Incarto n. 80.2009.4
Lugano 25 novembre 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. dallo RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 14 gennaio 2009 contro la decisione del 18 dicembre 2008 in materia di imposta di bollo.
Fatti
A. Con atto pubblico del 9 giugno 2008, la __________, di __________, e la RI 1, di __________, stipulavano un contratto denominato trasferimento di patrimonio a seguito di scioglimento di fondazione. Per effetto dello scioglimento della fondazione, quest’ultima trasferiva alla società anonima gli immobili di sua proprietà, situati a __________, __________, __________ e __________. La cessione avveniva senza controprestazione, ritenuto che la società anonima aveva assunto tutti gli attivi e i passivi della fondazione ed in particolare i debiti ipotecari. Le parti concordavano che l’immissione in possesso avvenisse retroattivamente al 1° gennaio 2008.
B. Con decisione del 13 agosto 2008, l’Ufficio dei registri del Distretto di Lugano notificava alla società assuntrice, tramite il notaio rogante, la tassazione dell’imposta cantonale di bollo. La cessione degli immobili, al valore di stima ufficiale di fr. 19'787'070.–, era assoggettata al bollo d’archivio notarile del 3‰, corrispondente ad un importo di fr. 59'362.–.
C. La RI 1 impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 18 settembre 2008, chiedendo in via principale l’esenzione dall’imposta di bollo.
Premesso che la fondazione cedente agiva su mandato della Confederazione e la società cessionaria su mandato congiunto della Confederazione e del Cantone, invocava l’art. 13 cpv. 2 della legge cantonale sull’imposta di bollo, che esenta la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale.
In via subordinata, chiedeva una sostanziale riduzione del tributo, per tener conto della legge federale sulle fusioni (LFus), adottata proprio per evitare che le operazioni di ristrutturazione soggiacciano a carico fiscale eccessivo.
D. L’Ufficio dei registri respingeva il reclamo, con decisione del 18 dicembre 2008.
Per quanto attiene al petitum principale, argomentava che l’esenzione prevista per la Confederazione e il Cantone opera solo quando tali enti pubblici agiscono in prima persona e non anche, come nella fattispecie, quando utilizzano altre forme giuridiche.
In relazione alla richiesta subordinata, l’autorità di tassazione osservava come l’art. 103 LFus vieti ai cantoni di assoggettare i trasferimenti di immobili ai diritti di mutazione, mentre il bollo d’archivio costituisce un’imposta documentale. In ogni caso, tale articolo lascia tempo ai cantoni fino al 1° luglio 2009 per conformare la loro legislazione alle sue esigenze.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 ripropone sostanzialmente gli argomenti già sottoposti all’autorità di tassazione con il reclamo. Per quanto attiene all’esenzione soggettiva, sottolinea la “connotazione eminentemente pubblica del capitale di cui è dotata” la ricorrente, circostanza che imporrebbe di assimilare il suo statuto a quello degli enti di diritto pubblico. In relazione all’auspicata riduzione del tributo, ritiene che il cumulo dell’imposta di bollo e del tributo per l’iscrizione del trapasso a registro fondiario contrasti con l’obiettivo di neutralità fiscale perseguito dal legislatore federale con l’adozione della LFus.
Diritto
1. 1.1.
È soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta di bollo sulla copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l’ammontare dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).
1.2.
L’imposta sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia agli art. 9 e 10 LBol).
2. 2.1.
Nella fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 9 giugno 2008, con cui la __________ ha ceduto alla RI 1 le sue proprietà immobiliari. Secondo la ricorrente, tale atto beneficerebbe dell’esenzione, in considerazione del fatto che il capitale della società debitrice d’imposta è quasi esclusivamente pubblico, cioè della Confederazione e del Cantone.
2.2.
La legge cantonale sull’imposta di bollo non contiene disposizioni che concernano espressamente le esenzioni soggettive.
All’art. 13 LBol, che disciplina la responsabilità contributiva, si tiene tuttavia conto delle conseguenze che può avere sulla ripartizione del tributo fra le parti contraenti il fatto che una di esse sia un ente pubblico esente in virtù del diritto federale o cantonale.
Il primo capoverso dell’art. 13 afferma dunque il principio per cui l’imposta di bollo è dovuta allo Stato dalle parti contraenti in solido. Le parti sopporteranno internamente l’imposta in parti uguali, riservata una diversa ripartizione per convenzione privata.
L’art. 13 cpv. 2 LBol precisa quindi che la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale non sono soggetti ai diritti di bollo di cui alla presente legge. Fanno eccezione la Banca dello Stato e le aziende pubbliche di distribuzione di energia.
Su tale base, l’art. 13 cpv. 3 LBol stabilisce che contratti e atti notarili stipulati tra un ente pubblico e un privato sono imponibili nella misura del 50 per cento ed a carico interamente del privato.
2.3.
La definizione dei soggetti che beneficiano dell’esenzione secondo l’art. 13 LBol è estremamente chiara e non si presta ad alcuna interpretazione.
Come ha già avuto modo di affermare questa Camera, fra i soggetti che beneficiano dell’esenzione dall’imposta cantonale di bollo non rientrano le persone giuridiche che perseguono scopi pubblici o di pubblica utilità. L’estensione del campo d’applicazione ad una fondazione che gestisce un istituto per minorenni e che gode dell’esenzione dalle imposte dirette e dall’imposta di successione e donazione, non può derivare neppure dall’interpretazione della disposizione legale, la quale è estremamente chiara; né si tratta di una lacuna propria, che potrebbe essere colmata dall’autorità giudiziaria (cfr. CDT n. 80.2007.144 del 15 gennaio 2008, in RtiD II-2008 n. 18t).
2.4.
Le considerazioni che precedono consentono di escludere con certezza che l’atto pubblico in discussione possa beneficiare dell’esenzione prevista per il caso in cui siano parti la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale.
La ricorrente è infatti una società anonima ed ha pertanto una struttura di diritto privato. Non rientra quindi né fra gli stabilimenti della Confederazione o del Cantone né fra le fondazioni di diritto pubblico della Confederazione (Greter, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2a ediz., Basilea, 2008, n. 4 e seguenti ad art. 56 LIFD, p. 800 ss.). La sola circostanza che la Confederazione (e/o il Cantone) sia azionista unico di una società di capitali è irrilevante (cfr. p. es., con riferimento all’esenzione dall’imposta di mutazione di una società anonima controllata al 100% dalla Confederazione, la sentenza della Commissione cantonale di ricorso III dell’11 luglio 2001 [in RF 2002 p. 254], confermata dal Tribunale amministrativo del Canton Zurigo con sentenza n. SB.2001.48 del 21 novembre 2001).
3. 3.1.
In via subordinata, la ricorrente postula come detto una sostanziale riduzione del tributo, per tener conto del fatto che il trasferimento degli immobili è avvenuto nell’ambito di una ristrutturazione, che ha comportato lo scioglimento della fondazione cui appartenevano e la cessione degli attivi e dei passivi di quest’ultima alla società anonima ricorrente.
3.2.
Quando il legislatore federale ha adottato la legge federale del 3 ottobre 2003 sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio (Legge sulla fusione; LFus), ha effettivamente provveduto a modificare anche leggi tributarie, in particolar modo la LIFD, la LAID e la legge federale sull’imposta preventiva (LIP).
Il Consiglio federale, nel suo disegno di legge, aveva escluso di poter vietare ai cantoni di riscuotere imposte sul trapasso di proprietà in caso di ristrutturazione, trattandosi di tributi di esclusiva competenza cantonale, per i quali la Confederazione non ha neppure il diritto di emanare disposizioni di armonizzazione, come nel caso delle imposte dirette (Messaggio a sostegno di una legge federale sulla fusione, la scissione, la trasformazione e il trasferimento di patrimonio [Legge sulla fusione; LFus], n. 00.052 del 13 giugno 2000, p. 3797, 3806).
È dunque frutto di un’iniziativa delle Camere federali l’adozione dell’art. 103 LFus, che prevede che sia esclusa la riscossione di tasse di mutazione cantonali e comunali in caso di ristrutturazioni, con la sola eccezione degli emolumenti a copertura delle spese. Per questa norma è stata prevista un'entrata in vigore ritardata di cinque anni rispetto a quella delle altre disposizioni della nuova legge (art. 111 cpv. 3 LFus). Siccome la LFus è entrata in vigore il 1° gennaio 2004, i cantoni avevano dunque tempo fino al 31 dicembre 2008 per conformarsi all’art. 103 LFus.
3.3.
Il legislatore cantonale si è adeguato all’art. 103 LFus, introducendo nella legge sulle tariffe per le operazioni nel Registro fondiario (LTRF; RL 4.1.3.1.2) il nuovo art. 14a (in vigore dal 1° gennaio 2007), secondo cui il trapasso a seguito di ristrutturazioni ai sensi degli art. 8 cpv. 3 e 24 cpv. 3 e 3quater della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni del 14 dicembre 1990 (LAID), è imposto con l’aliquota ridotta a 1/8, ritenuto un minimo di fr. 200.-- e un massimo di fr. 3’000.-- per ogni singolo trapasso ma non oltre fr. 20’000.-- per tutti i trapassi oggetto della medesima operazione di ristrutturazione nel Cantone (articolo introdotto con modifica del 26 febbraio 2007, in BU 2007 p. 137).
3.4.
Nella decisione impugnata, l’Ufficio dei registri ha escluso che l’art. 103 LFus possa vietare la riscossione del bollo d’archivio, argomentando che quest’ultimo costituirebbe un’imposta documentale e non un tributo di mutazione, che ha per oggetto il trasferimento di un immobile.
Secondo la dottrina, la formulazione dell’art. 103 LFus, che nella versione tedesca fa riferimento genericamente alle Handänderungsabgaben (in francese droits de mutation), cioè ai tributi di mutazione (e non alle tasse, come nella traduzione ufficiale italiana), comprenderebbe tanto le imposte vere e proprie quanto i tributi causali, come pure i tributi misti. L’unica eccezione è espressamente prevista per gli emolumenti a copertura delle spese (cfr. Künzler, Konzernübertragung im Privatund Steuerrecht, Zurigo, 2006, pp. 223-224; Oesterhelt, in: Water/Vogt/Tschäni/Daeniker [a cura di], Fusionsgesetz, Basilea, 2005, n. 22 ad art. 103 LFus, p. 1168; Griesshammer, Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, Zurigo, 2004, n. 6 ad art. 103 LFus, p. 789; Koslar, in: Baker & McKenzie [a cura di], Fusionsgesetz, Berna, 2003, n. 6-11 ad art. 103 LFus, pp. 506-507).
Ciò che il legislatore federale ha voluto impedire è dunque che i cantoni assoggettino ad un tributo sul trasferimento di proprietà i trapassi immobiliari che avvengono nel contesto di una ristrutturazione prevista dalla LFus. Ci si può effettivamente domandare se un tributo che, come il bollo cantonale ticinese, si calcola sul valore dell’atto non rientri nel campo d’applicazione dell’art. 103 LFus per il solo fatto che il suo oggetto è non il trasferimento immobiliare in sé bensì la forma giuridica dell’atto (cioè l’istromento o, meglio ancora, la copia dell’istromento insinuata all’Archivio notarile).
La questione può tuttavia rimanere insoluta, per il fatto che il rogito in questione è stato stipulato e insinuato all’Archivio notarile ancora nel corso del 2008, cioè prima che scadesse il termine attribuito ai cantoni dall’art. 103 LFus per adeguare la loro legislazione al diritto federale.
4. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico della ricorrente, soccombente. Nella commisurazione di queste ultime si tiene conto, come auspicato dall’insorgente, dello scopo di pubblica utilità che essa persegue.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: