Incarto n. 80.2010.152
Lugano 31 agosto 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 dicembre 2010 contro la decisione del 25 novembre 2010 in materia di IC e IFD 2006.
Fatti
A. La RI 1 di __________ è una società il cui scopo consiste nell’esecuzione di lavori di risanamento edile, general contracting, pittura ed artigianato edili.
Nel periodo fiscale 2006, la contribuente dichiarava di aver conseguito un utile di fr. 320.67. Faceva inoltre valere perdite riportate per fr. 39'252.–.
Notificandole la tassazione IC/IFD 2006, con decisione del 4 ottobre 2007, l’CO 1 commisurava l’utile imponibile in fr. 14'600.–. Rispetto alla dichiarazione fiscale, l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti non ammessi per fr. 47'591.–.
B. La contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 25 ottobre 2007, contestando la ripresa dell’accantonamento di fr. 41'000.– “per lavori in garanzia”. A suo avviso, questa posta contabile rappresentava “una corretta aspettativa di uscita per la copertura dei costi di rifacimento generati da lavori mal eseguiti o almeno contestati nei confronti di III clienti”.
L’autorità fiscale respingeva il reclamo, con decisione del 25 novembre 2010. Richiamati gli articoli 72 LT e 63 LIFD, essa sottolineava che “gli accantonamenti, in pratica, sono oneri incerti che dovranno essere sostenuti nel futuro, ma che economicamente si riferiscono al risultato del periodo in corso”. Nel caso concreto, la contribuente non aveva tuttavia “giustificato per quali lavori è stato creato l’accantonamento”; inoltre, “per il genere di atttività svolta” non sarebbe stata data “la possibilità di accantonamenti forfetari”.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 contesta nuovamente la ripresa dell’accantona-mento per opere in garanzia. Premesso che, secondo la normativa applicabile ai contratti di appalto, la ricorrente è tenuta a garantire per un certo lasso di tempo la qualità e la conformità dell’opera, essa sottolinea che prassi e giurisprudenza ammettono accantonamenti forfetari per lavori in garanzia, non solo per l’attività tipica delle imprese di costruzione ma anche per tutte le aziende (artigiani) che concorrono a realizzare un edificio.
Diritto
1. 1.1.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all’imposta sull’utile delle persone giuridiche, che
Costituiscono utile netto imponibile:
a) il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente;
b) tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall’uso commerciale, in particolare:
– [omissis]
– gli ammortamenti e gli accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale […]
1.2.
Ammortamenti e accantonamenti sono due modi con cui si tiene conto della diminuzione di valore dei beni aziendali. Le diminuzioni di valore effettivamente sopravvenute nel corso di un determinato esercizio sono compensate contabilmente con ammortamenti sui singoli attivi aziendali. I rischi manifestatisi nel corso dell’esercizio sono invece presi in considerazione mediante accantonamenti alla fine del periodo (cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 422).
La dottrina e la giurisprudenza tendono a distinguere, all’interno della nozione di accantonamento, fra due diversi istituti. Il primo è la correzione di valore (Wertberichtigung), che mira a tener conto di una perdita di valore essenziale ma solo temporanea di un bene (di solito di un attivo circolante) mediante apertura di una posta correttiva di un attivo al passivo del bilancio. Tale rettifica, che corrisponde ad una minusvalenza non definitiva, è reversibile; può e deve infatti essere soppressa quando non è più commercialmente giustificata, cosa che comporta un corrispondente aumento dell’utile lordo. L’accantonamento (Rückstellung) in senso stretto non si riferisce invece direttamente ad un attivo; esso consiste nella contabilizzazione al passivo di un impegno atteso ma incerto o il cui ammontare non si può determinare con precisione. Come la correzione di valore, anche l’accantonamento in senso stretto ha un carattere provvisorio, nel senso che può e deve essere sciolto quando non è più commercialmente giustificato, perché l’impegno si è estinto o si rivela meno importante del previsto (Blumenstein/Locher, op. cit., pp. 258-259; Reich/Züger, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, art. 29, n. 4; Locher, Kommentar cit., art. 28, n. 2 s. e art. 29, n. 2, 12 e 25 e giurisprudenza citata).
1.3.
La costituzione di accantonamenti non deve violare il principio di periodicità, che impone di assoggettare all’imposta in un determinato periodo fiscale l’utile conseguito in quel periodo fiscale. Sebbene gli accantonamenti vengano sciolti nei periodi fiscali successivi, aumentando di conseguenza i ricavi, essi non possono essere accresciuti al solo scopo di ridurre l’utile imponibile. In altre parole, non è ammessa una compensazione dei risultati di diversi periodi fiscali, mediante la riduzione dell’utile di un periodo a favore dell’aumento di quello di un altro periodo. Se viene violato il principio di periodicità, si giustifica una correzione fiscale (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 29 settembre 2008, in StE 2009 B 72.14.1 n. 25 consid. 2.1; inoltre StE 2007 B 72.11 n. 14 consid. 2.2).
1.4.
Le leggi sulle imposte dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche, accantonamenti per:
a. gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato;
b. i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori;
c. gli altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;
(art. 72 cpv. 1 LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).
Per la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art. 63 lett. d LIFD). I casi previsti dalla lettera a e in parte dalla lettera c sono veri e propri accantonamenti, mentre quelli indicati alla lettera b e negli altri casi della lettera c sono piuttosto correzioni di valore (Locher, Kommentar cit., art. 29, n. 3, p. 740).
2. 2.1.
Fra gli accantonamenti rientrano anche quelli per prestazioni di garanzia fondate su contratti. La costituzione di un accantonamento per prestazioni di garanzia è ammesso dal punto di vista fiscale se, alla fine dell’esercizio, la realizzazione del rischio appare concreta (Danon, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 19 ad art. 63 LIFD, p. 850; Reich/Züger, op. cit., n. 19 ad art. 29 LIFD, p. 454).
Come ha riconosciuto il Tribunale federale in una recente sentenza, citata anche dalla ricorrente, sebbene in linea di principio la misura dell’accantonamento dipenda dalla proporzione delle prestazioni a tale titolo effettuate dal contribuente nei periodi precedenti, in rapporto alla rispettiva cifra d’affari, tuttavia la prassi ammette sempre più accantonamenti forfetari, calcolati sulla cifra d’affari. È il caso per esempio del Canton Zurigo, dove l’autorità fiscale, per il settore dell’edilizia, ammette un accantonamento pari all’1-2% del fatturato degli ultimi due esercizi; del Canton San Gallo, dove nel settore edile è ammesso un forfait dell’1% della cifra d’affari degli ultimi due anni, relativa al settore soggetto a garanzia; del Canton Argovia, dove il forfait si calcola nella misura dell’1% dell’ultima cifra d’affari e dello 0.5% della penultima; del Canton Turgovia, dove l’accantonamento forfetario ammonta all’1% del fatturato dell’ultimo anno. L’Alta Corte ha rilevato che le suddette prassi cantonali si applicano non solo nell’ambito delle imposte cantonali ma anche per l’imposta federale diretta ed ha quindi condiviso la decisione dell’autorità fiscale del Canton Berna, che aveva ammesso un accantonamento forfetario del 2% della cifra d’affari dell’anno in corso, respingendo la pretesa della società ricorrente, che voleva aggiungere un ulteriore forfait calcolato sul fatturato dell’anno precedente (StE 2009 B 72.14.1 n. 25 = RF 2008 p. 883).
Questa pronuncia del Tribunale federale è stata condivisa dalla dottrina, che vi ha ravvisato un contributo alll’armonizzazione delle basi imponibili dell’imposta federale diretta e delle imposte cantonali sull’utile (Behnisch/Opel, Die Steuerrechtliche Rechtssprechung des Bundesgerichts im Jahr 2008, in ZBJV 2009 p. 543; Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, Berna 2009, p. 94; Casanova, Kantonale Abgaben [inkl. Steuerharmonisierung], in ASA 79/2010, p. 205).
2.2.
La decisione dell’UTPG non tiene evidentemente conto del descritto sviluppo della giurisprudenza del Tribunale federale. Dopo che l’Alta Corte ha ammesso che anche per l’imposta federale diretta possano trovare applicazione gli accantonamenti forfetari, calcolati sulla base del fatturato delle prestazioni soggette a garanzia, appare infatti giustificata la pretesa della ricorrente di poter iscrivere nel conto economico un simile accantonamento.
Non essendo possibile, diversamente dal caso bernese di cui si è occupato il Tribunale federale, disporre di una prassi cantonale, non si può semplicemente estendere all’imposta federale diretta quanto previsto dall’autorità fiscale per il calcolo dell’impo-sta cantonale. Appare equo allora riferirsi proprio alla prassi stabilita dalle autorità del Canton Berna, che come detto consiste nell’ammettere un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia (cfr. art. 1 cpv. 4 dell’Ordinanza del 18 ottobre 2000 sugli ammortamenti [Abschreibungsverordnung]). Il diritto cantonale precisa altresì quale parte della cifra d’affari si considera che rientri nel campo di applicazione degli accantonamenti forfetari: si tratta della vendita di prodotti fabbricati o elaborati dal contribuente stesso, in relazione ai quali usualmente viene prestata garanzia, come pure del fatturato proveniente da contratti di appalto; ne è per contro esclusa la cifra d’affari relativa alla vendita di merce, alla prestazione di servizi ed all’esecuzione di mandati (cfr. art. 15 cpv. 5 dell’Ordinanza citata).
2.3.
Nel caso della ricorrente, il fatturato complessivo dell’esercizio 2006 ammonta a fr. 1'139’955.35 ed è suddiviso in “ricavi altri prodotti” (fr. 126'250.–), “ricavi lordi opere da pittore” (fr. 786'572.75) e “ricavi lordi opere di risanamento” (fr. 227'132.60). Per quanto tutte le attività in questione sembrino rientrare nel campo di applicazione dell’accantonamento forfetario, merita di essere approfondita la natura dei ricavi relativi agli “altri prodotti”, che non è noto se siano soggetti a garanzia.
Gli atti sono pertanto rinviati all’UTPG, affinché proceda alla verifica in questione e riduca quindi la ripresa per il mancato riconoscimento dell’accantonamento. Quest’ultimo sarà commisurato sulla base delle considerazioni che precedono, cioè corrisponderà al 2% della cifra d’affari dell’anno in corso soggetta a garanzia.
3. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico della ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali. All’insorgente è per contro riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 25 novembre 2010 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, perché ammetta un accantonamento forfetario del 2%, calcolato sulla cifra d’affari del 2006 soggetta a garanzia.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: