Incarto n. 80.2010.117
Lugano 16 maggio 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Stefano Magini, giurista
parti
RI 1 patr. dall’ RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 24 settembre 2010 contro la decisione del 26 agosto 2010 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. In data 3 agosto 2007 il signor __________, residente a __________, sottoscriveva un atto pubblico di compravendita immobiliare inerente le part. n. __________ e 155 __________ di __________ per un prezzo complessivo di fr. 3'200'000.-; acquirenti risultavano essere i coniugi __________ __________, entrambi cittadini italiani. Il punto no. 4 del rogito prevedeva che la validità dell’atto fosse subordinato alla condizione risolutiva dell’ottenimento da parte degli acquirenti, entro il 15 gennaio 2008, del permesso di dimora “B” CE/AELS.
B. In data 8 dicembre 2007 il signor __________ decedeva; il suo ultimo domicilio risultava essere in __________, __________. Il 1° febbraio 2008 il Bezirksgericht (Tribunale distrettuale) di __________ pubblicava il testamento del de cujus datato 28 novembre 2007. In data 3 marzo 2008 il medesimo notaio che aveva steso l’atto pubblico di compravendita immobiliare 3 agosto 2007 inoltrava all’Ufficio dei registri di __________ un’istanza di trapasso per successione, con la quale i fondi part. n. __________ e __________ RFD di __________, sulla scorta di un certificato ereditario rilasciato il 1° febbraio 2008 dal Tribunale distrettuale di __________, venivano assegnati in Comunione ereditaria agli eredi di __________; la CE risultava composta dalla vedova (__________) e dai tre figli (__________). Contestualmente, il notaio inoltrava all’Ufficio dei registri l’istanza di trapasso di proprietà per compravendita immobiliare dalla CE fu __________ ai coniugi __________ __________ e __________, che nel frattempo avevano ottenuto l’auspicato permesso “B”.
C. In data 9 giugno 2010 la signora __________, residente in __________, __________ (pertanto al medesimo indirizzo del de cujus), riceveva un precetto esecutivo fatto spiccare dall’Ufficio esazione e condoni, Bellinzona, con il quale veniva chiesto il pagamento di fr. 330'000.- oltre interessi, tasse e spese; il titolo del credito veniva indicato in “imposta sugli utili immobiliari”, con la referenza “012.00.900.271 53/0000”. La signora __________ interponeva immediatamente opposizione. Successivamente, il fiduciairio __________, della __________ AG, __________, in rappresentanza della CE fu __________ interveniva mediante raccomandata 8 luglio 2010 presso l’Ufficio circondariale di tassazione di __________, chiarendo innanzitutto di essere l’esecutore testamentario della successione fu __________, e lamentando il fatto che né lui né alcuno dei suoi clienti avesse mai ricevuto alcuna comunicazione da parte di autorità fiscali del Canton Ticino in relazione alla procedura di tassazione degli utili immobiliari. Inoltre, il fiduciario interponeva reclamo avverso la decisione di tassazione d’ufficio 27 luglio 2009, contestandone l’avvenuta notifica, e sostenendo come dalla transazione immobiliare non sia risultato alcun utile, ma anzi una perdita di fr. 100'000.-, dovuta a importanti lavori di rinnovamento costati circa fr. 1'300'000.-.
D. A seguito dell’intervento del fiduciario __________, l’Ufficio esazione e condoni in data 13 luglio 2010 inviava alla signora __________ una lettera nella quale confermava la procedura esecutiva in atto per l’imposta immobiliare (esecuzione n. __________), spiegando che erano state trasmesse diverse ingiunzioni di pagamento al signor __________, ritenuto dall’autorità fiscale rappresentante della CE, e meglio: conguaglio di data 2 settembre 2009, richiamo del 2 novembre 2009 e diffida del 4 gennaio 2010. Successivamente, in data 27 luglio 2010 presso l’Ufficio di tassazione di __________ aveva luogo un’audizione nella quale il rappresentante della CE __________ ribadiva le argomentazioni già esposte in precedenza dal fiduciario __________, formulando inoltre in maniera esplicita un’istanza di restituzione dei termini d’impugnativa. In data 26 agosto 2010 l’Ufficio circondariale di tassazione emetteva la decisione su reclamo relativa all’imposta sugli utili immobiliari nella quale, respingendo in toto le argomentazioni dei reclamanti, dichiarava irricevibile il reclamo. Nelle sue motivazioni, l’autorità di tassazione rimarcava innanzitutto come i contribuenti non avessero mai presentanto una dichiarazione sugli utili immobiliari, e questo nonostante un richiamo, una diffida raccomandata e la multa disciplinare dell’8 aprile 2009; cui aveva fatto seguito in data 27 luglio 2009 la notifica della tassazione d’ufficio (omettendo però di indicare che tale corrispondenza era stata indirizzata unicamente a __________). L’Ufficio concludeva ribadendo di ritenere la procedura d’intimazione corretta e rispettosa delle disposizioni vigenti, non essendovi del resto stato alcun indizio che facesse presagire l’incarico di esecutore testamentario nella persona del fiduciario __________ fino al suo reclamo dell’8 luglio 2010. Oltretutto, il medesimo fiduciario con scritto 10 ottobre 2004 aveva rinunciato al mandato di rappresentanza del signor __________, argomentando di non riuscire a farsi consegnare i documenti necessari per presentare le sue dichiarazioni d’imposta.
E. Con ricorso alla Camera di diritto tributario del 24 settembre 2010 i membri della CE fu __________ postulano l’annullamento della decisione sugli utili immobiliari impugnata (e conseguentemente pure della decisione di tassazione d’ufficio 27 luglio 2009 da quella protetta), nonché la restituzione del termine per la presentazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. I ricorrenti contestano fermamente che l’autorità di tassazione abbia seguito una procedura corretta in relazione alla decisione di tassazione d’ufficio (nonché alle preventive diffide), avendo indirizzato la corrispondenza ad un indirizzo – oltretutto non più valido – di un singolo membro della CE, che non era invero mai stato designato come rappresentante della CE, e che anzi aveva pure rinunciato all’eredità paterna. Non avendo la comunione ereditaria capacità giuridica, e in considerazione del diritto di essere sentito sancito a livello costituzionale, nel caso concreto, in mancanza di un rappresentante della CE – di cui peraltro l’esecutore testamentario era __________ – l’autorità di tassazione avrebbe dovuto procedere nei confronti di ogni erede, intimando poi a ciascuno di loro la decisione sugli utili immobiliari.
Diritto
1. La Camera di diritto tributario, autorità di ricorso in materia fiscale contro le decisioni degli uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a condizione che il gravame sia ricevibile in ordine.
Essa deve pertanto esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell'Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del contribuente, sia fondata.
Se l'irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti verranno retrocessi all'autorità di tassazione per la decisione di merito. Altrimenti la Camera confermerà la decisione di irricevibilità.
2. Nel caso in esame, l’autorità di tassazione non è entrata nel merito del reclamo dei contribuenti, membri della CE fu __________, per il fatto che questi sono insorti contro la decisione di tassazione sugli utili immobiliari del 27 luglio 2009 solamente in data 8 luglio 2010. La motivazione addotta dai reclamanti, secondo cui questi erano rimasti completamente all’oscuro della procedura di tassazione fino al precetto esecutivo notificato il 9 giugno 2010 ad __________ (vedova del de cujus), non è stata ammessa dall’Ufficio di tassazione, che ha invece ritenuto corretta e rispettosa dei requisiti di legge la procedura di intimazione adottata. Pertanto, l’Ufficio ha dichiarato irricevibile il reclamo inoltrato a distanza di quasi un anno dalla decisione d’ufficio.
3. 3.1.
Per l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell’imposta sugli utili immobiliari è l’alienante.
La legge tributaria ticinese, come le altre leggi cantonali (e come la legge sull’imposta federale diretta), conosce una regola per cui le società in nome collettivo, le società in accomandita e le società semplici, come pure le comunioni ereditarie non soggiacciono all’imposizione come tali. Il loro reddito e la loro sostanza sono aggiunti agli elementi imponibili dei singoli soci o eredi (art. 9 cpv. 1 LT). Tale disposizione, che esclude che le comunioni ereditarie, e gli altri enti caratterizzati dall’esistenza di una proprietà comune fra i membri, siano soggetti fiscali, è tuttavia inclusa nel capitolo della legge intitolato “norme speciali concernenti l’imposta sul reddito e sulla sostanza” e non, come in altri cantoni, tra le norme generali applicabili a tutte le imposte disciplinate dalla legge. Ci si domanda pertanto se essa trovi applicazione anche in materia di imposta sugli utili immobiliari, nonostante l’assenza di un espresso rinvio (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 154).
Se si tiene conto del fatto che la comunione ereditaria manca di personalità giuridica, appare più rispettosa del principio di legalità la soluzione consistente nel considerare ogni coerede come un contribuente indipendente (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Complemento al Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 2003, p. 114).
3.2.
Proceduralmente l'assenza di capacità giuridica ha come conseguenza che ognuno dei coeredi ha diritto di essere sentito. Ne discende che la tassazione deve essere intestata a tutti i membri della comunione e non soltanto alla comunione in quanto tale. Inoltre, è indispensabile che la decisione fiscale sia intimata singolarmente a ognuno di loro, anche se lo stesso risultato può essere conseguito notificandola a un rappresentante comune. Appare quindi opportuno che l'autorità fiscale, per evidenti ragioni di praticità, inviti i coeredi a designare un loro rappresentante (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario cit., p. 155, con riferimento a StE 1994 B 43 n. 1).
3.3.
Del resto, anche nell’ambito delle imposte sul reddito e sulla sostanza è previsto che, alla morte del contribuente, gli eredi subentrino nei suoi diritti e nei suoi obblighi fiscali (art. 11 cpv. 1 prima frase LT).
Ebbene, in tale contesto, a causa dell’indivisibilità dell’oggetto dell’imposta, che presuppone una procedura di accertamento unitaria, una parte della dottrina considera che gli eredi costituiscano un litisconsorzio necessario (Greminger/Bärtschi, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2a ediz. Basilea 2008, n. 11 ad art. 12 LIFD, p. 116). Pur se coinvolti tutti nel medesimo procedimento, in considerazione della loro responsabilità solidale (art. 11 cpv. 1 seconda frase LT; v. anche art. 12 cpv. 1 LIFD), agli eredi deve però essere consentito di salvaguardare autonomamente i propri interessi, potendo dunque esercitare diritti procedurali o adempiere i relativi obblighi in perfetta autonomia (ad. es. esercitare il diritto di accedere agli atti, di avvalersi di un rimedio di diritto o di trasmettere un’informazione richiesta dall’autorità). Per tale motivo, secondo un’altra parte della dottrina gli eredi formano un litisconsorzio necessario “sui generis” (Frei, Die Stellung der Erben im Zürcher Steuerrecht, in: ZStP 1996, p. 85). Altri autori, invece, proprio in considerazione della possibilità per i singoli eredi di salvaguardare autonomamente i propri diritti (rispettivamente adempiere ai propri obblighi), contestano l’utilizzo del termine “litisconsorzio necessario” (Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 6 ad art. 12 LIFD, p. 216). Sia come sia, tutti gli autori in definitiva concordano sulla situazione degli eredi tra loro e nei confronti del fisco.
3.4.
Sempre in tale contesto, la dottrina non impone all’autorità di tassazione di agire nei confronti di tutti gli eredi, che siano noti o meno; vi è però unanimità nel considerare che la decisione di tassazione possa passare in giudicato ed espletare effetti giuridici soltanto nei confronti degli eredi che avevano partecipato alla procedura. Pertanto appare essere nell’interesse della stessa autorità fiscale che siano coinvolti perlomeno tutti gli eredi noti e residenti in Svizzera (Locher, op. cit., n. 9 ad art. 12 LIFD, p. 216 seg.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2. ediz. Zurigo 2009, n. 11 ad art. 12 LIFD, p. 121; Frei, op. cit., p. 90). Inoltre, alcuni autori, in considerazione del diritto di essere sentito (art. 29 Cost.), sottolineano che, anche qualora l’autorità fiscale coinvolga direttamente solo una parte degli eredi, tutte le principali decisioni che riguardano la procedura, salva designazione esplicita di un rappresentante comune, debbano essere comunicate a tutti (Greminger/Bärtschi, in: op. cit., n. 12 ad art. 12 LIFD, p. 117; Salomé, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 5 ad art. 12 LIFD, p. 155). Questo modo di procedere deve valere anche allorquando la rappresentanza tra gli eredi fosse data sulla base di una presunzione legale, dato che in tal caso ogni erede deve avere la possibilità di intervenire in ogni momento, confutando in tal modo la presunzione di rappresentanza (Zweifel, Die verfahrens- und steuerrechtliche Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuern, in: ASA 64, p. 343). Di più, alcuni autori indicano che nel caso in cui la procedura di tassazione abbia coinvolto solo una parte degli eredi e la decisione di tassazione sia in seguito stata notificata solo a questi, qualora il termine ricorsuale sia scaduto infruttuoso, la procedura esecutiva non possa essere avviata neppure contro gli eredi che avevano ricevuto la decisione fintantoché la notifica non venga eseguita nei confronti di tutti (Greminger/Bärtschi, in: op. cit., n. 12 ad art. 12 LIFD, p. 117; Salomé, in: op. cit., n. 5 ad art. 12 LIFD, p. 155).
4. 4.1.
Nel loro ricorso, i contribuenti hanno ribadito la richiesta di annullare la decisione adottata dall’Ufficio di tassazione di Mendrisio, censurandone l’operato, per aver iniziato e proseguito una procedura relativa all’imposta sugli utili immobiliari concernente le part. n. __________ e __________ RFD di __________ interessando un solo erede di __________, segnatamente il figlio __________.
4.2.
A tale riguardo, l’Ufficio ha omesso di chiarire in maniera esaustiva le motivazioni alla base di tale scelta, limitandosi ad indicare, senza peraltro alcun riferimento documentale, di aver ritenuto che l’erede in questione fosse stato designato rappresentante della CE. Pertanto, nel caso concreto, risulta che l’autorità di tassazione ha agito sulla base di una mera supposizione.
Questa Camera non dispone dunque di elementi oggettivi per ritenere che __________ sia mai stato designato come rappresentante dagli altri membri della CE, né esplicitamente né per atti concludenti, ritenuto inoltre come il de cujus aveva del resto già designato in maniera inequivocabile __________ come esecutore testamentario, ciò che il Tribunale distrettuale di Zurigo aveva accertato già in occasione della pubblicazione del testamento. Inoltre __________ aveva manifestato tale suo mandato nei confronti dell’Ufficio dei registri di Mendrisio in occasione dell’istanza di trapasso di data 3 marzo 2008.
Pertanto, la scelta iniziale dell’Ufficio di tassazione appare certamente opinabile, considerato inoltre come esso abbia verosimilmente ricevuto comunicazione da parte dell’Ufficio dei registri di Mendrisio in merito all’avvenuta iscrizione, in data 4 marzo 2008, del passaggio di proprietà dei fondi summenzionati. La documentazione allegata all’istanza di trapasso di proprietà includeva indicazioni complete riguardanti la composizione della CE fu __________; anche se non vi era l’indicazione precisa dei singoli indirizzi, tutti gli eredi risultavano residenti nel Canton __________. La stessa istanza di trapasso, come già rilevato, era stata firmata “per accordo” pure dall’esecutore testamentario.
4.3.
Anche ammettendo che l’autorità di tassazione, come indicato nelle motivazioni della decisione su reclamo 26 agosto 2010, non avesse ricevuto alcun avviso dell’incarico di esecutore testamentario di __________, mal si comprende il motivo per cui abbia inviato “un richiamo, la diffida raccomandata e la multa disciplinare del 8.4.2009” a un solo erede, __________, malgrado sin dall’inizio dovesse necessariamente conoscere i nominativi di tutti i membri della CE, nessuno dei quali oltretutto risultava risiedere all’estero. La mancanza di qualsiasi cenno di riscontro da parte di __________, oltretutto, avrebbe pure potuto incrinare la convinzione iniziale dell’autorità che egli rappresentasse gli altri eredi. La composizione esatta della CE viene peraltro menzionata nella decisione d’ufficio del 27 luglio 2009, che però è stata indirizzata al solo __________.
La scelta dell’Ufficio di tassazione appare del resto ancora meno comprensibile se si pensa che, anche a fronte della mancanza di qualsiasi riscontro da parte del supposto rappresentante della CE, neppure in occasione della diffida (ex art. 204 LT), imprescindibile per poter procedere ad una tassazione d’ufficio, l’autorità di tassazione ha proceduto a contattare quantomeno la vedova, malgrado peraltro continuasse a vivere al medesimo indirizzo del de cujus, che doveva risultare certamente noto.
Addirittura, l’Ufficio esazione e condoni ha infine avviato la procedura esecutiva per l’incasso dell’imposta __________, che come visto non era stata neppure coinvolta nella procedura di tassazione.
5. 5.1.
I ricorrenti sostengono che perfino le comunicazioni trasmesse dall’autorità fiscale a __________, inclusa dunque la tassazione d’ufficio del 27 luglio 2009, non sono entrate nella sua sfera di conoscenza, dato che indirizzate ad una casa non più abitata dall’ottobre 2008 e in attesa di vendita.
5.2.
A tale riguardo si deve rilevare come i ricorrenti non portino alcuna documentazione di supporto, che peraltro non appare dovesse essere di difficile produzione (ad es. un’attestazione dell’Ufficio controllo abitanti del Comune interessato). Neppure risulta chiaro se la posta indirizzata erroneamente ritornava al mittente (ciò che però avrebbe certamente dovuto risultare all’Ufficio di tassazione di __________), se invece veniva ritrasmessa all’effettivo indirizzo di __________ o se andava semplicemente “persa”.
5.3.
Sulla base della documentazione ricevuta dall’Ufficio di tassazione di __________ è comunque indubbio che da parte del singolo erede non vi sia mai stata alcuna reazione agli scritti dell’autorità di tassazione relativi all’imposta sugli utili immobiliari. Oltretutto, nelle motivazioni della decisione su reclamo del 26 agosto 2010, l’Ufficio di tassazione ha menzionato un’unica diffida - verosimilmente ex art. 204 cpv. 2 LT - eseguita tramite lettera raccomandata, senza specificare se la stessa sia stata ritirata dal destinatario o se l’autorità di tassazione l’abbia considerata notificata dopo i canonici 7 giorni di giacenza. In merito a questa diffida inviata per raccomandata, si rileva come l’Ufficio di tassazione non ne ha trasmesso copia a questa Camera, né alcuna prova oggettiva di un’avvenuta notifica (come ad es. un estratto “track and trace” della Posta). Per ciò che concerne la decisione di tassazione d’ufficio del 27 luglio 2009, questa risulta pacificamente essere stata inviata per posta semplice.
5.4.
Sebbene l’affermazione dei ricorrenti, con la quale contestano che __________ risiedesse all’indirizzo a cui l’autorità di tassazione aveva inviato la corrispondenza non sia stata in alcun modo corroborata, neanche in sede di ricorso, è vero tuttavia che l’onere della prova dell’invio della corrispondenza in discorso è a carico dell’autorità di tassazione.
Da un lato, la decisione di tassazione d’ufficio del 27 luglio 2009 è stata in tutta evidenza inviata per posta semplice. D’altro canto, neppure la ricezione dell’unica diffida inviata per raccomandata, alla luce di tutte le circostanze del caso, risulta comprovata. Non da ultimo, dato che il testo di questa diffida non è stato trasmesso dall’Ufficio di tassazione a questa Camera, non può essere accertato che lo stesso adempisse effettivamente ai requisiti dell’art. 204 cpv. 2 LT, indispensabili per poter in seguito emettere una decisione d’ufficio.
5.5.
Sia come sia, è indubbio che gli altri eredi non siano mai stati coinvolti dall’autorità fiscale nella procedura di tassazione, non essendo inoltre stato loro notificate né la diffida, che in base all’art. 204 cpv. 2 LT deve obbligatoriamente precedere una decisione d’ufficio, né tantomeno la successiva decisione del 27 luglio 2009.
6. 6.1.
In tali circostanze, la decisione dell’Ufficio di tassazione, che si è rifiutato di entrare nel merito del reclamo dei contribuenti, non può essere tutelata. Il fatto che l’autorità non abbia coinvolto nella procedura di tassazione tutti i coeredi rende nulla la decisione di tassazione stessa (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo 2006, n. 20 ad § 217, p. 1599).
Pertanto, l’Ufficio di tassazione di __________, annullate le due decisioni da essa emanate, dovrà iniziare una nuova procedura con la quale consentire agli eredi, rispettivamente all’esecutore testamentario, di trasmettere una dichiarazione d’imposta comprensiva dei costi di investimento dell’immobile.
6.2.
Va inoltre rilevato che qualora i qui ricorrenti, in occasione della nuova procedura davanti all’Ufficio di tassazione di __________, intendessero sostenere che i figli del de cujus hanno rinunciato all’eredità, dovranno ulteriormente sostanziare questa loro posizione, giacchè dagli atti qui prodotti (decisione 1. febbraio 2008 del Tribunale distrettuale di __________) risulta che vi sia stata invece una sostituzione fedecommissaria per la parte eccedente la legittima dei figli, non certamente una loro rinuncia all’eredità ai sensi dell’art. 566 CCS.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 26 agosto 2008 è nulla, così come la precedente decisione d’ufficio del 27 luglio 2009 da quella protetta.
§§ Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché inizi una nuova procedura di tassazione.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.- per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: