Incarto n. 80.2009.60
Lugano 8 giugno 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 aprile 2009 contro la decisione del 25 marzo 2009 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. I coniugi RI 1, domiciliati a __________ dal 1° ottobre 2007, sono comproprietari fra l’altro di una casa d’abitazione nel comune di domicilio e di uno stabile locativo a __________ (ZH).
Nella dichiarazione fiscale 2007, i contribuenti indicavano un valore di stima ufficiale della casa d’abitazione di fr. 290'826.– ed un valore locativo di fr. 14'950.–. Per quanto concerne le spese di gestione, amministrazione e manutenzione, facevano valere il premio per l’assicurazione contro gli incendi (fr. 1'574.–) e il costo per l’esecuzione di muri di sostegno (fr. 13'018.50).
Attribuivano poi alla casa di __________ un valore di stima di fr. 2'506'000.– ed un reddito di fr. 176'688.–, da cui chiedevano la deduzione di un importo di fr. 94'334.–, per spese di manutenzione.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007, con decisione dell’11 febbraio 2009, l’RS 1 di __________ commisurava il reddito imponibile in fr. 137'900.– (reddito determinante per l’aliquota fr. 294'500.–) per l’IC ed in fr. 303'600.– per l’IFD.
In relazione alla casa d’abitazione, commisurava il valore locativo in fr. 14'950.–, mentre ammetteva le spese di manutenzione limitatamente al premio d’assicurazione (fr. 1'574.–). Quanto alla casa di __________, l’autorità fiscale aveva ammesso in deduzione un importo di soli fr. 4'734.–, stralciando le spese per un muro di sostegno (fr. 89'600.–).
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 5 marzo 2009. Per quanto concerne il muro di sostegno della casa di __________, argomentavano che l’intervento doveva essere qualificato come spesa di manutenzione, essendo il muro esistente gravemente compromesso; inoltre, la prima parte dell’in-tervento, sostenuta nel periodo fiscale precedente, era stata ammessa in deduzione dall’autorità fiscale zurighese. Anche il muro di sostegno della casa del Canton __________ si trovava in condizioni precarie.
L’autorità di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 25 marzo 2009, nel quale osservava che “la legge tributaria cantonale permette di dedurre le spese immobiliari di manutenzione riguardanti l’edificio abitativo, ma non permette la deduzione delle spese riguardanti il giardino, i lavori di cinta del giardino ed i muri di sostegno”.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano nuovamente la mancata deduzione delle spese per la realizzazione dei muri di sostegno, riproponendo le argomentazioni già sottoposte con il reclamo all’autorità fiscale.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l'art. 32 cpv. 2 LIFD, come pure secondo l'art. 31 cpv. 2 LT, di identico tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi d'assicurazione e le altre spese d'amministrazione da parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell'immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l'uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
1.2.
Per facilitare il lavoro sia dell'amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l'IFD e dal Consiglio di Stato per l'IC (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
La deduzione complessiva ammonta:
Ø al 15% per l'IC ed al 10% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo, se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile risale al massimo a 10 anni prima;
Ø al 25% per l'IC ed al 20% per l'IFD del reddito lordo delle pigioni o del valore locativo se, all'inizio del periodo fiscale, l'immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
1.3.
La suddetta agevolazione entra di regola in considerazione solo per gli immobili appartenenti alla sostanza privata, ma non per immobili utilizzati da terzi principalmente a fini commerciali (v. art. 2 cpv. 3 Regolamento cit.; art. 4 Ordinanza cit.).
In materia di IFD il contribuente può scegliere tra la deduzione dei costi effettivi e la deduzione complessiva per ogni periodo fiscale e per ognuno dei propri immobili (art. 3 Ordinanza cit. del 24 agosto 1992), mentre che per l'IC il contribuente che sceglie, o aveva già scelto prima del periodo fiscale 1995/96, il sistema della deduzione delle spese effettive, deve attenersi a questo sistema per un periodo di almeno dieci anni (art. 2 cpv. 2 Regolamento cit.): la deduzione complessiva calcolata dal Consiglio di Stato costituisce, in quanto tale, una deduzione media che raggiunge il proprio equilibrio durante un lasso di tempo prolungato; è per questa ragione che si vuole impedire al proprietario di passare da un sistema di deduzione all'altro, a seconda della convenienza (cfr. Känzig, op. cit., n. 173, p. 662 s.).
2. 2.1.
Nella fattispecie, con la decisione impugnata l'autorità di tassazione ha ammesso in deduzione, a titolo di spese di manutenzione per la casa d’abitazione di __________, un importo di fr. 1'574.–, corrispondente al premio per l’assicurazione dello stabile. Per la casa di __________, ha ammesso varie spese di manutenzione per fr. 3'580.–, oltre a spese di gestione ed amministrazione, per un totale di fr. 4'734.–.
In entrambi i casi, non ha concesso la deduzione delle spese per i muri di sostegno, perché relative alla parte esterna della proprietà immobiliare.
2.2.
Secondo una consolidata giurisprudenza, le spese per il giardino non sono in linea di principio deducibili: il valore locativo, che costituisce il fondamento del reddito imponibile del ricorrente, viene calcolato sulla base del solo valore di stima della casa, senza considerare cioè quello del terreno circostante; se si concedessero in deduzione le spese relative al giardino, si otterrebbe dunque un risultato aberrante (cfr. p. es. CDT n. 80.2000.00055 del 6 giugno 2000 in re T.G.; CDT n. 160 del 28 luglio 1993 in re K. G.; CDT n. 132 del 21 giugno 1993 in re Le.; CDT n. 41-42 del 6 marzo 1987 in re Mo., RTT 1972, p. 59 s.);
Le spese di manutenzione per il giardino o per piscine, campi da gioco o da tennis ecc. non sono dunque deducibili quando il valore del giardino o della piscina non si riflette sul valore locativo (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum DBG, Zurigo, 2003, n. 34 ad art. 32 LIFD, pp. 435-436; nello stesso senso Locher, Kommentar zum DBG, 1a parte, Basilea/Therwil, 2001, n. 28 ad art. 32 LIFD, p. 789).
Anche la giurisprudenza di altri Cantoni va nella stessa direzione: secondo il Tribunale amministrativo di Basilea-Campagna, per esempio, i costi di manutenzione dell'immobile devono sempre essere correlati con un reddito imponibile, anche se la lettera della legge non lo esprime, con la conseguenza che i costi di manutenzione del giardino sono deducibili solo se esso è stato considerato nel calcolo del valore locativo (StE 1999 B 25.6 n. 33).
Lo stesso Tribunale federale ha avuto modo di negare che sia arbitrario dedurre quali costi di manutenzione le spese di manutenzione del giardino solo se il giardino stesso è stato effettivamente considerato nel calcolo del valore locativo (Tribunale federale, 6 dicembre 1999, in StE 2001 B 25.6 n. 44).
2.3.
Di conseguenza, il rifiuto di dedurre le spese di manutenzione del giardino è pienamente giustificato, quando il valore locativo è calcolato escludendo il giardino.
Ora, in primo luogo, è solo in relazione alla casa d’abitazione di __________ che i ricorrenti dichiarano un valore locativo. Nel caso dell’immobile di __________, si tratta di uno stabile di reddito, interamente ceduto in locazione. È dunque evidente che la motivazione della decisione impugnata non è pertinente, nella misura in cui si riferisce a quest’ultimo edificio.
3. 3.1.
Per quanto attiene alla casa d’abitazione, non è ben chiaro come il valore locativo sia stato calcolato. Sembra comunque escluso che sia stato calcolato applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale dell’abitazione stessa, come era prassi fino al periodo fiscale 2004.
Da un documento reperibile nel fascicolo trasmesso alla Camera dall’Ufficio di tassazione risulta che quest’ultimo ha proceduto ad un calcolo del valore locativo a partire dal valore di reddito determinante per il calcolo del valore di stima ufficiale della sostanza immobiliare, anche se poi se ne è discostato.
In concreto, nella determinazione del valore di stima degli immobili del contribuente, il valore di reddito è stato commisurato in fr. 15’560.–. A partire da questo importo, il valore locativo è stato stabilito nella misura del 90%, cioè in fr. 14’100.– (in realtà, dovrebbe essere fr. 14'004.–).
Riprendendo quanto dichiarato dai contribuenti, la decisione di tassazione indica tuttavia un valore locativo di fr. 14'950.–.
In simili circostanze, è ben difficile stabilire se il giardino sia stato considerato nel calcolo del valore locativo o meno. La giurisprudenza su cui si è fondata l’autorità di tassazione si riferisce infatti ai casi in cui il reddito dell’abitazione è stabilito applicando un coefficiente al valore di stima ufficiale dell’edificio. Cosa che manifestamente non accade nel caso in esame.
3.2.
Va detto comunque che, se anche l’autorità fiscale si fosse basata sul valore di reddito stabilito dall’Ufficio di stima, ugualmente la decisione impugnata dovrebbe essere annullata.
In merito alle modalità di calcolo del valore locativo adottate dall’Ufficio di tassazione, va detto per cominciare che questa Camera ha già avuto modo di ritenere che non siano conformi alle esigenze stabilite dalla legge, nella misura in cui si fondano sul presupposto che la decisione dell’Ufficio stima, già passata in giudicato, abbia accertato anche il valore locativo dell’immobile. La procedura disciplinata dalla legge cantonale sulla stima ufficiale degli immobili concerne infatti unicamente la determinazione del valore di stima ufficiale in quanto tale e non anche il valore locativo (cfr. sentenza CDT n. 80.2007.173 del 9 maggio 2008, in RtiD II-2008 n. 3t).
Ma anche facendo astrazione da tale aspetto, non contestato in effetti dai ricorrenti, non sono ravvisabili sufficienti indicazioni che confermino l’affermazione dell’Ufficio di tassazione, secondo cui “il valore locativo è determinato sul valore dell’immobile e senza considerare i terreni circostanti”. Secondo l’art. 15 cpv. 2 della Legge del 13 novembre 1996 sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare (RL 10.2.9.1), i fondi edificati devono infatti essere valutati come un'unità economica comprendente fabbricati e relativo terreno annesso. Non è dunque per niente evidente che il valore di reddito non sia condizionato dal terreno.
Come ha affermato questa Camera in una recente sentenza, in simili circostanze, è ben difficile stabilire se il giardino sia stato considerato nel calcolo del valore locativo o meno (cfr. sentenza CDT n. 80.2009.25 del 23 marzo 2009).
4. 4.1.
Per potersi pronunciare in merito alla deducibilità delle spese relative al giardino occorre dunque risolvere prima la questione delle modalità di calcolo del valore locativo.
Il che non significa ancora, peraltro, che, se si dovesse concludere che il calcolo di quest’ultimo abbia tenuto conto anche del terreno, tutte le spese sostenute a tale riguardo potrebbero essere dedotte dal reddito del contribuente. In tal caso, si dovranno esaminare nel dettaglio le singole spese sostenute dal ricorrente, per verificare se si tratti di costi assimilabili a quelli di gestione – come tali non deducibili – oppure se rientrino nella nozione di spese di manutenzione in senso tecnico.
4.2.
La prassi in vigore in altri cantoni (cfr. Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 68 ad art. 32 LIFD, p. 495 s.; inoltre StE 2004 B 25.6 n. 50) prevede, a tale proposito, che si intraprenda la seguente distinzione:
- le spese per la cura e la sostituzione di piante la cui durata di vita supera un anno e per la riparazione di sentieri, recinzioni e muri costituiscono spese di manutenzione in senso stretto, che il proprietario dovrebbe assumersi nel caso in cui cedesse la casa in locazione a terzi e che sono pertanto ammesse in deduzione secondo l’art. 31 cpv. 2 LT e l’art. 32 cpv. 2 LIFD;
- le spese per la prima posa di piante o alberi o la prima costruzione di muri o recinzioni costituiscono invece costi d’investi-mento immobiliare, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. d LT e dall’art. 34 lett. d LIFD;
- infine, le spese annuali ricorrenti per i lavori di pulizia, di potatura e manutenzione del prato, come pure per la posa di piante di durata inferiore all’anno (come i fiori), costituiscono costi per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, la cui deduzione è esclusa dall’art. 33 lett. a LT e dall’art. 34 lett. a LIFD.
4.3.
Nel caso in discussione, pertanto, se dovesse essere stabilito che il valore locativo tiene conto anche del giardino, si tratterà di intraprendere una puntuale verifica dei costi fatti valere dal ricorrente.
Se l’intervento consiste effettivamente nella manutenzione di muri di sostegno (lavoro di manutenzione in senso tecnico) e se il muro stesso sorge sul terreno circostante la casa dei ricorrenti, nulla dovrebbe allora opporsi alla deduzione dei relativi costi.
Resta poi da esaminare l’aspetto temporale. La fattura prodotta dai ricorrenti è datata 16 ottobre 2006. Sulla stessa figura l’annotazione manoscritta “Bez. 17.7.07”. Nel dubbio, l’Ufficio di tassazione potrà chiedere di verificare che il pagamento sia avvenuto nel corso del 2007.
5. Lo stesso discorso vale, a maggior ragione, per il muro eseguito sulla proprietà di __________. In questo caso, non essendovi l’imposizione del valore locativo, non può chiaramente trovare applicazione la prassi che si riferisce a tale situazione. Anche in questo caso, si tratterà dunque di verificare la natura delle spese fatte valere, per stabilire se, ed eventualmente in quale misura, si possano qualificare costi di manutenzione in senso tecnico. Se la documentazione agli atti non fosse sufficiente, spetterà all’Ufficio di tassazione chiedere al contribuente ulteriori ragguagli oppure rivolgersi all’autorità fiscale del cantone di situazione dell’immobile per informazioni.
6. La decisione impugnata deve conseguentemente essere annullata.
Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 25 marzo 2009 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione motivata, dopo gli accertamenti indicati.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: