti per un periodo superiore a 1 anno dopo la concessione dell’abitabilità dell’ultimo blocco in corso”.
Il 27 luglio 1982, le parti hanno sottoscritto un ulteriore verbale, nel quale hanno precisato quanto segue:
· entro il 30 giugno 1986 vi sarebbe stato un incontro “con i dati aggiornati alla fine del 1985 per esaminare la situazione del cantiere e decidere in merito all’eventuale scioglimento di una parte degli accantonamenti, già per la fine del 1986”;
· gli utili sarebbero stati comunque registrati “in ogni caso una volta coperti tutti i costi di costruzione”;
· gli accantonamenti avrebbero dovuto “comunque essere sciolti nel caso in cui, per qualsiasi motivo, venisse a cessare l’imponibilità del contribuente, a meno che sia garantito l’assoggettamento integrale nel Canton Ticino degli utili immobiliari in questione, per altra via”.
C. In un rapporto dell’Ispettorato fiscale del 31 gennaio 1994, si rileva che “il signor RI 1 ha continuato in questa prassi accantonando gli utili delle varie operazioni reinvestendoli nella costruzione in corso” e che “alla fine del 1988 questi accantonamenti ammontano a fr. 4'829'815.– (v. bilanci)”. Dopo aver sottolineato come i bilanci presentati non potessero “essere ritenuti validi in quanto in primo luogo basati su un bilancio di apertura nel quale il valore degli immobili è stato calcolato in base al relativo valore di stima; in un secondo luogo non è stato possibile definire i criteri in base ai quali sono stati calcolati i vari accantonamenti”, l’Ispettorato ha precisato di aver definito l’utile dell’operazione immobiliare utilizzando “unicamente la documentazione relativa alle varie fatture degli artigiani e alle spese di finanziamento del cantiere nonché ai ricavi riscontrati dai documenti d’iscrizione all’ufficio dei registri”. Dal rapporto si evince altresì che il contribuente sarebbe “insorto con fermezza” contro il proposito dell’autorità fiscale di voler imporre almeno parzialmente l’utile “conseguito finora”, sostenendo che non era “colpa sua” se l’operazione non si era ancora conclusa e che stava valutando se eventualmente concludere l’edificazione del blocco A facendone un albergo. Dopo discussione, il contribuente e l’Ispettorato avevano raggiunto “l’accordo di imporre un anticipo di utile immobiliare quantificato in fr. 200'000.– suddivisi nei 4 esercizi (Riserva tassata)”, cioè 60'000 franchi negli esercizi 1987 e 1988 e 40'000 franchi negli esercizi 1989 e 1990.
D. Con scritto del 15 ottobre 2012, l’RS 1 si è rivolto al contribuente, invitandolo a “presentare entro la fine di ottobre 2012” un piano per lo scioglimento degli accantonamenti “con il loro relativo accredito al conto perdite e profitti già a partire dalla tassazione del 2007”. Premesso che, nel corso di trent’anni, gli era stato permesso di registrare accantonamenti nella misura di fr. 3'487'705.– per l’IC e di fr. 3'921'807.– per l’IFD, l’autorità fiscale ha ritenuto che non esistessero più motivi plausibili per un ulteriore rinvio dello scioglimento degli accantonamenti in questione.
Il 12 aprile 2013, entro il termine prorogato dall’Ufficio di tassazione, il contribuente ha contestato in primo luogo che i redditi scaturiti dallo scioglimento degli accantonamenti costituissero reddito imponibile per l’imposta cantonale, alla luce della sopravvenuta abolizione dell’imposizione degli utili dei commercianti professionali di immobili, intervenuta con l’adozione della legge tributaria in vigore dal 1.1.1995. In ogni caso, ha sostenuto che le perdite subite con l’operazione immobiliare, segnatamente in relazione all’edificazione non completata del blocco A, eccedevano l’accantonamento residuo.
E. Notificando a RI 1 la tassazione IC/IFD 2007, con decisione del 30 maggio 2013, l’RS 1 ha commisurato il reddito imponibile in fr. 3'509'400.– per l’IC ed in fr. 3'926'800.– per l’IFD. L’autorità fiscale ha aggiunto ai proventi dichiarati, in particolare, lo “scioglimento accantonamento __________”, per un importo di fr. 3'487'705.– per l’IC e di fr. 3'901’807.– per l’IFD. In relazione alle contestazioni del contribuente, ha rilevato, da un lato, che l’ammontare dell’accantonamento era “stato da tempo definito” e che pertanto non poteva “essere ridiscusso nell’ambito del suo scioglimento” e, dall’altro, che il fatto che l’accantonamento fosse stato creato quando la legge ancora prevedeva l’imposizione del reddito da commercio di immobili non modificava la sua natura.
F. Il contribuente ha interposto reclamo contro la suddetta decisione il 20 giugno 2013. In via preliminare, ha contestato nuovamente l’assoggettamento del reddito derivante dallo scioglimento dell’accantonamento, ai fini del calcolo dell’imposta cantonale. Ha poi ribadito che, a suo avviso, i costi sostenuti per l’edificazione del blocco A, incompiuto, sarebbero “costi inutili”, che dovrebbero essere interamente imputati sull’utile residuo. Il reclamante contesta altresì il calcolo degli utili conseguiti con la vendita degli appartamenti, che si sarebbe basato su un valore commerciale dei terreni inferiore al valore effettivo.
Il contribuente ed il suo rappresentante sono stati convocati in udienza a due riprese, il 9 aprile e il 19 novembre 2014.
G. L’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, con decisione del 3 dicembre 2014. Ricordato il tenore dell’accordo stipulato fra il reclamante e l’Ufficio di tassazione nel 1982, l’autorità fiscale ha ritenuto che, in seguito alla revoca della licenza edilizia per il blocco A, erano “cadute le premesse concordate dalle parti per il rinnovo degli accantonamenti costituiti negli anni precedenti”.
Ha quindi escluso che l’entrata in vigore della legge tributaria del 21 giugno 1994 comportasse l’esenzione del reddito litigioso dall’imposta cantonale, non trattandosi dell’imposizione di utili immobiliari in senso stretto. L’Ufficio ha inoltre ricordato che nel 2003, quindi dopo l’entrata in vigore della nuova normativa, l’insorgente aveva sottoscritto un verbale, nel quale aveva “aderito al principio secondo cui” lo scioglimento e l’imposizione dell’accantonamento “andava differito nel tempo e ciò malgrado il cambiamento legislativo intervenuto”.
In merito all’ammontare dell’accantonamento, l’autorità di tassazione ha sottolineato che esso è sempre stato inserito nelle motivazioni delle decisioni di tassazione dei periodi precedenti. Per quanto riguarda le pretese perdite derivanti dalla revoca della licenza edilizia, secondo l’Ufficio “se ne dovrà tener conto solo al momento di un’eventuale vendita della particella 1688 o, al più tardi, al momento della determinazione dell’eventuale utile di liquidazione finale per la cessazione dell’attività lucrativa indipendente”.
H. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede, per l’imposta cantonale, in via principale, che l’utile derivante dallo scioglimento dell’accantonamento sia esentato. Per l’imposta federale diretta e, subordinatamente, per l’imposta cantonale, postula la deduzione dei “costi” e delle “perdite ricollegate all’operazione __________ nel periodo 1984-2002”. A quest’ultimo proposito, contesta la tesi dell’autorità di tassazione, secondo cui non sarebbe più possibile mettere in discussione l’ammontare del reddito litigioso, in quanto indicato nelle tassazioni dei periodi precedenti, ed argomenta che in questi periodi la contestazione non sarebbe stata possibile, trattandosi di una mera questione giuridica astratta. Secondo l’insorgente, lo scopo dell’accordo del 1982 era di “rinviare il conteggio del risultato dell’operazione a lavori ultimati, allo scopo di imporre il ricorrente nella misura del possibile su un reddito oggettivo dell’intera operazione immobiliare… al di là della sua contorta terminologia e modalità di calcolo”. Nel calcolo si dovrebbero pertanto considerare “tutti i costi e le perdite fino e compreso il 31.12.2007… perché funzionalmente connessi”. A suo avviso, i costi sostenuti “per lo stabile A, progettato e non costruito, rivestono il carattere di costi non andati a buon fine”. Sarebbe infatti stata realizzata solo l’autorimessa sotterranea, che era stata progettata in previsione della costruzione di quattro stabili. Essa si sarebbe pertanto rivelata sovradimensionata. Il ricorrente segnala inoltre due aspetti del calcolo dell’Ufficio di tassazione, che non sarebbero condivisibili: la mancata deduzione dei costi di management e governance del __________, pagati alla ditta __________ (di cui è titolare lo stesso contribuente) e una discrepanza di fr. 115'060.– rispetto ai ricavi delle vendite risultanti dalle schede contabili del ricorrente. L’insorgente ripropone infine le sue censure in merito al valore attribuito dall’Ufficio di tassazione al terreno.
I. Con scritto del 13 gennaio 2015, l’autorità di tassazione ha comunicato di rinunciare a presentare osservazioni, proponendo di respingere il ricorso.
L. All’udienza del 24 ottobre 2016, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni. Dei relativi argomenti si dirà in seguito, in quanto necessario.
Diritto
1. 1.1.
Con una prima censura, il ricorrente sostiene che gli utili immobiliari in discussione dovrebbero essere esentati dall’imposta cantonale sul reddito. Argomenta infatti che, con la legge tributaria del 21 giugno 1994, è stato abolito l’assoggettamento degli utili da commercio professionale di immobili. Di conseguenza, dal 1° gennaio 1995 il Canton Ticino non potrebbe più imporre utili risalenti ad anni anteriori al 1993. Neppure sarebbe consentito imporre “utili differiti, associati ad una casistica di reddito nel frattempo decretata non più imponibile”.
1.2.
Va ricordato qual era il regime previsto dal diritto tributario cantonale per l’imposizione degli utili immobiliari, fino alla fine del 1994.
La riscossione dell’imposta sul maggior valore immobiliare era prevista dalla legge cantonale concernente imposta sul maggior valore immobiliare del 17 dicembre 1964 (LIMVI) e dal relativo regolamento di applicazione del 28 giugno 1966 (RLIMVI). Secondo l'art. 1 LIMVI, lo Stato prelevava un’imposta che colpiva l’incremento di valore o il guadagno realizzato nelle alienazioni di fondi. All’imposta era assoggettata la differenza tra il valore della contrattazione e il valore ufficiale di stima aumentato del 5% oppure – quando l’alienante era proprietario del fondo da cinque anni o meno – la differenza tra il valore della contrattazione e il valore di acquisto aumentato del 5% (art. 5 cpv. 1 e 2 LIMVI). L’imposta era prelevata secondo aliquote progressive, che aumentavano altresì più gli anni di proprietà diminuivano (art. 15 LIMVI).
Secondo l'art. 18 cpv. 2 lett. a della legge tributaria del 28 settembre 1976 (LT 1976) erano inoltre imponibili i guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale, indipendentemente dalla loro tassazione attraverso la legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare.
La legge tributaria del 21 giugno 1994, conformandosi alla Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), ha introdotto una vera e propria imposta sugli utili immobiliari di carattere reale, abrogando di conseguenza la LIMVI. Contestualmente, il legislatore ha previsto che il commercio professionale d’immobili sia colpito solo dall’imposta speciale, fatta eccezione per eventuali ammortamenti che avessero ridotto in precedenza il reddito ordinario (cfr. Messaggio n. 4169 del 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio, vol. 2/1994, p. 743).
1.3.
È dunque vero, come sostiene il ricorrente, che dal 1° gennaio 1995 il commerciante professionale di immobili non è più soggetto all’imposta cantonale sul reddito. Non si tratta tuttavia di un’esenzione voluta dal legislatore, bensì di un cambiamento di regime dell’assoggettamento degli utili immobiliari, imposto anche dal diritto federale. In altri termini, dal 1995 non sono stati esentati dall’imposta degli utili che in precedenza erano imponibili; piuttosto, proventi che in precedenza erano assoggettati a due imposte diverse (imposta sul maggior valore immobiliare e imposta sul reddito) sono da allora soggetti ad una nuova imposta unica (imposta sugli utili immobiliari).
1.4.
I redditi litigiosi non sono direttamente guadagni da commercio professionale di immobili. Si tratta invece di utili provenienti dallo scioglimento di accantonamenti. Gli utili immobiliari hanno contribuito a determinare la base imponibile nei periodi fiscali in cui sono avvenute le vendite, ed in cui è stata riscossa l’imposta sul maggior valore immobiliare; negli stessi periodi sono stati ammessi gli accantonamenti, che hanno diminuito il reddito imponibile. L’imposizione di cui si discute dipende pertanto dallo scioglimento degli accantonamenti ammessi nei periodi fiscali in cui sono stati conseguiti i redditi da commercio professionale di immobili.
Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 28 cpv. 2 LT e art. 29 cpv. 2 LIFD).
Non è pertanto determinante il tenore dell’art. 307 cpv. 1 LT, secondo cui, in deroga all’articolo 17 capoverso 3, i guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale di cui all’articolo 18 capoverso 2 lettera a della Legge tributaria del 28 settembre 1976, conseguiti nei due anni precedenti l’entrata in vigore della presente legge, sono imponibili nel primo periodo fiscale dell’entrata in vigore della legge. Né basta ad escludere l’imposizione dei redditi in questione il fatto che, per l’art. 324 cpv. 1 LT, con l’entrata in vigore della nuova legge siano abrogati, fra l’altro, la Legge tributaria del 28 settembre 1976 e la Legge concernente l’imposta sul maggior valore immobiliare del 17 dicembre 1964. Infatti, l’imposizione dei proventi litigiosi si fonda sull’art. 28 cpv. 2 LT, in vigore nel periodo fiscale 2007, in cui si è verificato lo scioglimento degli accantonamenti.
1.5.
Non è d’altronde proponibile il confronto con le conseguenze dell’abrogazione dell’imposta di successione e donazione fra coniugi sulle donazioni differite alla data dell’entrata in vigore della nuova normativa.
Fino alla fine del 1994, vigente la legge tributaria del 28 settembre 1976, le donazioni fra coniugi erano esenti dall’imposta di donazione, ma dovevano tuttavia essere considerate nella successione (art. 121 cpv. 1 lett. c LT 1976). Il legislatore non aveva in tal modo esentato le donazioni fra marito e moglie bensì esonerato “temporaneamente la quota oggetto di donazione tra coniugi, differendone l’imposizione al momento dell’apertura della successione” (cfr. la sentenza CDT n. 201 del 28 agosto 1992, in RDAT I-1993 p. 325).
Con l’adozione della legge tributaria del 21 giugno 1994 – e non dunque con la legge del 6 febbraio 2000, come erroneamente sostenuto nel ricorso – è stata introdotta l’esenzione delle donazioni tra coniugi (art. 154 lett. f LT). Sono così state esonerate tutte le devoluzioni tra coniugi a seguito di successioni apertesi o di liberalità eseguite a contare dalla data di entrata in vigore della nuova legge (1.1.1995), ma anche “le liberalità fra coniugi eseguite prima dell’entrata in vigore della nuova legge, per le quali tuttavia l’evento generatore dell’imposizione (cioè il decesso di uno dei coniugi) non si è ancora verificato in regime di vecchio diritto” (cfr. Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria n. 4169 R1 del 26 aprile 1994 sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, in Raccolta dei verbali del Gran Consiglio, vol. 2/1994, p. 978).
Come ha sottolineato la commissione tributaria nel rapporto di maggioranza del 1994, la successiva esenzione delle donazioni fra coniugi intervenute prima dell’entrata in vigore della nuova legge è la semplice conseguenza del fatto che l’evento generatore dell’imposizione (il decesso di uno dei coniugi) non si era ancora verificato al 1.1.1995. Da tale data, infatti, ogni liberalità fra coniugi (inter vivos o mortis causa) è esente dall’imposta di successione o di donazione.
Ben diversa è la situazione del ricorrente, che ha conseguito i guadagni da commercio professionale di immobili ben prima del 31 dicembre 1994. Del resto, anche se si volesse ritenere, come fa il ricorrente, che vi sia stato un vero e proprio differimento della tassazione del reddito da commercio professionale di immobili, non si può ignorare che dal 1.1.1995 è previsto l’assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari e non l’esenzione tout court. Proprio perché i negozi in discussione risalgono ad anni precedenti, sono stati assoggettati all’imposta sul maggior valore e non all’imposta sugli utili immobiliari. Esentarli dall’imposta sul reddito, senza d’altra parte assoggettarli all’imposta sugli utili immobiliari, significherebbe concedere all’insorgente un privilegio di cui nessun altro contribuente ha goduto.
1.6.
Ne consegue che i redditi litigiosi non sono esenti dall’imposta cantonale per il solo fatto che è stata abrogata la legge tributaria del 28 settembre 1976, che prevedeva l’imposizione dei guadagni derivanti dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale.
2. 2.1.
In secondo luogo, l’insorgente censura il calcolo dell’utile stabilito dall’autorità di tassazione e, in particolare, chiede la deduzione dei “costi” e delle “perdite ricollegate all’operazione __________ nel periodo 1984-2002”. Secondo l’Ufficio di tassazione, non sarebbe più possibile mettere in discussione l’ammontare del reddito litigioso, in quanto indicato nelle tassazioni dei periodi precedenti. Di diverso avviso il contribuente, secondo cui, in quei periodi fiscali, la contestazione non sarebbe stata possibile, trattandosi di una mera questione giuridica astratta.
2.2.
Come già ricordato in narrativa, la concessione degli accantonamenti in discussione trae origine dalla sottoscrizione di due verbali, nel luglio 1982, fra l’autorità fiscale cantonale ed il ricorrente. Premesso che gli utili conseguiti con la vendita degli immobili facenti parte del complesso __________ sarebbero stati assoggettati all’imposta cantonale e all’imposta federale diretta, quali redditi da commercio professionale d’immobili, le parti avevano convenuto che l’autorità fiscale avrebbe concesso “ampi accantonamenti che tengano conto dei rischi dell’operazione nel suo complesso”, oltre che accantonamenti per lavori di garanzia.
Questo il calcolo degli utili da commercio professionale di immobili, secondo l’Ufficio di tassazione:
Blocco B
Blocco C
Blocco D
totale
Ricavo vendite
10'433’505
10'851’443
9'169’190
30'454’138
Costi di costruzione
8'515’580
9'199’608
10'657’737
28'371’925
Costo terreno
1'424’500
1’425’000
1'524’500
4'374’000
Totale costi
9'939’080
10'624’608
12'182’237
32'745’925
Quota costo computabile (proporzione quote vendute)
(873 ‰) 8'676’817
(854 ‰) 9'073’415
(670 ‰) 8'162’099
25'912’331
Utile
1'756’688
1'778’028
1'007’091
4'541’807
Per l’imposta cantonale, secondo la prassi allora in vigore, è stata ammessa la deduzione dell’imposta sul maggior valore immobiliare pagata (fr. 434'102.–), sicché l’utile ammontava a fr. 4'107'705.–.
L’accantonamento totale, ammesso dall’autorità di tassazione, corrispondeva all’intero utile in questione. Come già ricordato, tuttavia, le parti hanno convenuto un parziale scioglimento già nei periodi fiscali dal 1989/1990 al 1993/1994 per un totale di fr. 620'000.–.
Come ripetutamente rammentato nelle decisioni di tassazione dei periodi successivi, i redditi da commercio di immobili a titolo professionale, per i quali erano stati costituiti ed ammessi accantonamenti, ammontavano pertanto a fr. 3'921'807.– (fr. 4'541'807.– meno fr. 620'000.–) per l’IFD ed a fr. 3'487'705.– (fr. 4'107'705.– meno fr. 620'000.–) per l’IC.
2.3.
Esaminando la questione dell’assoggettamento dell’utile litigioso all’imposta cantonale sul reddito (v. supra, consid. 1), si è già avuto modo di sottolineare come gli importi in discussione non siano redditi da commercio di immobili a titolo professionale bensì redditi derivanti dallo scioglimento di accantonamenti, ammessi dall’autorità fiscale nel calcolo del reddito da tale attività. La distinzione è determinante anche ai fini della commisurazione dei proventi di cui si tratta.
Un conto è infatti la determinazione del reddito proveniente dal commercio di immobili a titolo professionale, che è stato conseguito negli anni ottanta e nei primi anni novanta del secolo scorso; un altro conto è stabilire se, e in quale misura, si giustifichi lo scioglimento dell’accantonamento, ammesso a suo tempo dall’autorità di tassazione, per tener conto dei rischi di perdite sull’intera operazione immobiliare.
I proventi dalla vendita degli appartamenti in proprietà per piani, che formano il reddito da commercio di immobili a titolo professionale, costituiscono redditi imponibili conseguiti nei periodi fiscali in cui sono stati venduti gli immobili. Dagli atti si evince che le prime vendite – relative al Blocco B – risalgono al 1986; le ultime sono avvenute nel 1993.
Terminate le vendite (parziali), è in particolar modo nel corso della procedura di tassazione per il periodo fiscale 1995/96 (tassazione biennale, basata sul periodo di computo 1993/94) che le parti hanno discusso della commisurazione dell’utile scaturito dall’operazione e – di riflesso – degli accantonamenti ammessi.
In questo contesto, il ricorrente ha proposto un suo calcolo dell’utile, in una tabella allegata ad una lettera inviata all’Ufficio di tassazione il 2 dicembre 2003. Ora, per quanto concerne la commisurazione dell’utile scaturito dalla vendita degli appartamenti dei blocchi B, C e D, dalla decisione su reclamo del 25 marzo 2008 – successivamente annullata e modificata il 28 aprile 2008, limitatamente ad altri aspetti – si evince che l’autorità di tassazione ha ripreso il calcolo proposto dal contribuente (in particolare, i ricavi e i costi di investimento), discostandosene unicamente in relazione al valore di acquisto del terreno. Quest’ultimo è stato infatti stabilito dall’insorgente, in base ad una perizia del 1995, che aveva valutato il terreno a fr. 600.– al mq. Nella sua tabella di calcolo, il ricorrente aveva attribuito al terreno un valore fra i 650 e i 700 franchi al metro.
Come anticipato, l’Ufficio di tassazione ha invece ribadito che il valore ammontava a fr. 500.– al mq.
Su questa base, nella motivazione della decisione su reclamo per le tassazioni IC/IFD 1995/96 e 1997/98, l’autorità fiscale ha indicato che gli utili derivanti dall’operazione __________, “per i quali sono stati costituiti ed ammessi degli accantonamenti” ammontavano a fr. 3'921'807.– per l’IC e fr. 3'487'705.– per l’IFD. La stessa indicazione è stata ripresa nelle decisioni di tassazione dei periodi successivi.
Ora, è chiaro che, al più tardi nella tassazione relativa al periodo 1995/96, l’Ufficio di tassazione ha commisurato in modo definitivo il reddito ricavato dal contribuente con l’operazione __________. Proprio perché gli accantonamenti corrispondono, nella loro dimensione, all’ammontare degli utili in questione, è evidente che, definendo la misura degli accantonamenti, l’Ufficio di tassazione ha definito anche quella degli utili immobiliari.
2.4.
2.4.1.
Nella decisione impugnata, l’autorità di tassazione sostiene che l’ammontare del reddito da commercio professionale di immobili non può più essere contestato, il quanto il suo ammontare è sempre stato indicato nelle motivazioni del calcolo degli elementi imponibili nei periodi fiscali precedenti.
Di diverso avviso l’insorgente, secondo cui, fino al periodo fiscale precedente (2006), egli non avrebbe avuto un interesse ad impugnare le tassazioni notificategli, in quanto “non veniva tassato nessun guadagno da commercio professionale di immobili”. Neppure nella procedura di tassazione 1995/96 sarebbe stata accertata in contraddittorio la dimensione degli utili imponibili.
2.4.2.
La tesi del ricorrente non può essere condivisa, in quanto si fonda sul presupposto che fino al periodo fiscale litigioso non sia mai stato imposto alcun reddito da commercio professionale di immobili.
Fin dalla sottoscrizione dell’accordo del 21 luglio 1982, tuttavia, era chiaro che gli utili conseguiti nell’ambito dell’operazione __________ sarebbero stati imposti “in applicazione degli artt. 18 cpv. 2 lett. a) LT, 21 cpv. 1 lett. a) DIN e relativa giurisprudenza riguardante il commercio d’immobili fatto a titolo professionale” (cfr. verbale di audizione del 21 luglio 1982, punto 1).
Un utile in capitale realizzato da un commerciante professionale di immobili viene indiscutibilmente imposto nel periodo fiscale in cui è conseguito.
L’accordo prevedeva, d’altronde, che l’autorità fiscale avrebbe concesso “ampi accantonamenti che tengano conto dei rischi dell’operazione nel suo complesso”, oltre a accantonamenti per lavori di garanzia. Nel verbale in questione, le parti hanno precisato che “il termine per la concessione di questi accantonamenti” avrebbe iniziato a decorrere “dalla dichiarazione di abitabilità di ogni singolo stabile” (punto 3 del verbale).
L’accordo in questione si soffermava anche sulla questione del valore di investimento da attribuire al terreno, con la seguente indicazione:
5. Per il calcolo della parte di utile attribuibile al terreno verrà richiesta una perizia sul valore venale attuale della particella __________ n. __________, all’Ufficio Cantonale di stima.
In queste circostanze, non si può sostenere che gli utili da commercio professionale di immobili non siano mai stati accertati prima del periodo fiscale 2007. Se così fosse, sarebbe stato impossibile stabilire l’ammontare degli accantonamenti, i quali corrispondono proprio agli utili conseguiti. Almeno dal periodo fiscale 1995/96 (computo 1993/94) gli importi sono stati definiti in modo esplicito. Nella misura in cui il ricorrente ha accettato l’entità degli accantonamenti, ha riconosciuto anche la misura dei redditi da commercio professionale di immobili.
Nella decisione su reclamo per il periodo fiscale 1995/96, l’entità dell’utile conseguito e, di riflesso, degli accantonamenti ammessi, è stata definita dall’Ufficio di tassazione, con i criteri già ricordati, dopo che il contribuente aveva rifiutato una proposta transattiva, che gli era stata sottoposta nel corso dell’udienza tenutasi il 3 marzo 2006. L’insorgente non ha contestato tale decisione e l’ammontare dei redditi da commercio professionale di immobili così definito è stato ripreso in tutte le successive tassazioni.
2.4.3.
Stando così le cose, non si può ammettere che prima del periodo fiscale qui contestato il ricorrente non avesse un interesse degno di protezione alla contestazione dell’ammontare del reddito da commercio professionale di immobili. Anche riconoscendo che la corrispondenza fra l’ammontare dell’utile e quello dell’accantonamento faceva sì che un’eventuale modificazione dell’importo in questione non avesse direttamente riflessi sul reddito imponibile dei singoli periodi fiscali, la determinazione dell’utile rappresentava in ogni caso la premessa per il calcolo degli accantonamenti e per l’entità del loro scioglimento. Di conseguenza, il ricorrente avrebbe senz’altro avuto un interesse degno di protezione alla contestazione di tale importo, almeno a partire dalla tassazione del periodo fiscale 1995/96.
La situazione non è assimilabile alla contestazione di una decisione di tassazione da cui risulta un’imposta di zero franchi, come nel caso della decisione cui ha fatto riferimento il rappresentante del contribuente nel corso dell’udienza del 24 ottobre 2016.
2.4.4.
Ma, anche volendo ammettere che l’insorgente non avesse un interesse degno di protezione a richiedere la modifica dell’ammontare del reddito da commercio di immobili a titolo professionale, l’esito del ricorso non muterebbe.
Come già ricordato, infatti, l’Ufficio di tassazione ha calcolato l’utile in discussione basandosi sui dati forniti dallo stesso contribuente, con la sola eccezione del valore di investimento del terreno. Nel calcolo proposto dall’insorgente, nella già evocata lettera del 2 dicembre 2003, è stato infatti considerato un valore del terreno fra i 650 e i 700 franchi al metro. Il rappresentante del contribuente aveva sostenuto di essersi basato su una perizia, allestita all’arch. __________ il 3 settembre 1985, che aveva accertato un valore venale di fr. 600.– al mq.
Si è già rilevato che nell’accordo del 1982 le parti avevano convenuto che il valore da attribuire al terreno all’inizio dell’operazione sarebbe stato stabilito dall’Ufficio cantonale di stima. Per quanto agli atti non sia reperibile un documento proveniente da tale ufficio, si deve ritenere che il valore di 500 franchi al metro sia stato stabilito da quest’ultimo. In ogni caso, questo valore appare prudenziale, tenuto conto del fatto che comporta un valore complessivo del terreno nel 1982 di fr. 6'548'500.–, quando il prezzo di acquisto effettivo, risalente agli anni 1971/72, era di fr. 2'325'000.–. Quello della perizia Merlini – che costituisce una perizia di parte e come tale non può vincolare l’autorità fiscale – era di ben fr. 7'800'000.– e quello del calcolo proposto dal ricorrente addirittura di fr. 9'460'300.–.
L’ammontare del reddito litigioso non potrebbe pertanto essere censurato neppure qualora si ritenesse che il ricorrente non abbia potuto contestarlo prima del periodo fiscale 2007.
2.5.
Per le ragioni che precedono non possono essere ammessi infine i costi sostenuti dopo il 31 dicembre 1994, chiesti in deduzione nel ricorso. In primo luogo, l’insorgente sostiene che sarebbero “stati ancora spesi CHF 570'158, sia negli edifici B, C e D che nei livelli -2 e -3 dell’autorimessa sotterranea”; in secondo luogo, “in passato nei rendiconti __________, la ditta individuale del ricorrente, sono stati rilevati e tassati ricavi per prestazioni a favore del __________” per CHF 109’500” e tali prestazioni costituirebbero “costi di management e governance del ____________________”.
Si è già ricordato come l’Ufficio di tassazione abbia calcolato i costi riprendendo i dati da una tabella, allegata ad una lettera inviata dal contribuente all’Ufficio di tassazione il 2 dicembre 2003, discostandosene unicamente in relazione al valore di acquisto del terreno. Risulta già difficilmente comprensibile che nel documento in questione, allestito nel 2003, non fosse indicata l’esistenza di costi successivi al 1994. In ogni caso, gli appartamenti realizzati dal ricorrente erano già stati venduti alla fine del 1993 – ad eccezione di quelli mantenuti dal promotore, che ne è tuttora proprietario –, con la conseguenza che è ben difficile immaginare che egli abbia ancora sostenuto costi di investimento dopo tale data. Gli stabili da lui edificati gli appartenevano ancora, infatti, limitatamente alle quote millesimali corrispondenti al valore dei suoi appartamenti. Ogni eventuale investimento successivo avrebbe dovuto essere deliberato e finanziato dalle comunioni dei comproprietari dei singoli stabili. Il ricorso non contiene peraltro alcuna ulteriore spiegazione né documentazione di tali pretesi costi.
Per la stessa ragione, non vi sono i presupposti per ammettere la deduzione dei pretesi costi di management e governance. Se si tratta di costi registrati come ricavi nei conti della __________ entro il 1994, dovrebbero già essere inclusi fra i costi considerati nel calcolo dell’utile intrapreso dall’Ufficio di tassazione in base ai dati forniti dallo stesso contribuente.
2.6.
Per le ragioni che precedono, il reddito da commercio professionale, conseguito dal ricorrente negli anni dal 1986 al 1993, ammonta a fr. 4'541'807.–, come stabilito dall’autorità di tassazione. Gli accantonamenti ammessi dall’autorità fiscale avevano lo stesso valore. Dopo il loro parziale scioglimento, nei periodi fiscali dal 1989/1990 al 1993/1994 (per un totale di fr. 620'000.–), ammontavano ancora a fr. 3'921'807.– per l’IFD e a fr. 3'487'705.– per l’IC.
3. 3.1.
Si tratta a questo punto di verificare se sia legittima la decisione dell’autorità fiscale, che ha sciolto gli accantonamenti residui nel periodo fiscale 2007. Nella decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione argomenta che, dopo la revoca della licenza edilizia rilasciata all’insorgente nel 1975 per l’edificazione del blocco A, confermata dal Tribunale federale, sono “cadute le premesse concordate tra le parti per il rinnovo degli accantonamenti costituiti negli anni precedenti e pertanto ora essi devono essere completamente sciolti”.
3.2.
Secondo gli articoli 26 cpv. 1 LT e 27 cpv. 1 LIFD, in caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Vi rientrano in particolare gli ammortamenti e gli accantonamenti (articoli 26 cpv. 2 lett. a LT e 27 cpv. 2 lett. a LIFD).
3.3.
Ammortamenti e accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel corso di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti sui singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio sono invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del periodo (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 422).
La dottrina e la giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento, fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung), che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung) in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio, nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del previsto (Blumenstein/Locher, op. cit., pp. 258-259; Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s. e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).
3.4.
La costituzione di accantonamenti non deve violare il principio di periodicità, che impone di assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale l’utile conseguito in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano sciolti nei periodi fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi, essi non possono essere accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile imponibile. In altre parole, non è ammessa una compensazione dei risultati di diversi periodi fiscali, mediante la riduzione dell’utile di un periodo a favore dell’aumento di quello di un altro periodo. Se viene violato il principio di periodicità, si giustifica una correzione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 29 settembre 2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14 consid. 2.2).
3.5.
Le leggi sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche, accantonamenti per:
a. gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b. i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
c. gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 28 cpv. 1 LT e art. 29 cpv. 1 LIFD).
I casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, Kommentar cit., art. 29, n. 3, p. 740).
Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti al reddito aziendale imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 28 cpv. 2 LT e art. 29 cpv. 2 LIFD).
3.6.
Gli accantonamenti in discussione, ammessi dall’autorità fiscale in base ad un accordo sottoscritto con il contribuente prima dell’inizio dell’operazione __________, avevano lo scopo di lasciare al ricorrente una disponibilità finanziaria durante lo svolgimento delle successive tappe dell’edificazione. Lo dimostra, per esempio, la frase contenuta nell’accordo integrativo del 27 luglio 1982, in cui si afferma che “Le eccedenze dei ricavi sull’investimento delle singole tappe potranno essere riutilizzate per la tappa susseguente, per lo meno fino al 31.12.1985”.
Si tratta pertanto di accantonamenti sui generis, difficilmente riconducibili alla casistica contemplata dalla legge. È difficile, in particolar modo, farli rientrare fra gli accantonamenti per rischi di perdite. Comunque, la questione non necessita di essere approfondita, non essendo in discussione la loro costituzione bensì il loro scioglimento.
Lo stesso accordo fra le parti del 21 luglio 1982 prevedeva quanto segue:
Tutti gli accantonamenti concessi sul ricavo realizzato con la vendita di appartamenti dovranno essere sciolti nel caso in cui i lavori di costruzione fossero interrotti per un periodo superiore a 1 anno dopo la concessione dell’abitabilità dell’ultimo blocco in corso.
Ciò che ha consentito all’insorgente di procrastinare lo scioglimento degli accantonamenti fino al periodo fiscale qui in discussione è la sua pretesa di non aver ancora concluso l’edificazione dell’ultima tappa. Nel corso degli anni intercorsi fra la conclusione della costruzione delle palazzine poi vendute ed il periodo fiscale 2007, qui litigioso, l’Ufficio di tassazione ha a più riprese cercato di convincere il contribuente ad accettare lo scioglimento degli accantonamenti in questione, ritenendone dati tutti i presupposti. Il ricorrente vi si è sempre opposto, sostenendo che doveva essere ancora conclusa l’edificazione del blocco A.
Ora, come già ricordato, la situazione è stata definitivamente risolta, con la sentenza del Tribunale federale, che, il 25 luglio 2007, ha dichiarato inammissibile un ricorso del contribuente contro la revoca della licenza edilizia. Nella pronuncia della Suprema Corte si può leggere in particolare quanto segue (consid. 1.4):
La sentenza del Tribunale cantonale amministrativo ha respinto il ricorso del promotore, rilevando che, secondo sia la legge edilizia vigente sia quella previgente (art. 14 cpv. 1 LE e il previgente art. 47 cpv. 1 LE), la licenza edilizia decade se i lavori non vengono iniziati entro uno, rispettivamente attualmente due anni dalla sua crescita in giudicato. Ritenuto che il 23 luglio 2003 il Municipio ha diffidato senza successo il ricorrente a riprendere e continuare i lavori, fermi dal 1991 e autorizzati con un permesso di costruzione rilasciato nel 1975, esso poteva pertanto, secondo la Corte cantonale, revocare la licenza edilizia in applicazione dell'art. 24 del regolamento di applicazione della legge edilizia, del 9 dicembre 1992. I giudici cantonali hanno quindi confermato, quale conseguenza diretta della revoca, l'ordine di allontanare tutte le infrastrutture di cantiere e la gru ancora presenti, sottolineando che questa misura “è solo il primo passo per ripristinare una situazione conforme al diritto tramite il ristabilimento totale del fondo secondo le modalità che dovranno essere ulteriormente precisate dal municipio di __________.”
Non avendo il ricorrente concluso l’edificazione del blocco A, dopo annose vertenze con il Comune, quest’ultimo ha revocato la licenza edilizia.
In tal modo, è innegabile che, al più tardi con la sentenza del Tribunale federale, siano stati adempiuti i presupposti per lo scioglimento degli accantonamenti.
3.7.
3.7.1.
Il ricorrente lamenta il fatto che l’autorità di tassazione abbia ignorato “i costi sostenuti per lo stabile A (fr. 2'485'261.–) perché a quel momento ancora in corso d’opera: si confidava ancora di poter costruire quell’edificio”. A suo avviso, alla fine del 2007, “a fronte dell’impossibilità di terminare i lavori, sono da conteggiare anche i costi del ‘Blocco A’ al pari dei costi riferiti all’intera operazione e sorti dopo il 1° gennaio 1995”.
Secondo l’Ufficio di tassazione, invece, con la revoca della licenza edilizia il contribuente non avrebbe cessato la sua attività lucrativa indipendente né come titolare della ditta individuale __________ (fabbrica di lampadari) né come promotore del __________. Di conseguenza, “dei relativi investimenti se ne dovrà tener conto solo al momento di una eventuale vendita della particella __________ o, al più tardi, al momento della determinazione dell’eventuale utile di liquidazione finale per la cessazione dell’attività lucrativa indipendente”. A suo avviso, dunque, “la richiesta di deduzione dei costi di edificazione del mappale __________ [recte: ____________________, che di fatto si concretizza nella costituzione di nuovi accantonamenti, non può essere accolta”.
3.7.2.
Ancora una volta, è discutibile che il calcolo possa essere contestato. In effetti, il ricorrente vorrebbe assimilare i costi, che egli stesso definisce “inutili”, che ha sostenuto per iniziare la costruzione del Blocco A, alle spese di investimento dell’operazione conclusasi nel 1993, che ha interessato tuttavia solo i blocchi B, C e D.
Si potrebbe peraltro anche intendere la sua richiesta non tanto come una contestazione delle dimensioni del reddito da commercio professionale di immobili in quanto tale ma piuttosto come una censura per il totale scioglimento dell’accantonamento.
In ogni caso, la decisione impugnata merita conferma anche sotto questo aspetto.
Va ricordato che l’operazione commerciale è stata avviata dal ricorrente con il frazionamento del primitivo mapp. n. __________, che aveva acquistato negli anni 1971/72. Accingendosi a costruire quattro stabili, il promotore ha frazionato il fondo, ricavandone quattro distinte parcelle.
In queste circostanze, è difficile accogliere la pretesa del ricorrente, che vorrebbe considerare come legati alla vendita degli appartamenti in proprietà per piani, realizzati sulle part. n__________, __________ e __________, i costi per l’edificazione incompiuta sul mapp. n. __________. Come sostiene l’Ufficio di tassazione, un’eventuale perdita potrà risultare solo nel momento della vendita del terreno in questione oppure quando il ricorrente cesserà l’attività lucrativa indipendente e l’immobile passerà nella sua sostanza privata. Alla fine del periodo fiscale 2007, dunque, il contribuente non aveva ancora subito una perdita in relazione al mapp. n. __________.
4. Per le ragioni che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 8’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 8’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: