Incarto n. 80.2011.130
Lugano 16 dicembre 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 RI 2 entrambi rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 29 settembre 2011 contro la decisione del 31 agosto 2011 in materia di IFD 2008, 2009 e 2010.
Fatti
A. Con atto pubblico del 29 luglio 2002, RI 1 e i figli __________ e __________ – comproprietari della part. __________ di __________ – concedevano a __________ AG un diritto di superficie per sé stante e permanente sul loro fondo, con scopo “la costruzione di un garage e officina con deposito auto, riparazioni e vendita di auto sia nuove che d’occasione”.
Il canone annuo veniva pattuito in fr. 75'000.–, da adeguare in base all’indice nazionale dei prezzi al consumo.
B. L’Ufficio di tassazione di Bellinzona, con decisione del 23 aprile 2003, assoggettava all’imposta sugli utili immobiliari la costituzione del diritto di superficie. L’utile imponibile veniva commisurato in fr. 2'250'000.– (canone annuo capitalizzato per la durata contrattuale di 30 anni) e l’imposta dovuta in fr. 67'500.–.
C. Otto anni più tardi, con separate decisioni del 23 giugno 2011, la stessa autorità notificava a RI 1 e alla moglie RI 2 le tassazioni IFD 2008, 2009 e 2010, nelle quali aggiungeva ai redditi dichiarati gli importi di fr. 39'828.– (nel 2008) e fr. 40'382.– (nel 2009 e 2010). Nelle motivazioni allegate spiegava che si trattava della quota del 50% del canone proveniente dalla concessione del diritto di superficie.
D. Il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, impugnava le suddette decisioni, con reclamo del 20 luglio 2011. A suo avviso, il fatto di considerare il canone annuo non più quale controprestazione per l’alienazione del fondo ma quale reddito della sostanza immobiliare, costituiva un “cambiamento di rotta” arbitrario, contrario ai principi della sicurezza del diritto e della buona fede.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo, con separate decisioni del 31 agosto 2011 così motivate:
L’imposizione dell’affitto annuo percepito per la concessione del diritto di superficie valido per 30 anni sul fondo __________ di __________ deve limitatamente all’imposta federale diretta essere mantenuta.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e RI 2 contestano nuovamente l’assoggettamento all’imposta federale diretta del canone annuo versatogli da __________ AG. I ricorrenti ripropongono le argomentazioni già sollevate in sede di reclamo, sottolineando in particolare che non sarebbero intervenute “nuove circostanze che possano giustificare il cambiamento di rotta senza incorrere nell’arbitrio”.
F. Nelle proprie osservazioni del 3 ottobre 2011, l’autorità di tassazione propone di respingere il gravame. A suo dire, l’errata decisione di assoggettare all’imposta sugli utili immobiliari la costituzione del diritto di superficie, non impedirebbe di apprezzare diversamente il canone annuo ai fini della sola imposta federale diretta.
Diritto
1. Come esposto in narrativa, i ricorrenti non sollevano alcuna obiezione in merito alla nuova qualifica giuridica del canone annuale versato loro da __________ AG, che l’Ufficio di tassazione di Bellinzona ha considerato – otto anni dopo la decisione del 23 aprile 2003 di assoggettare la costituzione del diritto di superficie all’imposta sugli utili immobiliari – quale reddito della sostanza immobiliare ai sensi dell’art. 21 cpv. 1 lett. c LIFD. Essi si limitano a contestare all’autorità di tassazione il repentino “cambiamento di rotta”, che giudicano contrario ai principi della sicurezza del diritto e della buona fede.
2. 2.1.
Il diritto di superficie secondo l’art. 779 CC è una servitù, che consente al beneficiario di fare e mantenere una costruzione sul fondo altrui, sopra o sotto la superficie del suolo. Il diritto di superficie si può cedere e si trasmette per successione, salvo patto contrario (art. 779 cpv. 2 CC).
Se costituito per trent’anni almeno o per un tempo indeterminato e se trasferibile, il diritto di superficie diventa un diritto per sé stante e permanente (art. 22 cpv. 1 lett. a cifra 1 dell’Ordinanza del 23 settembre 2011 sul registro fondiario [ORF]) e può conseguentemente essere intavolato come fondo nel registro fondiario (art. 779 cpv. 3 CC).
Il diritto di superficie può infine essere costituito su un fondo edificato o non edificato. In quest’ultimo caso, quando il superficiario costruisce, diventa proprietario dell’edificio. Se il diritto viene costituito a carico di un terreno già edificato, la proprietà della costruzione viene trasferita al superficiario (Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 33 ad art. 21 LIFD, pag. 533).
2.2.
Un’indennità periodica per la concessione di un diritto di superficie su un fondo non edificato rappresenta un provento da contratto di superficie secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. c LIFD. Infatti, l’essenza dell’immobile non viene compromessa da questo contratto di concessione dell’uso, limitata nel tempo (Locher, op. cit., n. 35 ad art. 21 LIFD, pag. 534 e giurisprudenza citata; v. anche Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2006, n. 121 ad art. 21 LIFD, pag. 377; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 108 ad art. 21 LIFD, pag. 380 s.).
Discorso diverso vale invece per la concessione di un diritto di superficie su un fondo già edificato. In questo caso, la controprestazione versata dal superficiario si compone, da un lato, dell’indennità per l’uso del suolo e, dall’altro, di quella per l’edificio, la cui proprietà si trasferisce al superficiario. Indennità periodiche rappresentano proventi da contratti di superficie secondo l’art. 21 cpv. 1 lett. c LIFD solo nella misura in cui costituiscono compenso per l’uso del suolo. La quota dell’indennità che si riferisce al trasferimento della proprietà della costruzione rappresenta invece un utile in capitale (DTF 101 Ib 331; inoltre Locher, op. cit., n. 38 ad art. 21 LIFD, pag. 534 s.; Merlino, op. cit., n. 122 ad art. 21 LIFD, pag. 378; Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, op. cit., n. 109 ad art. 21 LIFD, pag. 381).
2.3.
Nel caso in esame, come detto, RI 1 e i figli __________ e __________ hanno concesso alla __________ AG un diritto di superficie per sé stante e permanente della durata di 30 anni sul loro fondo di __________, allo scopo di costruire un garage e un’officina con deposito auto, riparazioni e vendita di auto nuove e d’occasione.
Già alla luce del chiaro testo dell’atto pubblico, il canone annuo di fr. 75'000.– (da adeguare in base all’indice nazionale dei prezzi al consumo) costituisce indiscutibilmente un provento da contratto di superficie, secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. c LT, trattandosi di un’indennità periodica per la concessione di un diritto di superficie su un fondo non edificato. La decisione dell’autorità di tassazione di assoggettare all’imposta federale diretta gli importi di, rispettivamente, fr. 39'828.– (nel 2008) e fr. 40'382.– (nel 2009 e 2010) appare pertanto ineccepibile.
3. 3.1.
I ricorrenti non possono pretendere di ottenere un trattamento fiscale più favorevole appellandosi ai principi della sicurezza del diritto e della buona fede.
3.2.
In effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di tassazioni non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (decisione TF n. 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in: RtiD II-2005 n. 10t; decisione TF n. 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 pag. 793). Di conseguenza, non è perché l’Ufficio di tassazione ha già considerato il canone proveniente dalla concessione del diritto di superficie quale controprestazione per l’alienazione del fondo che i ricorrenti possono vantare un’aspettativa tutelabile in tal senso. Del resto, l’autorità non ha mai avuto la pretesa di rettificare la decisione del 23 aprile 2003 in materia di imposizione degli utili immobiliari – ciò che avrebbe effettivamente potuto compromettere in misura inammissibile i principi della sicurezza del diritto e della validità delle decisioni fiscali (ASA 58 pag. 295) – limitandosi a giudicare diversamente, nell’ambito della sola imposta federale diretta, il canone annuale proveniente dalla concessione del diritto di superficie.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto.
Visto l’esito del gravame, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: