Incarti n. 80.2013.150 80.2013.151
Lugano 17 dicembre 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 19 giugno 2013 contro la decisione del 23 maggio 2013 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A. RI 1, separato, domiciliato a __________, possiede diverse società, tra cui la __________ SA, il gruppo __________, la __________ SA e la __________ SA (ora in liquidazione).
Nella dichiarazione fiscale 2008, il contribuente esponeva, fra l’altro, un reddito da attività lucrativa dipendente di fr. 373'532.– e alimenti per complessivi fr. 213'062.–. Ai soli fini cantonali indicava inoltre titoli e capitali per fr. 2'443'113.– e debiti per complessivi fr. 10'810'884.–.
B. Con scritto del 17 aprile 2012, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna si rivolgeva direttamente al contribuente, invitandolo a produrre la seguente documentazione:
· atto di costituzione della __________ SA;
· contratto di acquisto delle azioni __________ SA;
· contratto di prestito stipulato con __________ SA;
· contratto di prestito stipulato con __________ SA;
· contratto di prestito stipulato con __________ Ltd;
· dichiarazione di __________ e __________ attestante i debiti esistenti al 31 dicembre 2008 e gli interessi passivi maturati;
· documentazione a comprova dei contributi alimentari versati alla ex moglie e al figlio residenti in __________.
C. Il termine per presentare la documentazione è stato più volte prorogato, su richiesta dello stesso contribuente. Dopo una diffida raccomandata del 22 novembre 2012, con decisione del 18 gennaio 2013 l’autorità di tassazione gli infliggeva una multa disciplinare di fr. 300.– e gli attribuiva un nuovo termine di dieci giorni per presentare la documentazione richiesta, avvertendolo che in caso contrario avrebbe proceduto alla tassazione d’ufficio.
D. Con decisione del 13 marzo 2013, l’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2008, allestita d’ufficio a causa della sua mancata collaborazione.
L’autorità aveva in particolare aggiunto alle entrate dichiarate “altri redditi” per fr. 629'619.–, spiegando nella motivazione allegata che si trattava dell’aumento dei debiti non riconosciuti, “in quanto non comprovati”. Riprendeva inoltre una parte degli interessi passivi e gli alimenti versati alla ex moglie e al figlio, “difettando i requisiti di legge”. Nella motivazione veniva inoltre precisato che la tassazione d’ufficio avrebbe potuto essere contestata solo con il motivo che era manifestamente inesatta e che in tal caso il reclamo avrebbe dovuto essere motivato ed accompagnato dai mezzi di prova. In caso di inosservanza di tali requisiti di forma, sarebbe invece stato dichiarato irricevibile.
E. RI 1, rappresentato da RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo dell’11 aprile 2013, nel quale si limitava tuttavia a produrre solo una parte della documentazione richiesta (per quanto qui di interesse, non produceva alcuna attestazione bancaria, alcun contratto di prestito né tanto meno la prova del’avvenuto versamento degli alimenti) e a chiedere di essere convocato “per ulteriori chiarimenti”.
F. L’Ufficio di tassazione di Lugano Campagna, con decisione del 23 maggio 2013, dichiarava irricevibile il reclamo, argomentando che quest’ultimo non era conforme ai requisiti di legge.
G. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 sostiene di avere evaso tutte le richieste dell’autorità di tassazione e di avere conseguentemente portato la prova della manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio.
Il ricorrente ribadisce in particolare di non avere sottoscritto alcun contratto di prestito con le società del gruppo __________, trattandosi di “linee di credito concesse dal gruppo al loro Direttore Generale”. Sostiene inoltre che per prassi gli istituti bancari non rilasciano alcun attestato interessi e capitali durante le procedure esecutive. Osserva infine di avere già prodotto la convenzione di divorzio nella quale vengono pure regolati i contributi alimentari.
H. Nelle proprie osservazioni del 1° luglio 2013, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame. A suo dire, il ricorrente “non saputo confrontarsi in modo appropriato alla decisione impugnata, sostanziando le circostanze di fatto e apportando i mezzi di prova idonei a dimostrare l’inesattezza della tassazione d’ufficio impugnata”.
I. All’udienza del 5 dicembre 2013, il ricorrente ha sottolineato di aver adempiuto la richiesta di documentazione dell’Ufficio di tassazione nella misura in cui era possibile farlo in quel momento. Per quanto concerne l’aumento del debito nei confronti del __________ si tratta di un debito per il quale era già in corso da tempo una procedura esecutiva e che sarebbe stato estinto nel 2010 con il pagamento di fr. 3'350'000.–. In relazione al credito con la __________ SA, ha rilevato di aver prodotto la scheda contabile della società stessa e non anche il contratto di mutuo, che non esisteva, trattandosi di una linea di credito nei confronti del contribuente azionista. Il ricorrente contesta che in queste circostanze l’Ufficio di tassazione potesse dichiarare irricevibile il reclamo presentato contro una tassazione a suo avviso punitiva. Lamenta inoltre il fatto che l’Ufficio di tassazione non l’abbia neppure convocato prima di dichiarare irricevibile il reclamo.
L’Ufficio di tassazione ha per contro sottolineato che, su 7 punti contenuti nella domanda di collaborazione, il ricorrente aveva inviato documentazione limitatamente a tre di questi. Il contribuente non era stato convocato, in quanto dal reclamo già si evinceva che non si conformava ai requisiti di ricevibilità previsti dalla legge.
Diritto
1. 1.1.
La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata. Infatti, se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito, mentre, in caso contrario, la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
1.2.
Nel caso in esame, questa Camera deve limitarsi a verificare la legittimità della decisione dell’autorità fiscale, che si è rifiutata di entrare nel merito del reclamo interposto dal contribuente contro la tassazione d’ufficio.
2. 2.1.
Contro la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art. 132 cpv. 1 LIFD). Tuttavia, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT; art. 132 cpv. 3 LIFD).
Le norme appena citate esigono che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della tassaz ione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del Tribunale federale del 21 novembre 1997, in DTF 123 II 552).
Secondo il Tribunale federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid. 3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c).
2.2.
Per procedere alla stima degli elementi imponibili, l’autorità fiscale deve necessariamente basarsi su supposizioni e presunzioni. Per il fatto che una tassazione d’ufficio è per sua natura approssimativa, la possibilità di contestarla è corrispondentemente limitata. In principio, compete al contribuente la prova che la tassazione per apprezzamento non corrisponde alla situazione effettiva. Mediante una completa prova dell’inesattezza, deve contrastare l’incertezza esistente in relazione ai fatti; semplici prove parziali non sono sufficienti. Nella motivazione del reclamo, i fatti devono pertanto essere esposti in modo esauriente e devono essere indicati i mezzi di prova per questa esposizione dei fatti. Non è sufficiente contestare la valutazione in modo generale o limitarsi a definire eccessive singole posizioni della valutazione. Il contribuente, che nella procedura di tassazione ha violato i suoi obblighi di collaborazione ed ha così provocato la tassazione d’ufficio, deve invece prestare la collaborazione precedentemente trascurata (p. es. procedendo all’inoltro ritardato della dichiarazione d’imposta), per motivare in modo sufficiente il reclamo (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 17 ottobre 2011, in RF 67/2012 p. 59 = RDAF 2012 II p. 283, consid. 3.2 e giurisprudenza citata).
2.3.
Nel caso in esame, la dichiarazione d’imposta presentata dal contribuente sollevava numerosi dubbi. In particolare, dalla dichiarazione risultava un aumento di diversi debiti, senza che tuttavia fossero allegati i relativi attestati.
Secondo gli articoli 127 cpv. 1 lett. b LIFD e 201 cpv. 1 lett. b LT, infatti, devono rilasciare attestazioni scritte al contribuente i creditori e i debitori, sull’esistenza, l’ammontare, gli interessi e le garanzie di crediti. Tali attestazioni devono essere allegate alla dichiarazione da parte del contribuente o devono essere fornite, a domanda dell’autorità di tassazione (articoli 125 cpv. 1 e 126 cpv. 2 LIFD; articoli 199 cpv. 1 e 200 cpv. 2 LT).
Di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).
Su questa base, l’Ufficio di tassazione ha ripetutamente chiesto al contribuente di documentare l’esistenza e la consistenza dei debiti in questione. L’unico debito per il quale, solo con il reclamo, il contribuente ha prodotto documentazione, peraltro limitandosi alla scheda contabile della società creditrice, è quello nei confronti della__________ SA. Per il resto, ha solo comunicato all’autorità fiscale che:
· il prestito __________ era “un anticipo fatto da una società del Gruppo al contribuente” e che “se necessario” si sarebbe potuta “verificare l’esistenza di un contratto scritto”;
· il prestito __________ Ltd era un altro “anticipo”, per il quale “le parti” erano d’accordo di “allestire un contratto scritto qualora le contingenze lo rendessero necessario”;
· quanto ai debiti nei confronti di __________ e __________, essendo in corso la procedura esecutiva, erano disponibili solo comunicazioni verbali.
Per quanto concerne gli alimenti pagati alla ex moglie, la prova non è stata portata, essendosi il contribuente limitato a produrre una copia della convenzione di divorzio.
2.4.
Ci si potrebbe chiedere se, almeno in parte, l’insorgente non abbia dato seguito, con il reclamo, alle richieste dell’autorità fiscale, adempiendo in tal modo le condizioni per contestare la tassazione d’ufficio. Infatti, almeno per il debito nei confronti della __________ SA, è stata prodotta la scheda contabile richiesta, che dovrebbe confermare che il credito figura fra gli attivi della società. La questione può tuttavia essere lasciata aperta, per il fatto che la decisione impugnata deve comunque essere annullata.
3. 3.1.
Non avendo ricevuto le informazioni e i documenti richiesti, l’autorità di tassazione ha aggiunto ai redditi dichiarati dal contribuente ulteriori proventi per fr. 629'619.–. Tale importo risulta dalla somma dell’aumento dei debiti per i quali l’autorità ha ritenuto non fornita la prova, cioè:
debito __________ SA fr. 129'619.–
debito __________ fr. 300'000.–
debito __________ Ltd fr. 200'000.–
totale fr. 629'619.–
L’Ufficio di tassazione ha dunque ritenuto che l’aumento dei debiti non comprovato costituisca un reddito.
3.2.
Nella procedura di tassazione d’ufficio, l’autorità deve prendere in considerazione tutti gli elementi a sua disposizione. Deve altresì considerare tutte le circostanze di cui ha conoscenza, anche se non dovessero risultare dai documenti agli atti; infatti la tassazione d’ufficio deve essere intrapresa sulla base di una valutazione coscienziosa. Il contribuente deve, nella misura in cui sia possibile, essere imposto su un reddito valutato che si avvicini quanto più è possibile alla sua effettiva capacità contributiva. Ciò esige un esame dell’insieme delle circostanze. L’autorità fiscale deve procedere ad una stima coscienziosa, senza peraltro essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole a quest’ultimo: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare gli elementi della tassazione in modo tale che possano essere sottoposti a verifica debba pagare più imposte di quello che rende impossibile una simile verifica per motivi che sono a lui imputabili. Non si deve poter trarre vantaggio dalla violazione degli obblighi procedurali (RDAF 2003 II 581 consid. 4.1; ASA 58 p. 670 consid. 3b e giurisprudenza citata).
3.3.
Anche se il contribuente non prova la manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio, riprendendo la collaborazione precedentemente trascurata, gli è comunque consentito di dimostrare che la tassazione contestata è palesemente sproporzionata. Una tassazione d’ufficio è manifestamente inesatta se ha trascurato o valutato erroneamente un punto di vista essenziale (cfr. RF 67/2012 p. 59 = RDAF 2012 II p. 283, consid. 3.1). In tal caso, continua ad esservi una tassazione per apprezzamento, ma, se l’autorità di ricorso ritiene che la valutazione sia manifestamente sproporzionata, può sostituirla con una più prudente (cfr. Fenners/Looser, Besonderheiten bei der Anfechtung der Ermessensveranlagung, in AJP 2013, p. 33 ss., in particolare p. 39 e giurisprudenza citata; v. anche Blöchliger, Die Einsprache gegen die Ermessenseinschätzung, in RF 63/2008, p. 86 ss., in particolare p. 93).
Per esempio, il Tribunale federale ha ammesso che fosse giustificata l’aggiunta di un reddito presunto, nel calcolo dell’imponibile relativo ad una contribuente che aveva acquistato un immobile, versando 140'000 franchi in contanti, anche se non aveva mai dichiarato dei risparmi. Secondo l’Alta Corte, tuttavia, si doveva tener conto dell’affermazione della ricorrente, secondo cui ella avrebbe risparmiato tale importo durante oltre vent’anni di attività dipendente; inoltre, i suoi redditi del lavoro avevano sempre oscillato intorno ad una media di 33'000 franchi all’anno, con punte vicine a 60'000 franchi. L’autorità fiscale aveva allora ecceduto il suo potere di apprezzamento, moltiplicando il reddito della contribuente per 5 rispetto alla media degli anni precedenti e per 3 rispetto al reddito massimo. Avrebbe pertanto dovuto attribuire l’importo litigioso (fr. 140'000.–) non al solo periodo fiscale contestato, bensì in parte ai periodi precedenti, eventualmente procedendo ad un recupero d’imposta per le tassazioni già passate in giudicato (cfr. RF 67/2012 p. 59 = RDAF 2012 II p. 283, consid. 3.2).
3.4.
Nella fattispecie, il ricorrente ha già in precedenza dichiarato ingenti debiti, in parte nei confronti di società da lui stesso controllate. Nel periodo fiscale litigioso, come già ricordato, ha indicato un aumento dei debiti, senza tuttavia comprovarlo in modo ineccepibile. L’Ufficio di tassazione non ha semplicemente negato la deduzione di tali importi, nel calcolo della sostanza imponibile, ma ha considerato l’intero aumento dei debiti come reddito presunto.
Ora, quest’ultimo aspetto della decisione non può essere condiviso senza riserve. È vero che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, quando il contribuente non prova in modo ineccepibile l’esistenza di un preteso mutuo, si giustifica non solo di non ammettere in deduzione, dal reddito imponibile, gli interessi pagati, ma anche l’imposizione di un reddito d’altra fonte, che tenga conto della sproporzione esistente fra le spese del contribuente e le entrate dichiarate, per lo stesso periodo (cfr. p. es. la sentenza n. 2P.267/1998 e 2A.382/1998 del 7 luglio 1999, in: RDAT I-2000 n. 15t).
Tornando al caso del ricorrente, non risulta dagli atti che l’imposizione degli “altri redditi” nella misura di fr. 629'619.– sia giustificata da un’assenza di disponibilità finanziaria nelle stesse proporzioni. Agli atti è sì reperibile un calcolo della disponibilità finanziaria del contribuente, ma lo stesso – che fra l’altro non è stato sottoposto all’interessato – solleva alcuni interrogativi. In primo luogo, l’ammanco di disponibilità che ne emerge non è di fr. 629'619.– bensì di fr. 472'251.–, anche se non è considerato il tenore di vita del contribuente, cioè le spese per la vita quotidiana. Inoltre, fra le uscite figurano proprio quei 629'619 franchi, che sono costituiti dall’aumento dei debiti, dichiarato ma non provato. Ne discende che, diversamente dai casi di cui si è occupata la giurisprudenza poc’anzi richiamata, non si tratta qui di un ammanco di disponibilità finanziaria che il contribuente ha cercato di giustificare adducendo l’accensione di debiti, bensì di un ammanco che risulterebbe proprio dal fatto che non è stato giustificato il preteso aumento dei debiti. In altri termini, non sembra che si possa affermare che, se il contribuente non avesse dichiarato il controverso aumento dei debiti, l’autorità di tassazione avrebbe nondimeno ravvisato un’assenza di disponibilità finanziaria, nelle stesse proporzioni.
Questa conclusione vale a maggior ragione per il contestato incremento del debito nei confronti del __________. Si tratterebbe infatti di mutui ipotecari, per il cui rimborso la banca creditrice ha avviato già diversi anni fa delle procedure esecutive. L’incremento del debito, per quanto non debitamente comprovato, appare allora verosimile ed è riconducibile con ogni probabilità alla capitalizzazione degli interessi passivi e degli interessi di ritardo. In simili circostanze, appare discutibile assimilare questa situazione a quella di chi ha ottenuto dal creditore un ulteriore mutuo.
3.5.
Alla luce delle considerazioni che precedono, si ritiene che la tassazione d’ufficio contestata sia manifestamente inesatta e che si giustifichi pertanto un adeguamento del reddito imponibile. Come già sottolineato, tuttavia, ciò non implica una rinuncia alla tassazione per apprezzamento, essendo stata la collaborazione del contribuente inadeguata e, soprattutto, non avendo egli soddisfatto, con il reclamo, le esigenze legali per la contestazione della valutazione intrapresa dall’Ufficio di tassazione.
In considerazione del fatto che la valutazione da cui è scaturita la tassazione d’ufficio non è mai stata sottoposta al ricorrente e ritenuto che non è mai stato valutato il tenore di vita del contribuente, si giustifica il rinvio degli atti all’autorità di tassazione, perché si pronunci nuovamente sulla misura degli altri redditi da aggiungere ai proventi dichiarati. La nuova valutazione dovrà essere fondata esclusivamente sui mezzi di prova già acquisiti, poiché come già rilevato il reclamo non è stato motivato in modo sufficiente per far venir meno la tassazione d’ufficio. È tuttavia auspicabile che si tenga conto della scheda contabile relativa al debito con la __________ SA, prodotta con il reclamo.
4. La decisione impugnata è pertanto annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 23 maggio 2013 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Non si assegnano ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: