Incarto n. 80.2009.84
Lugano 7 aprile 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dallo RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 17 giugno 2009 contro la decisione del 19 maggio 2009 in materia di esenzione fiscale.
Fatti
A. Con atto pubblico del 9 maggio 2005, __________ costituiva la “RI 1”, con lo scopo di “promuovere in Ticino gli studi di numismatica, archeologia e antichità classiche; in particolare, di contribuire al finanziamento della pubblicazione dei ‘Quaderni ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche’ (NAC), editi dagli Amici dei Quaderni ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche, affinché la rivista abbia a mantenere anche in futuro stile, qualità e valore degni della fama che le seppero conferire i primi artefici; in alternativa, di assegnare borse di studio a giovani studenti e studentesse ticinesi che affrontano gli studi di numismatica, archeologia o antichità classiche a livello universitario”.
La fondatrice devolveva alla fondazione una somma iniziale di fr. 100'000.–.
Circa l’impiego del capitale, l’art. 6 dello statuto della fondazione prevede quanto segue:
1 Di regola lo scopo della Fondazione è da realizzare utilizzando solo il reddito della sostanza.
2 Se il reddito fosse insufficiente a coprire il disavanzo annuo fra i costi di pubblicazione di NAC e le entrate dei ricavi delle vendite e delle quote versate dai soci agli Amici dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche, la Fondazione potrà intaccare il capitale per versare un contributo straordinario aggiuntivo annuo non eccedente il 5% della sostanza netta della Fondazione e in ogni caso pari, al massimo, alla metà dell’importo complessivo versato dai soci a titolo di quota sociale annua ordinaria.
3 In linea di massima l’assegnazione di borse di studio entra in considerazione solo se la Fondazione interrompesse il finanziamento di NAC.
L’art. 18 dello Statuto dispone inoltre che, se la fondazione dovesse essere soppressa, essendo il suo scopo divenuto irrealizzabile, il suo patrimonio sarebbe devoluto “ad una istituzione culturale di utilità pubblica operante nel Cantone Ticino a scelta del consiglio di Fondazione”.
B. Con istanza del 15 giugno 2005 alla Divisione delle contribuzioni, la RI 1 chiedeva l’ese-nzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e dalle imposte di successione e donazione.
L’autorità fiscale respingeva l’istanza con decisione del 13 marzo 2008, argomentando che “in conformità alla dottrina e alla giurisprudenza, un’attività fondata su criteri economici non può godere dell’esonero fiscale” e che l’attività editoriale svolta dall’istante non rientrava “fra gli scopi di pubblica utilità così concepiti nel diritto fiscale”.
C. La fondazione impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 25 marzo 2008 alla stessa autorità fiscale. La reclamante contestava di svolgere un’attività economica, limitandosi a gestire il proprio patrimonio ed a versare contributi conformi allo scopo statutario, ritenendo la pubblicazione dei Quaderni “un’attività culturale degna di essere sostenuta perché, grazie al suo altissimo livello culturale, onora il Ticino e i promotori di quella iniziativa in tutto il mondo scientifico”. Sottolineva poi di non svolgere alcuna attività editoriale, essendo la pubblicazione dei Quaderni assicurata da un’associazione che se ne occupa da oltre 35 anni.
In seguito ad una lettera del 9 luglio 2008, con cui l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiedeva informazioni alla reclamante in merito all’associazione responsabile della pubblicazione della rivista, la Fondazione trasmetteva all’autorità la situazione contabile per il 30 giugno 2008.
La Divisione delle contribuzioni respingeva l’istanza con decisione del 19 maggio 2009. Premesso che la Fondazione non aveva ancora esplicato alcuna attività, cosa che sarebbe bastata per giustificare la reiezione del reclamo, negava comunque che l’attività in questione rientrasse nel concetto di pubblica utilità. Secondo l’autorità fiscale, infatti, un’attività editoriale fondata su criteri economici, come quella svolta dall’associazione editrice dei Quaderni, non potrebbe godere dell’esenzione fiscale. Di conseguenza, neppure l’attività svolta dall’ente che sostiene una simile associazione potrebbe essere qualificata di pubblica utilità.
D. Con tempestivo ricorso alla CRI 1 postula nuovamente l’esenzione dalle imposte dirette e da quelle di successione e donazione, ritenendo di svolgere un’attività di pubblica utilità.
In relazione al fatto di non avere ancora esplicato alcuna attività, la ricorrente sostiene di aver deciso di attendere il chiarimento del suo statuto fiscale prima di accettare la devoluzione mortis causa che le consentirebbe di diventare operativa, cioè un lascito testamentario della stessa fondatrice.
Nel merito, sostiene che l’autorità fiscale confonderebbe la sua attività con quella dell’associazione editrice dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche. Sarebbe solo l’associazione a svolgere un’attività editoriale e comunque quest’ultima non avrebbe scopo di lucro.
Diritto
1. In primo luogo, non è chiaramente sostenibile la prima motivazione in base alla quale l’autorità fiscale ha respinto il reclamo.
Dottrina e giurisprudenza ammettono infatti che le questioni dell’assoggettamento fiscale e dell’esenzione possano essere oggetto di una decisione pregiudiziale (cfr. p. es. ASA 62 p. 559 consid. 1a; ASA 55 p. 214 = RF 1987 p. 159 = RDAF 1988 p. 182 consid. 1 e giurisprudenza citata; inoltre Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea, n. 5 ad art. 56 LIFD, p. 150; Greter, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea 2008, n. 2 ad art. 56 LIFD, p. 799; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 7 ad art. 56 LIFD, p. 689).
Il fatto che la fondazione ricorrente non avesse ancora esercitato alcuna attività al momento dell’inoltro dell’istanza di esenzione non ha dunque alcuna incidenza sulla decisione. Nel ricorso viene spiegato che, consapevole dell’insufficienza del contributo iniziale per il perseguimento degli scopi prefissati, la fondatrice aveva previsto di incrementare la dotazione della fondazione con una devoluzione per causa di morte, sopravvenuta il 23 luglio 2008. Il consiglio di fondazione ha deciso di tenere in sospeso la decisione sull’accettazione del legato fino alla fine della procedura di esenzione fiscale.
2. 2.1.
Secondo gli articoli 56 lett. g LIFD e 65 lett. f LT, sono esenti dall’imposta le persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico o di utilità pubblica, per quanto concerne l’utile (anche il capitale, per l’imposta cantonale) esclusivamente e irrevocabilmente destinato a tali fini. Scopi imprenditoriali non sono di norma considerati d’interesse pubblico. L’acquisizione e l’amministrazione di partecipazioni in capitale importanti a imprese sono di utilità pubblica quando l’interesse al mantenimento dell’impresa occupa una posizione subalterna rispetto allo scopo di utilità pubblica e quando non sono esercitate attività dirigenziali.
Per quanto attiene all’imposta di successione e donazione, l’art. 154 cpv. 1 lett. d LT ne esenta le persone giuridiche con sede nel Cantone, che perseguono uno scopo pubblico o di esclusiva pubblica utilità oppure scopi ideali nel Cantone o di interesse della comunità svizzera, per le devoluzioni e le liberalità esclusivamente e irrevocabilmente destinate a tali fini.
2.2.
Secondo dottrina e giurisprudenza, la pubblica utilità in diritto fiscale è data in linea di principio quando un ente svolge un'attività durevole a favore di una certa cerchia indeterminata di destinatari, nell'interesse generale e in modo disinteressato.
Devono quindi essere adempiute le seguenti condizioni:
· lo svolgimento di un'attività che serve alla collettività o che risponde ad un preminente interesse della medesima, esercitata a favore della generalità della popolazione: secondo la circolare n. 12 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (dell’8 luglio 1994), l'interesse che la comunità ritrae da una determinata attività viene giudicato sulla base del pensiero dominante dell'opinione pubblica. Importanti elementi a questo proposito sono i principi etici del diritto così come trasposti nella Costituzione federale nonché nelle leggi e sentenze svizzere. Il bene comune può essere sostenuto attraverso attività nei settori caritativi, umanitari, della promozione della sanità, ecologici, educativi, scientifici e culturali. L'assistenza sociale, l'arte e le scienze, l'insegnamento, il sostegno dei diritti dell'uomo, la tutela delle bellezze naturali, la protezione della natura e degli animali nonché l'aiuto allo sviluppo sono alcuni esempi di promozione del bene comune;
· il perseguimento dello scopo d'interesse generale deve essere disinteressato ed altruista, il che presuppone che l'ente non abbia un fine di lucro e che i promotori, membri o persone vicine non godano in modo esaustivo e privilegiato della sua attività e facciano anche dei sacrifici d'una certa importanza a favore di terzi e quindi nell'interesse pubblico;
· la devoluzione durevole e irrevocabile, in modo giuridicamente garantito, dei beni devoluti a scopi d'interesse generale, quale corollario della pubblica utilità
(cfr. sentenza CDT n. 80.98.00026 e 80.98.00055 del 3 dicembre 1998, in RDAT I-1999 n. 7t).
2.3.
Le leggi fiscali vigenti affiancano allo scopo di pubblica utilità lo scopo pubblico.
La nozione di scopo pubblico, secondo il Tribunale federale, dev’essere interpretata in modo restrittivo, in considerazione del principio costituzionale della generalità dell’imposta previsto dall’art. 127 cpv. 2 Cost. (DTF 131 II 1 = RDAF 2005 II 262 consid. 3.3, con riferimento a: Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea, 2004, n. 81 e n. 104 ad art. 56 LIFD). Secondo la giurisprudenza e la prassi fiscale, un’esenzione legata al perseguimento di uno scopo pubblico è esclusa in linea di principio quando una persona giuridica persegue principalmente uno scopo lucrativo, anche se persegue nel contempo uno scopo pubblico. È riservata un’esenzione fiscale (anche parziale) quando:
· una persona giuridica di questo tipo è incaricata di assolvere compiti pubblici sulla base di un atto di diritto pubblico (per esempio la legge);
· questo scopo pubblico è effettivamente adempiuto in modo concretamente verificabile;
· la persona giuridica non distribuisce dividendi;
· la persona giuridica è soggetta ad una determinata vigilanza della collettività pubblica;
· il capitale proprio è destinato dagli statuti, in modo esclusivo ed irrevocabile, allo scopo pubblico
(cfr. DTF 131 II 1 = RDAF 2005 II 262 consid. 3.3, con rifertimento a: DTF 127 II 113 consid. 6b; inoltre sentenza CDT n. 80.2007.163 del 3 febbraio 2009 in RtiD II-2009 n. 8t consid. 2.1.).
2.4.
Nell’ambito delle imposte di successione e donazione, il legislatore cantonale non è vincolato al rispetto della legge federale sull'armonizzazione delle imposte dirette, per cui dispone di un'ampia autonomia nella scelta dei motivi di esenzione. L'ordinamento ticinese prevede a questo proposito una soluzione meno restrittiva rispetto a quella adottata per le imposte sull'utile e il capitale, concedendo l'esenzione dalle imposte di successione e donazione anche agli enti che semplicemente perseguono degli scopi ideali (cfr. anche RDAT II-1999 n. 10t consid. 3/b/bb).
In linea generale si deve considerare che la nozione di scopo ideale si contrappone a quella di scopo di lucro. Si tratta dunque di un concetto più ampio rispetto a quello della pubblica utilità, che non presuppone lo svolgimento in modo disinteressato di un'attività per il bene generale della collettività (RDAT II-1993 n. 5t). Vi rientrano anche quegli enti che, pur fondandosi sul sacrificio finanziario dei propri membri, perseguono fini non necessariamente meritevoli di promozione, con l'intenzione di migliorare la condizione dei loro aderenti.
3. 3.1.
Secondo la decisione impugnata, un’attività editoriale fondata su criteri economici, come quella svolta dall’associazione editrice dei Quaderni, non potrebbe godere dell’esenzione fiscale. Di conseguenza, neppure l’attività svolta dall’ente che sostiene una simile associazione potrebbe essere qualificata di pubblica utilità.
3.2.
Rientrano nella nozione di “scopo di pubblica utilità” anche gli scopi “scientifici” e “artistici”. Secondo la giurisprudenza, l’attività di ricerca, per essere considerata di pubblica utilità, deve essere condotta in base a finalità e metodologie tali da completare o sostenere la ricerca scientifica condotta e promossa dalla collettività. Non deve necessariamente trattarsi di ricerca che si svolge nell’ambito universitario, poiché la Confederazione (cfr. art. 64 Cost.) non promuove solo la ricerca che si svolge nelle scuole universitarie ma anche quella di istituzioni indipendenti di promozione della ricerca (in particolare, il Fondo Nazionale Svizzero per la Ricerca Scientifica), di laboratori di sperimentazione nell’agricoltura e della collaborazione scientifica internazionale. Simili strumenti di promozione della ricerca sono previsti anche dal diritto cantonale. Inoltre, godono del privilegio fiscale anche le attività scientifiche che, pur non supportando la ricerca intrapresa o promossa dallo Stato, vengono svolte da un altro ente ed hanno altri oggetti o seguono metodi scientifici diversi. La nozione di ricerca scientifica nel diritto tributario non deve essere più restrittiva di quella propria del diritto costituzionale (cfr. in particolare la giurisprudenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in RB-ZH 1983 n. 78 p. 117; v. anche König, Grundlagen der staatlichen Forschungsförderung, Zurigo 2007, p. 10).
Come si è già ricordato, perché un’attività sia riconosciuta di pubblica utilità deve essere anche disinteressata. Un’associa-zione professionale che, fra le altre attività, persegue anche la promozione di un settore scientifico, non può essere considerata di pubblica utilità, poiché persegue un interesse proprio. In tal caso, anche se svolgesse attività che possono essere fatte rientrare nella nozione di ricerca scientifica, lo scopo delle stesse sarebbe determinato dalle esigenze dei suoi membri e delle imprese che gli danno lavoro (StE 1988 B 71.63 n. 6 = RB-ZH 1987 n. 17; StE 1987 B 71.63 n. 4; v. anche Blum/Klöti-Weber, in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ediz., Muri/Berna 2009, n. 38 ad § 14, p. 125).
3.3.
La fondazione ricorrente è stata costituita da __________, vedova del prof. __________, fondatore nel 1972 dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Archeologia Classica, con l’evidente e peraltro dichiarato scopo di garantire la sopravvivenza del periodico.
Della qualità scientifica dei Quaderni non vi è alcuna ragione di dubitare. Si tratta infatti di una rivista che propone contributi in materia di numismatica e di archeologia, che sono redatti da studiosi di tutto il mondo. I lettori sono a loro volta specialisti sparsi nei vari continenti, come dimostra il fatto che fra gli abbonati figurano università e istituti di ricerca di numerosi paesi. L’attuale direttore è il prof. __________, conservatore dell’Antikenmuseum di __________.
La fondazione si prefigge dunque di finanziare un’iniziativa culturale e scientifica di alto livello e tale da dare certamente un contributo qualificato allo studio delle discipline di cui si occupa.
Che l’attività della fondazione sia esercitata nell’interesse della collettività è dunque indiscutibile. Se l’attività di ricerca rientra fra quelle che si considerano di pubblico interesse, il sostegno ad una pubblicazione periodica di valore scientifico è senz’altro di pubblica utilità. È ben vero che la cerchia dei fruitori immediati della ricerca così finanziata è assai circoscritta, limitandosi agli abbonati ed agli utenti delle biblioteche e degli istituti che la ricevono; ma si tratta di una cerchia aperta.
Anche l’esistenza del sacrificio della fondatrice non può esser messa in discussione: attribuendo in modo irrevocabile un patrimonio determinato in occasione della creazione di una fondazione, il fondatore fa un evidente sacrificio (cfr. anche Mettrau, L’exonération fiscale des institutions d’utilité publique, Tolochenaz 1992, p. 145).
Non sono neppure ravvisabili elementi che permettano di dubitare che sia adempiuta la condizione del disinteresse. Né la fondazione in sé né la fondatrice – nel frattempo defunta – traggono alcun beneficio dal finanziamento dell’attività della rivista.
La RI 1 adempie quindi senz’altro i requisiti per l’esenzione dalle imposte, quale persona giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità.
4. 4.1.
Come detto, gli argomenti su cui si fonda la decisione impugnata sembrano piuttosto rivolti agli editori dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche che non alla Fondazione ricorrente.
Va ricordato, a tale proposito, che la pubblicazione del periodico è resa possibile dal sostegno di un gruppo di persone fisiche, denominato “Amici dei Quaderni Ticinesi di Numismatica e Antichità Classiche”. Come si apprende dal conteggio presentato durante la procedura di reclamo, il contributo volontario degli otto Amici permette di coprire i costi della pubblicazione, integrando le modeste entrate degli abbonamenti.
Secondo la Divisione delle contribuzioni, gli Amici dei Quaderni costituirebbero un’associazione, che non è al beneficio dell’ese-nzione fiscale quale persona giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità. Di conseguenza, anche la Fondazione, che finanzia tale associazione, non potrebbe godere dell’esonero dalle imposte.
Le considerazioni dell’autorità fiscale non possono essere seguite, per diverse ragioni.
4.2.
Anzitutto, non è chiaro se gli Amici dei Quaderni siano costituiti in associazione. Durante la procedura di esenzione, gli stessi rappresentanti della ricorrente si sono contraddetti a vicenda.
L’esistenza in sé di un’associazione non è comunque determinante, come non lo è la circostanza che non abbia ottenuto l’esenzione fiscale. Infatti, in ogni caso l’associazione non ha certamente fini di lucro e non si comprende come la decisione impugnata possa attribuire agli Amici dei Quaderni l’esercizio di “un’attività fondata su criteri economici”. Il contributo volontario degli Amici è proprio la condizione per assicurare la sopravvivenza di un’iniziativa scientifica e culturale che altrimenti sarebbe condannata, proprio perché non fondata su criteri economici.
4.3.
Non è in discussione qui l’adempimento dei requisiti per l’esenzione fiscale degli Amici dei Quaderni – che come detto neppure è chiaro se siano una persona giuridica –, ma il semplice fatto che la rivista da loro pubblicata sia venduta in abbonamento non fa certamente assurgere la loro attività ad un’impresa commerciale. Come riconosce anche l’Amministrazione federale delle contribuzioni, nella sua circolare già menzionata, d'altra parte non ogni attività lucrativa comporta un rifiuto dell'esenzione fiscale. Ciò che è determinante è che, laddove vi è attività lucrativa, questa non rappresenti lo scopo effettivo dell'istituzione; essa può tutt'al più costituire un mezzo per conseguire lo scopo e non deve essere l'unica base economica della persona giuridica. In certi casi l'attività economica è addirittura una condizione indispensabile per raggiungere uno scopo di utilità pubblica (Circolare n. 12 dell’8 luglio 1994, n. II.3.b e giurisprudenza citata). Non si vede come potrebbe essere pensata la distribuzione della rivista fra le persone e gli enti interessati, se ciò non avvenisse tramite la sottoscrizione di un abbonamento. Del resto, non si potrebbe neppure sostenere che gli Amici, finanziando la stampa del periodico, perseguano propri interessi finanziari o d’altra natura.
4.4.
In questo contesto, si vuole ancora rilevare che, come ha stabilito per esempio il Tribunale amministrativo del Canton Argovia, pronunciandosi sull’esenzione di una fondazione avente lo scopo di sovvenzionare diverse attività culturali, l’utilità pubblica di una fondazione non può esser fatta dipendere dal fatto che i suoi contributi finanziari a loro volta vadano a beneficio di persone giuridiche esonerate dall’imposta. Proprio nel settore delle istituzioni caritative, che solitamente beneficiano dell’esonero per la loro pubblica utilità, vengono favorite persone bisognose di aiuto, che sono assoggettate all’imposta. Ciò che è determinante non è dunque tanto che il beneficiario dei contributi sia esente dall’imposta quanto piuttosto lo scopo della sovvenzione e l’effettivo impiego dei mezzi da parte sua (AGVE 1996 p. 206 consid. 5c).
5. Alla luce delle considerazioni che precedono, alla RI 1 è concessa l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e da quelle di successione e donazione, quale persona giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 19 maggio 2009 è riformata nel senso che alla RI 1 è concessa l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e da quelle di successione e donazione, quale persona giuridica che persegue uno scopo di pubblica utilità.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 1'000.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; - __________
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: