Incarto n. 80.2010.48
Lugano 29 marzo 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Stefano Magini, giurista
parti
RI 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 6 aprile 2010 contro la decisione del 3 marzo 2010 in materia di IFD 2005.
Fatti
A. In data 11 novembre 2004 __________ acquistava dalla __________ SA, __________, succursale di __________ l’unità di PPP no. __________ del fondo base __________ RFD di __________ e una quota di comproprietà pari a 3/17 del foglio di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________ al prezzo complessivo di fr. 1’050’000.–.
In data 13 aprile 2005, cioè dopo 5 mesi e 2 giorni, __________ rivendeva i summenzionati fondi alla __________ LLC, __________, succursale di __________, al prezzo di fr. 1'450'000.--.
Il guadagno conseguito con quest’ultima operazione è stato assoggettato all’imposta sugli utili immobiliari con decisione 28 settembre 2005 dell’Ufficio di tassazione di __________; tale decisione, che sulla base di un utile imponibile totale di fr. 379'658. – ha fissato un’imposta sugli utili immobiliari (ex art. 127 LT) di fr. 113'897,40, è cresciuta in giudicato.
B. Notificando ai coniugi __________ (__________e RI 1) la decisione di tassazione IFD 2005, con decisione di data 19 dicembre 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ aggiungeva ai redditi dichiarati dalla moglie un reddito da attività lucrativa indipendente di fr. 379'658.-. Nella motivazione della decisione, l’autorità spiegava che si trattava del guadagno derivante dal commercio professionale di immobili e, più precisamente, dell’utile conseguito con la vendita dell’__________
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione con reclamo del 21 febbraio 2008, rilevando in particolare che la società __________ SA, __________, succursale di __________, di cui essi erano azionisti, aveva detenuto l’immobile in questione dalla fine dell’anno 2000 al 2004, periodo nel quale per altro vi aveva effettuato unicamente lavori di secondaria importanza. La vendita alla signora __________, avvenuta l’11.11.2004, sarebbe stata dettata, secondo i reclamanti, unicamente da un calo delle attività della __________ SA. I contribuenti sostenevano infine di non poter esser considerati commercianti professionali di immobili, non avendo in passato effettuato alcuna operazione similare, e sottolineavano come il ricavato della vendita non sia stato reinvestito in altre operazioni immobiliari.
D. L’Ufficio di tassazione respingeva il gravame con decisione del 3 marzo 2010. Premesso che secondo la giurisprudenza vi è commercio professionale di immobili “non appena il contribuente svolge un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale nell’intento di realizzare un profitto” e che la valutazione “dipende dalle circostanze particolari del caso”, l’autorità concludeva che nella fattispecie vi erano almeno tre elementi che conducevano a ritenere di essere in presenza di un’attività commerciale.
In primo luogo spiccava all’occhio la durata della proprietà, di appena 5 mesi e 2 giorni. Inoltre, l’operazione era avvenuta con il ricorso a capitale di terzi, e con l’intenzione di aumentare i propri guadagni. Per questi motivi, l’Ufficio di tassazione riteneva che le operazioni di acquisto e vendita svolte dalla contribuente eccedevano la mera amministrazione del patrimonio.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 postula nuovamente l’esenzione dall’imposta federale diretta del reddito derivante dall’alienazione, effettuata dalla moglie il 13.04.2005, dell’unità di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________ e della quota di comproprietà pari a 3/17 del foglio di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________.
Il ricorrente riprende in sostanza le argomentazioni già esposte nel precedente reclamo, rimarcando come a suo modo di vedere l’inizio del possesso dell’immobile in questione andrebbe a ben vedere fatto risalire a fine 2000, cioè al momento dell’acquisto dei fondi in questione da parte della __________ SA, società di cui i coniugi __________ erano azionisti. Inoltre, il fatto che l’acquisto dell’immobile da parte della signora __________ sia avvenuto grazie all’impiego di capitale di terzi sarebbe unicamente dovuto a circostanze contingenti. In sostanza, l’operazione in questione non denoterebbe alcuna modalità speculativa e pertanto l’utile da essa derivato non sarebbe assoggettabile all’IFD come commercio professionale di immobili.
F. Nelle proprie osservazioni del 28 giugno 2010, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere il ricorso. Il ricavo della vendita dell’unità di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________ e della quota di comproprietà pari a 3/17 del foglio di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________ deve essere considerata come reddito proveniente dal commercio professionale d’immobili; infatti, un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio è da ritenersi come una forma di attività lucrativa indipendente. Nel caso concreto, si riscontrano tre indizi: l’intenzione di aumentare i propri guadagni (deducibile da un acquisto e una vendita quasi immediata); la natura quasi professionale dell’attività (la contribuente aveva acquistato il fondo ad un prezzo estremamente favorevole, pagando un importo di poco superiore al valore di stima); infine, il ricorso a capitale di terzi.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 18 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi dall’esercizio di un’impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
Pronunciandosi sulla portata di questa norma, nonostante i dubbi sollevati dalla giurisprudenza cantonale e dalla dottrina, il Tribunale federale ha confermato, con una sentenza di principio del 1999, l’imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni, in particolare immobili e titoli (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA 67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385).
L’Alta Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara imponibile “la totalità dei proventi, periodici e unici” e afferma pertanto il principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale “conseguiti nella realizzazione di sostanza privata”: la legge si limiterebbe a esplicitare quanto vigeva già in precedenza; da parte loro, gli articoli da 17 a 23 LIFD si limiterebbero a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente. Per il legislatore, dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni impiegati per tale attività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa.
Ne consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di attività lucrativa indipendente.
1.2.
Va poi ricordato che secondo la pluridecennale prassi del Tribunale federale, vi è commercio professionale di immobili non appena il contribuente svolge un’attività che eccede la mera amministrazione del patrimonio e sfrutta il mercato immobiliare alla stregua di un commerciante professionale, nell’intento di realizzare un profitto (DTF 112 Ib 81 consid. 2a e rif.; ASA 59, pag. 480 consid. c; cfr. anche Schmidt, La recente giurisprudenza del Tribunale federale in materia di tassazione di negozi immobiliari e di commercio di immobili a titolo professionale, in: Fiscalità – Atti della giornata di studio del 25 ottobre 1989 organizzata dalla Commissione ticinese per la formazione permanente dei giuristi, Lugano 1989, p. 14; Soldini, Il commercio professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale e nella prospettiva della nuova Legge tributaria, in RDAT I-1994 p. 385). In particolare, sono a tutt’oggi considerati indizi di un’attività lucrativa, il modo di procedere (sistematico o pianificato), la frequenza delle operazioni, la breve durata del possesso, l’esistenza di legami tra tali operazioni e l’attività professionale del contribuente, il fatto che questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la partecipazione a una società di persone, l’uso di notevoli crediti e il reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (decisione TF 2C_29/2008 del 28 maggio 2008). Ognuno di questi indizi può – con altri, ma talvolta persino singolarmente – permettere di concludere che si è in presenza di un’attività lucrativa indipendente ai sensi dell’art. 18 LIFD (StE 2006 B 23.2 n. 31). Il Tribunale federale ha poi avuto modo di precisare che nella valutazione dell’insieme delle circostanze concrete del singolo caso, anche in assenza di quegli elementi tipici di un’attività lucrativa indipendente, determinante rimane l’intento di conseguire un profitto (StE 2004 B 91.3 n. 4 = RDAF 2005 II 37).
1.3.
Vero è che questi sviluppi giurisprudenziali sollevano qualche perplessità, segnatamente in relazione al carattere talvolta vago degli indizi considerati come determinanti dalla prassi del Tribunale federale (Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2a, 2. ediz., Basilea 2008, n. 16 ad art. 18 LIFD; Noël, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 15 ad art. 18 LIFD; Oberson, Droit fiscal suisse, 3. ediz., Basilea 2007, pag. 96). La dottrina più recente sottolinea in particolare come la delimitazione tra attività indipendente (che comprende sia il commercio professionale nel senso stretto che tutte le attività “quasi professionali”, meno intense che gli sono assimilate) e amministrazione del patrimonio privato sia diventata vieppiù problematica (Noël, op. cit., n. 19 ad art. 18 LIFD), ed il rischio che tali difficoltà inducano in definitiva le autorità fiscali a porre l’accento sull’importanza dei guadagni conseguiti, che non deve in nessun caso costituire un indizio a favore dell’attività lucrativa indipendente (Reich, op. cit., n. 16b ad art. 18 LIFD).
Fatte queste premesse, la questione a sapere se una vendita isolata sia da considerarsi commercio professionale di immobili, mera amministrazione patrimoniale o occasione fortuita di transazione immobiliare deve continuare a dipendere, in ultima analisi, dall’insieme delle circostanze del caso particolare.
2. 2.1.
Nel caso in esame, la moglie del ricorrente aveva acquistato in data 11.11.2004 l’unità di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________ e una quota di comproprietà pari a 3/17 del foglio di PPP n. __________ del fondo base __________ RFD di __________. Ha rivenduto il medesimo immobile il 13.04.2005.
Un primo elemento che certamente depone a favore della tesi del carattere commerciale dell’operazione in esame è rappresentato proprio dalla breve durata del possesso. Fra i due atti pubblici di compravendita non sono infatti trascorsi che 5 mesi e 2 giorni, circostanza che non ha impedito alla moglie del ricorrente di conseguire un utile immobiliare di ben fr. 379'658.--.
La consolidata giurisprudenza in materia di commercio professionale d’immobili attribuisce notevole rilievo alla durata del possesso, ai fini della delimitazione dei casi di commercio professionale di immobili (cfr. p. es. le sentenze n. 80.95.00074 del 28 agosto 1995 e CDT n. 266/267 del 30 ottobre 1992). La breve durata del possesso è, di regola, indizio di professionalità, se non addirittura di un agire speculativo. La lunga durata è invece normalmente indizio di segno contrario, di oculata amministrazione patrimoniale (Stocker, Die steuerliche Abgrenzung der selbständigen Erwerbstätigkeit von der privaten Vermögensverwaltung, Basilea 1992, p. 125; Soldini, Il commercio professionale d’immobili, in RDAT I-1994, p. 398).
La vistosa sproporzione fra la (brevissima) durata del possesso e il (rilevante) guadagno conseguito costituisce pertanto un indizio di notevole importanza della professionalità dell’operazione.
2.2.
A nulla valgono, per contrastare tale conclusione, gli accenni del ricorrente alle motivazioni sottese al passaggio di proprietà dalla __________ SA alla signora __________, avvenuto l’11.11.2004, che sarebbero state riconducibili a tendenze negative dell’attività commerciale della società (poi decretata fallita in data 11.12.2008, radiata dal registro di commercio in data 08.08.2009). Anzitutto, si tratta di un’argomentazione difficile da verificare, trattandosi di un aspetto soggettivo (di fatto, il fallimento è intervenuto più di 4 anni dopo il citato passaggio di proprietà). Inoltre, il fatto stesso che la moglie del ricorrente in data 11.11.2004 abbia acquistato dalla __________ SA i fondi in questione ad un prezzo oggettivamente estremamente favorevole (fr. 1'050'000.--), di poco superiore al valore di stima (fr. 879'183.--), costituisce un ulteriore elemento a sfavore delle tesi del ricorrente, rappresentando il secondo chiaro indizio della modalità professionale dell’operazione attuata dalla moglie del ricorrente, che dopo un breve lasso di tempo riusciva a vendere il medesimo immobile con un profitto rilevante. In merito a tale punto, si ricorda inoltre come, per consolidata giurisprudenza, decisiva per il giudizio non è la situazione esistente inizialmente, al momento dell’acquisto, ma quella che risulta al momento della vendita (decisione TF A.109/75 del 26 marzo 1976 in re Ri., pag. 9). Così, un’operazione iniziata e fatta con intenti speculativi può perdere tale caratteristica per le particolari condizioni che si verificano al momento, determinante, della vendita, e viceversa (cfr. CDT 274/88 cit. in RTT 1990 pag. 358).
2.3.
A quest’ultimo proposito, ci si potrebbe addirittura chiedere se il prezzo, ottenuto dalla ricorrente con la vendita dell’immobile solo pochi mesi dopo l’acquisto, non sia un chiaro indizio dell’esistenza di una prestazione valutabile in denaro da parte della società venditrice, che apparteneva proprio ai contribuenti. Vi è infatti una cosiddetta distribuzione anticipata di utile quando un azionista, nell’ambito dei suoi rapporti contrattuali con la società, non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un terzo (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid. 6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti; inoltre Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Proprio con riferimento a tale ipotesi, l’art. 132 cpv. 2 LT prevede che, per il calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine siano considerati nella determinazione del valore di alienazione.
Il fatto che l’insorgente sia riuscita a vendere per ben 400'000 franchi in più l’immobile che poco prima aveva acquistato dalla società rende alquanto verosimile l’esistenza di una distribuzione anticipata di utile. Se l’autorità fiscale l’avesse ravvisata, l’utile oggi assoggettato all’imposta quale reddito dell’attività lucrativa della contribuente non sarebbe stato imposto solo quale reddito della sostanza dell’azionista, ma sarebbe anche andato ad incrementare l’utile immobiliare conseguito dalla società stessa.
2.4.
Per ciò che concerne il finanziamento, si deve ritenere che questo costituisca indubbiamente il terzo elemento a sostegno della natura commerciale dell’operazione immobiliare in discussione. Infatti, risulta chiaramente dall’incarto a disposizione dell’autorità fiscale che la moglie del ricorrente, per l’acquisto dei citati fondi avvenuto nel mese di novembre 2004, ha in larga misura usufruito di un contestuale prestito bancario ottenuto dal __________.
Ora, che il contribuente possa sostenere di avere semplicemente amministrato la propria sostanza privata pare difficile da sostenere, alla luce della circostanza appena menzionata.
In base alla giurisprudenza, il ricorso al finanziamento preponderante da parte di terzi costituisce un serio indizio del carattere professionale di un’operazione immobiliare isolata (ASA 40, pag. 389). Addirittura, la realizzazione di tale condizione, che necessariamente esclude che si sia in presenza di semplice amministrazione della propria sostanza privata, potrebbe risultare anche da sola sufficiente per dedurre da un’operazione immobiliare la natura di commercio professionale di immobili ai sensi dell’art. 18 cpv. 1 LIFD.
Vi è dunque una convergenza di elementi a favore della tesi del carattere professionale dell’attività che ha condotto alla vendita dell’immobile in discussione: la breve durata del possesso, l’ingente guadagno e il ricorso a capitali di terzi.
3. Alla luce delle considerazioni che precedono, l’operazione immobiliare, nel suo insieme, travalica i limiti della semplice amministrazione della sostanza privata e sconfina in un’attività di carattere indipendente che deve essere considerata commercio professionale d’immobili per l’imposta federale diretta e come tale va imposta.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 144 LIFD
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 1’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 1’080.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: