Incarto n. 80.2008.33
Lugano 30 luglio 2009
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 25 marzo 2008 contro la decisione del 26 febbraio 2008 in materia di imposta sugli utili immobiliari.
Fatti
A. Con atto pubblico del 7 aprile 2006, iscritto a Registro fondiario il 12 aprile 2006, RI 1 vendeva ai coniugi __________ il mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 530'000.–. Egli aveva acquistato l’8 febbraio 2006 da __________ un diritto di compera sul fondo per fr. 400'000.–, poi esercitato il 7 aprile 2006.
Il contratto di compravendita conteneva una clausola secondo la quale il venditore si impegnava ad eseguire a suo carico, entro il 13 aprile 2006, diversi lavori (pittura delle facciate e delle gronde, sostituzione delle tegole rotte, sostituzione della rubinetteria dei bagni, dei WC e di un bidé, nonché pulizia del camino e pulizia interna). In caso di inadempienza, il venditore si impegnava ad indennizzare gli acquirenti mediante versamento di fr. 500.– per ogni giorno di ritardo.
B. Nella dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il venditore faceva valere spese di miglioria per complessivi fr. 106'500.–, documentati da una fattura per spese di ristrutturazione emessa dallo studio tecnico __________ di __________. La stessa società aveva pure emesso un’ulteriore fattura di fr. 15'000.– per intermediazione nella vendita della casa.
C. Notificando al contribuente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, con decisione del 26 ottobre 2006, l’Ufficio di tassazione di Bellinzona commisurava l’utile imponibile in fr. 122'000.– e l’imposta in fr. 36'600.–. Negava in particolar modo la deduzione delle spese di miglioria, argomentando che si trattava di spese di manutenzione non deducibili, come pure della provvigione versata alla __________, trattandosi di una società amministrata dallo stesso contribuente ed essendovi pertanto identità di interessi fra venditore e preteso mediatore.
D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 novembre 2006, lamentando che l’autorità di tassazione non avesse “minimamente considerato gli interventi eseguiti allo stabile”, come pure la provvigione per la mediazione.
L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 26 febbraio 2008. Quanto alle spese di miglioria, ribadiva che si trattava di spese di manutenzione, trattandosi di un immobile di meno di vent’anni, ancora abitabile al momento dell’acquisto. Per quanto attiene alla provvigione, confermava quanto sostenuto nella decisione impugnata.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 argomenta che al momento dell’acquisto “lo stato della costruzione era molto carente in considerazione della situazione di abbandono dei precedenti proprietari e ciò anche per il contenzioso che ha portato alla vendita giudiziaria”. Egli aveva acquistato con l’intenzione di riattare e rivendere subito. Aveva affidato alla __________ tutte le incombenze amministrative e tecniche per procedere alla sistemazione dell’appartamento ed aveva poi incaricato la __________ di trovare un acquirente. Il ricorrente ritiene che il cumulo dell’imposta sugli utili immobiliari, dell’imposta federale diretta e dei contributi AVS sia penalizzante.
F. All’udienza del 4 novembre 2008, le parti si sono riconfermate nelle loro posizioni. In merito alla provvigione, il ricorrente ha precisato che la mediazione è stata prestata dalla __________, la quale ha fatturato alla __________ un importo di fr. 10'000.–. La differenza di fr. 5'000.– va invece considerata come una sorta di retrocessione a favore di quest’ultima società.
Così invitato dall’autorità di tassazione, con scritto del 23 dicembre 2008, il ricorrente ha poi prodotto una copia del contratto di mediazione, una copia datata di un’inserzione apparsa sul giornale ed una dichiarazione scritta dei coniugi __________, relativa ai lavori di ristrutturazione da lui eseguiti. Non ha invece allegato il dettaglio delle fatture contenute nel riepilogo finale del 20 aprile 2006 allestito dalla __________ né tanto meno una copia della relazione tecnica.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Il ricorrente considera anzitutto deducibili dall’utile immobiliare le seguenti spese elencate nel riepilogo del 20 aprile 2006:
- Progettazione + Preventivi + DL fr. 20'000.–
- Capomastro fr. 15'500.–
- Sanitario + Riscaldamento fr. 16'000.–
- Falegname fr. 12'000.–
- Elettricista fr. 6'000.–
- Pavimenti + Rivestimenti fr. 6'500.–
- Pittore interno + esterno fr. 18'000.–
- Copritetto fr. 6'800.–
- Canna fumaria fr. 1'700.–
- Giardiniere fr. 1'500.–
- Pulizia finale fr. 2'500.–
totale fr. 106'500.–
Come esposto in narrativa, in occasione dell’udienza del 4 novembre 2008, l’autorità di tassazione ha espressamente invitato il contribuente a produrre il dettaglio per ognuna delle spese contenute nel suddetto riepilogo, così come una copia della relazione tecnica con fotografie. La documentazione andava inoltrata a questa Camera entro venti giorni dall’udienza, termine poi prorogato sino al 23 dicembre 2008. Malgrado ciò, a tutt’oggi, RI 1 non ha reputato utile presentare quanto richiestogli, ma si è limitato ad allegare una dichiarazione scritta degli acquirenti.
2.2.
Secondo un consolidato principio, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Nello specifico ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, è dovere del soggetto fiscale documentare in modo ineccepibile i costi che intende far valere, poiché l’autorità fiscale deve poter verificare se rientrino in una delle categorie indicate all’art. 134 cpv. 1 LT, ma anche l’effettivo dispendio e il titolo oneroso della prestazione. La mancata collaborazione, nei casi in cui il contribuente è oggettivamente tenuto alla prova, conduce alla non considerazione della deduzione (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 250).
2.3.
Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento. Nel caso di specie, in applicazione analogica del principio generale previsto dall’art. 8 CC, spettava quindi al ricorrente dimostrare l’esistenza e l’ammontare di tutti quei costi che hanno apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto. È invece immediatamente evidente che il solo riepilogo del 20 aprile 2006 emesso dalla __________, di cui il ricorrente è gerente, sfugge ad ogni possibilità di verifica e come tale non riveste alcuna rilevanza probatoria. Alla carenza di una qualsiasi fattura e della relazione tecnica non può certo supplire la generica dichiarazione scritta dei coniugi __________, nella quale si afferma unicamente che il venditore avrebbe effettuato tutti i lavori elencati nella fattura del 20 aprile 2006.
In simili circostanze, è il ricorrente che deve sopportare le conseguenze dell’assenza di prove: nessuno dei costi sopra elencati può pertanto essere dedotto dal valore di alienazione dell’immobile.
2.4.
Si aggiunga inoltre che i lavori di ristrutturazione a carico del venditore, così come descritti nell’atto pubblico del 7 aprile 2006 (pittura delle facciate e delle gronde, sostituzione delle tegole rotte, sostituzione della rubinetteria dei bagni, di due WC e di un bidé, consegna di tutte le chiavi, pulizia del camino e pulizia interna), rappresentano dei tipici costi di manutenzione, che non sono in alcun modo suscettibili di aumentare il valore dell’immobile.
È ben vero che la distinzione tra spese di manutenzione e spese di miglioria non è sempre facilmente praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il valore. Fino a prova contraria, tutti i costi elencati nel riepilogo del 20 aprile 2006 vanno nondimeno considerati quali costi di manutenzione. Un’altra soluzione non si giustifica nemmeno con riguardo alla cosiddetta prassi Dumont, alla quale accenna il ricorrente, che negli anni ha conosciuto una certa attenuazione e va ora applicata ai soli casi in cui è evidente che le spese per il rinnovo di un immobile acquistato da poco hanno comportato un incremento di valore dell’oggetto stesso (cfr. decisione CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005, in: RtiD I-2006 n. 9t).
3. 3.1.
Il ricorrente considera poi deducibile dall’utile immobiliare la fattura del 20 aprile 2006, di un ammontare complessivo di fr. 15'000.–, emessa dalla __________ per intermediazione nella vendita della casa unifamiliare di __________.
3.2.
Secondo l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento, fra gli altri, i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore.
La possibilità di prendere in considerazione le provvigioni presuppone l’esistenza di un contratto di mediazione a’ sensi degli art. 412 ss. CO (Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. IV, Berna 1969, p. 255; Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Friburgo 1993, p. 253; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurigo 1999, p. 1465; Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255; RF 47/1992 p. 230); occorre cioè che la provvigione sia stata pagata dall’alienante ad un terzo, poiché quest’ultimo gli ha indicato l’occasione per concludere un contratto o ha agito da intermediario fra compratore e venditore. Il mediatore non è dunque né un semplice consulente né un rappresentante, anche se spesso è difficile distinguerlo da quest’ultimo. La principale differenza è data dal fatto che il conferimento di una procura è un negozio giuridico unilaterale, mentre la mediazione è un contratto; inoltre, il mediatore non riceve l’incarico di concludere direttamente il contratto in nome e per conto del committente, ma quest’ultimo lo stipulerà in prima persona oppure ne incaricherà un altro rappresentante. Sono, in particolare, esclusi dall’ambito di applicazione della norma tutti i casi di rappresentanza legale, come per esempio, quello del padre che agisce per conto del figlio oppure del tutore (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 255, con riferimento a Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 257).
3.3.
Il mediatore deve essere una terza persona. Il venditore o il compratore non può infatti far valere provvigioni versate a sé stesso per sforzi intrapresi personalmente per la vendita dell’immobile (DTF 103 Ia 24; inoltre, Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo 1953, p. 240; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., p. 256; Weidmann/Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4. ediz., Berna 1987, p. 166; Rumo, op. cit., p. 253; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., pp. 1468-1470). Vi è versamento di provvigioni a sé stessi anche se, pur essendovi indipendenza formale tra committente e mediatore, vi è tuttavia identità di interessi; è il caso dell’alienante che compensa la società di cui è azionista o amministratore oppure della società anonima che versa una provvigione ad un’altra società controllata dallo stesso azionista nonché del socio o del coerede che vengono compensati per aver consentito di alienare l’immobile della comunione ereditaria o della società, come pure della persona giuridica che versa una provvigione ad un proprio organo (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 257, con riferimento a RF 47/1992 p. 227 e 229; StE 1987 B 44.13.5 n. 3; StE 1991 B 44.13.5 n. 5; StE 1992 B 44.13.5 n. 6; NStP 1990 p. 77; inoltre CDT n. 80.95.00133 del 7 dicembre 1995 in re A.G.).
3.4.
Nel caso in esame, l’identità economica fra il ricorrente e la __________, società di cui è gerente con firma individuale, appare pacifica. Meno limpido appare invece il rapporto tra la __________ e la __________, emerso in sede di ricorso. Anche tra queste due società sembrerebbe comunque sussistere una stretta connessione economica, tanto è vero che l’attuale presidente della __________, __________, è stato pure gerente della __________ nonché rappresentante del qui ricorrente nel corso della presente procedura. Come sottolineato dall’autorità di tassazione nelle osservazioni al ricorso, colpisce anzitutto che il ricorrente abbia prodotto la fattura di fr. 10'000.– della __________ solo in questa sede. Appare poi quanto meno singolare che una società come la __________, attiva nel settore dell’edilizia, abbia dovuto incaricare un’altra ditta per trovare un acquirente di una casa unifamiliare, specie se si considera che l’immobile è stato acquistato e rivenduto il medesimo giorno. Si aggiunga infine che i giustificativi sono stati prodotti dal ricorrente a posteriori e a più riprese, ciò che induce a chiedersi come mai questi documenti non sono stati presentati in precedenza, se già esistevano. Emblematica, a tal proposito, la fattura del 20 aprile 2006: la prima versione, presentata in sede di tassazione, riporta unicamente la provvigione complessiva di fr. 15'000.–; la seconda versione, prodotta all’udienza del 14 novembre 2008, suddivide invece la provvigione in 10'000.–, a beneficio della __________, e fr. 5'000.–, a beneficio della __________.
Sia come sia, ai fini della presente procedura, determinante rimane il contratto di mediazione concluso tra il ricorrente e la __________. Quello stipulato tra la stessa __________ e la __________ è semmai un contratto di submediazione, nel quale il mediatore concorda con il submediatore una divisione della provvigione promessagli dal mandante (Marquis, Le contrat de courtage immobilier et le salaire du courtier, Losanna 1994, p. 204). Prova ne è che la fattura del 20 aprile 2006, in entrambe le versioni, ha sempre posto a carico del ricorrente la provvigione complessiva di fr. 15'000.–.
Venendo meno una condizione essenziale al riconoscimento di una provvigione, quale è l’indipendenza giuridica e economica tra committente e mediatore (cfr., al proposito, decisione TF 2C_119/2009 del 29 maggio 2009), la decisione dell’autorità di tassazione deve senz’altro essere tutelata.
4. Il ricorrente sembrerebbe infine richiedere, tra le righe, l’intervento dell’autorità giudiziaria per rimediare all’effetto dell’applicazione della legge. Ritiene infatti che il cumulo dell’imposta sugli utili immobiliari, dell’imposta federale diretta e dei contributi AVS sia penalizzante.
È qui appena il caso di ricordare che la soluzione implicitamente deplorata dal ricorrente è stata voluta dal legislatore ticinese. Del resto, un cantone non potrebbe neppure escludere l’assoggettamento dell’utile immobiliare derivante da una compravendita, senza entrare in collisione con il diritto federale ed in particolare con l’art. 12 cpv. 1 della legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID, RS 642.14; cfr. anche Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/1, Basilea/Ginevra/Monaco, 2002, n. 31 e n. 55 ad art. 12 LAID, p. 230 e p. 235).
5. Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- ; - ; - .
Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: