Incarto n. 80.2007.93
Lugano 15 gennaio 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 luglio 2007 contro la decisione del 7 giugno 2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. RI 1, vedova, è insegnante di educazione visiva presso l’__________ di __________.
La contribuente, formatasi all’__________ di __________ (__________) ed all’__________ di __________, “nel tempo che le rimane a disposizione” svolge anche un’attività artistica indipendente. Dapprima orientata verso la scultura, dal 2000 realizza lavori audio e video, modalità espressive tipiche dell’arte contemporanea. Oltre allo sviluppo della video arte, dal 2003 al 2006 è stata incaricata come “artista invitata” alla __________ (__________) di __________ quale tutrice.
B. Nella dichiarazione fiscale 2005 RI 1, accanto al reddito da attività dipendente di fr. 70'361.– ed alla rendita AVS di fr. 10'450.–, faceva valere una perdita di fr. 19'253.– proveniente dall’attività indipendente.
Alla dichiarazione allegava uno scritto, nel quale evidenziava di aver pagato le imposte per gli utili conseguiti dalla sua attività artistica in altri periodi fiscali, auspicando che la sua attività non fosse retrocessa a mero hobby solo perché aveva subito delle perdite. Spiegava inoltre che l’arte contemporanea, ed in particolare i lavori audio e video, sono difficilmente vendibili, sottolineando nondimeno che la professionalità di un artista non va valutata in base al numero dei lavori venduti.
C. Notificandole la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 28 marzo 2007, l’Ufficio di tassazione accertava in fr. 64'498.– il reddito da attività dipendente ed in fr. 10'719.– la rendita AVS. Negava invece la deduzione della perdita fatta valere in relazione alla sua attività artistica, argomentando in sostanza che il perseverare in un’attività non redditizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria.
Pur riconoscendone la professionalità, con decisione del 7 giugno 2007, l’autorità di tassazione respingeva il reclamo introdotto dalla contribuente il 24 aprile 2007, argomentando in sostanza che l’attività artistica, a partire dal 1995, era sempre stata deficitaria, mentre dal 2004 non erano neppure più dichiarate entrate. Precisava infine che eventuali futuri utili potranno essere imposti solo qualora l’attività dovesse essere radicalmente ristrutturata, ovvero esercitata secondo criteri commerciali.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dalla fiduciaria RA 1, postula nuovamente la deduzione delle perdite derivanti dall’attività artistica. In alternativa o cumulativamente chiede di riconoscere il reddito conseguito alla scuola d’arte di __________ (__________) quale reddito da attività indipendente e, in via subordinata, l’attivazione, nel bilancio 2005 e seguenti, dei costi sostenuti per la creazione e promozione delle opere d’arte sulla base dell’art. 960 CO. Nelle motivazioni, la contribuente sottolinea in particolare come la sua attività si manifesti verso l’esterno, non solo tramite il proprio sito internet, ma anche attraverso le decine di pubblicazioni.
E. In occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, le parti si sono confermate nelle rispettive posizioni. La contribuente ha inoltre aggiunto di avere recentemente venduto una scultura al museo d’arte di __________ e di avere ricevuto importanti riconoscimenti per le sue opere di video arte, sottolineando infine come l’attività di docente, da un lato, e di artista, dall’altro, costituiscano sostanzialmente una sola cosa.
Diritto
1. 1.1.
In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Secondo l’art. 26 cpv. 2 lett. b LT, vi rientrano in particolare le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Un’analoga previsione è contenuta nell’art. 27 LIFD. Occorre dunque, perché entri in considerazione una deduzione delle perdite, che le stesse si riferiscano al patrimonio aziendale, cosa che presuppone che si sia in presenza di un’attività lucrativa.
Dottrina e prassi parlano di “attività lucrativa indipendente” (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa si svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si manifesta all’esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del contribuente. Per lo più si richiede l’impiego sia di lavoro sia di capitale (cfr. Reich, Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Knapp [a cura di], Problèmes actuels de droit fiscal – Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson, Basilea/Francoforte 1995, p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
1.2.
In pratica, è però spesso difficile stabilire se una certa attività sia esercitata a fini di lucro o per mero “hobby” (cfr. Cagianut/Höhn, op. cit., p. 59). Il tema è stato affrontato dalla giurisprudenza di diversi cantoni ed è stato risolto con decisioni che sono persino letteralmente uguali; è il caso, almeno delle sentenze delle commissioni cantonali di ricorso di Berna (cfr. sentenza del 29 dicembre 1966 e dell’8 marzo 1967, in MBVR 1967, p. 233 ss.), di Svitto (cfr. sentenza del 28 ottobre 1983, in StE 1984 B 23.1 n. 1), di Friburgo (cfr. sentenza del 28 gennaio 1983, in RF 1986, p. 441 ss.) e di Soletta (cfr. sentenza del 13 gennaio 1986, in StE 1986 B 23.1 nr. 7). Il discrimine fra attività lucrativa e “hobby” è identificato nel movente dell’attività stessa, cioè nella circostanza che l’attività sia esercitata esclusivamente od almeno prioritariamente per il piacere che si trae dalla stessa, oppure invece esclusivamente o prioritariamente nella prospettiva del conseguimento di un reddito. Il problema pratico che discende da tale principio è evidentemente dato dal fatto che il criterio distintivo attiene alla sfera interiore della persona del contribuente, e si tratta dunque di una circostanza difficile da accertare; un ulteriore ostacolo risiede nel fatto che vi sono molteplici casi in cui hobby e professione si conciliano e la prevalenza è ora da una parte ora dall’altra o manca del tutto.
1.3.
Si impone allora di ricorrere ad un secondo criterio distintivo, di carattere estrinseco. Poiché infatti è proprio della nozione di attività lucrativa che con la stessa si persegua un reddito, ne consegue che chi eserciti un’attività che, col trascorrere del tempo, non solo non è proficua, ma richiede anche un dispendio, evidentemente lo farà per hobby. Il perseverare in un’attività non redditizia, ma anzi costosa, ne dimostra la natura voluttuaria. Chi infatti esercita un’attività con effettivi fini di lucro, normalmente, accorgendosi che la stessa continua a non dare alcun profitto, si convincerà dell’inutilità di quanto intrapreso e vi rinuncerà. Naturalmente, non ogni singolo anno che si concluda con una perdita giustifica la conclusione che si tratta di un hobby; tale conclusione è giustificata solo quando, dopo un certo perdurare delle perdite, si deve presumere che un contribuente, che si prefiggeva il conseguimento di un profitto, avrebbe dovuto lasciarsi dissuadere dal prosieguo dell’attività, a causa dell’insuccesso finanziario (decisione TF 2A.46/2005 del 31.8.2005, in: StE 2005 B 23.1 n. 59; v. anche StE 2001 B 23.1 n. 47, StE 1995 B 23.1 n. 30 = RF 50/1995 p. 382).
È invece proprio della nozione di hobby che con tale attività non si persegue alcun reddito e normalmente di fatto non lo si consegue neppure. L’esistenza di un reddito rilevante, nel caso di un’attività designata come hobby, è per lo più indizio che non si tratta di un mero hobby bensì di una, frequentemente riscontrabile, mescolanza di hobby e attività lucrativa (cfr. Reich, op. cit., pp. 129-130).
1.4.
Sulla base delle considerazioni che precedono, questa Camera ha negato la deduzione delle perdite fatte valere da un contribuente titolare di una scuderia proprietaria di cavalli da concorso ippico, il cui esercizio era caratterizzato da risultati costantemente negativi (CDT n. 75 del 3 maggio 1993 in re H., citata da Soldini, Sulla distinzione tra attività aziendale o semplice hobby e tra sostanza aziendale e sostanza privata, in RDAT II-1993, p. 542 s.). In un recente giudizio del 24 ottobre 2007, occupandosi del caso di un’azienda agricola, ha inoltre ritenuto che il prolungato conseguimento di perdite che, con il trascorrere degli anni, non accennavano minimamente a diminuire ma tendevano semmai ad un leggero incremento, giustificasse la presunzione che l’azienda in questione era gestita in contrasto con ogni senso economico (CDT n. 80.2007.17). Nello stesso senso si era pronunciato, con decisione del 4 giugno 2004, anche il Tribunale federale (StE 2004 B 23.1 n. 57).
2. 2.1.
Occorre invece usare particolare prudenza nel qualificare un’attività artistica quale lucrativa o amatoriale, non fosse altro che per le difficoltà a trasferire i principi definiti per l’attività aziendale sull’attività di liberi professionisti ed in particolare di artisti. Fondandosi su presupposti propri dell’economia aziendale, si giunge infatti alla conclusione che può costituire indice dell’intenzione di conseguire un utile la conduzione di un’azienda caratterizzata dal fatto che la stessa è idonea e determinata a lavorare con profitto, in base alla sua natura e al modo in cui è gestita. Ma l’artista non ha un’azienda condotta in modo pianificato, non ha di solito una contabilità verificabile, non ha veri e propri prezzi di mercato per le sue creazioni. Certo, anche l’artista vuole conseguire utili, ma generalmente non può pianificarli e pertanto pronosticarli. Pertanto per lui è molto difficile o addirittura impossibile, in caso di dubbio, provare in modo convincente che opera con l’intenzione di conseguire profitto (Kühr, Kunst und Liebhaberei, in: Kirchhof/Offerhaus/Schöberle [a cura di], Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik – Festschrift für Franz Klein, Colonia 1994, p. 938).
2.2.
Riallacciandosi alla dottrina ed alla giurisprudenza tedesca, questa Camera è giunta alla conclusione secondo cui può senz’altro essere riconosciuto il carattere lucrativo dell’attività artistica nel caso di chi ne fa l’unica fonte di sostentamento; del resto, proprio per questa ragione, non dovrebbe esserci il problema di compensare le perdite con i redditi di un’attività lucrativa. Nel caso, invece, di chi ha un’attività lucrativa che si affianca a quella artistica, si giustifica sì l’applicazione dei criteri distintivi fra hobby e attività lucrativa precedentemente esaminati, ma si richiede tuttavia una grande prudenza, proprio per tener conto della particolarità dell’attività artistica, che può anche essere caratterizzata da una sproporzione manifesta fra la qualità intrinseca della creazione e i suoi risultati economici.
In una sentenza del 15 ottobre 1998, ha così concesso la compensazione delle perdite dell’attività artistica di uno scultore con i suoi redditi del lavoro di docente, nel caso in cui i guadagni conseguiti con la vendita delle sculture sono sempre stati imposti, nei periodi precedenti (e pure, come accertato, nei periodi fiscali successivi) e, nel periodo fiscale in discussione nella sostanza imponibile era stato incluso un “attivo mobiliare dell’azienda” (CDT n. 80.98.00197 del 15 ottobre 1998, in: RDAT I-1999 n. 4t). In un successivo giudizio dell’8 aprile 2004, ha per contro negato la deduzione delle costanti perdite subite con l’esercizio dell’attività di scultrice ad una contribuente invalida, con una formazione artistica specifica, alcuni riconoscimenti ottenuti ed un’attività espositiva, benché contenuta, sia in Svizzera sia all’estero, considerando, tutto sommato, prevalenti gli indizi a favore della tesi dell’hobby (CDT n. 80.2003.103 dell’8 aprile 2004, in: RtiD II-2004 n. 4t).
3. 3.1.
Venendo al caso in esame, va subito rilevato che la ricorrente non trae certo sostentamento dall’attività artistica creativa, ma dai redditi percepiti con l’attività di insegnante e, più recentemente, dalle rendite AVS per vedova. Del resto, per sua stessa ammissione, a partire dal 1995 l’attività artistica è sempre stata deficitaria e negli ultimi anni, ad eccezione di una flessione registrata nel 2003, le perdite sono in costante crescita: nella dichiarazione fiscale IC/IFD 2001/2002, riferita agli anni di computo 1999/2000, RI 1 indicava perdite per fr. 12’965.– di media annua, nella dichiarazione IC/IFD 2003A per fr. 17'748.– di media annua, nella dichiarazione IC/IFD 2003B per fr. 12'064.–, nella dichiarazione IC/IFD 2004 per fr. 14'370.– e nella dichiarazione IC/IFD 2005 per fr. 21'003.–.
In siffatte circostanze, sulla scorta delle considerazioni che precedono, non resta che riferirsi in concreto ai criteri distintivi fra hobby e attività artistica lucrativa, pur con le cautele che si impongono nel caso di chi svolge (anche) un’attività creativa.
3.2.
Analogamente a quanto già osservato da questa Camera nella sentenza dell’8 aprile 2004 (RtiD II-2004 n. 4t), a favore della tesi dell’attività artistica indipendente depone la sua professionalità. Formatasi all’__________ di __________ ed all’__________ di __________, nel suo curriculum RI 1 può vantare tre pubblicazioni ed un’attività espositiva sia in Svizzera sia all’estero non indifferente: le personali più recenti risalgono al 2002 (__________di __________) ed al 2004 (__________di __________), mentre nel 2005 è stata invitata alla __________ di __________, alla mostra __________ di __________ ed alla mostra __________. Oltre che sul proprio sito internet (www.__________), l’attività artistica appare, a non averne dubbi, in decine di altre pubblicazioni varie, per lo più relative a mostre ed esposizioni. Infine, la serietà e la qualità delle sue creazioni è stata riconosciuta anche dalla __________ di __________, che nel 2003 l’ha incaricata, per tre anni, quale tutrice in veste di “artista invitata”.
La stessa autorità fiscale, d’altronde, non ha mai negato la sua professionalità, sposando la tesi dell’attività lucrativa indipendente fin dal 1985, e non solo nei periodi fiscali in cui venivano registrati degli utili ma anche quando gli esercizi si concludevano in perdita, confidando che l’attività artistica si sviluppasse infine in un’attività lucrativa duratura, ben consapevole che in tale ambito risultati positivi si possano conseguire solo dopo un certo lasso di tempo (v. anche decisione del 31 maggio 2005 del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, in: StE 2006 B 23.1 n. 61).
3.3.
Contro la tesi dell’attività lucrativa indipendente parlano invece le ininterrotte perdite subite sin dal 1995, che negli ultimi anni non accennano globalmente a diminuire ma tendono semmai ad un leggero incremento, tanto è vero che dal 2004, per stessa ammissione della ricorrente, non vengono neppure più registrate entrate.
Nella già citata sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Basilea-Città (StE 2001 B 23.1 n. 47), la gestione di una galleria d’arte moderna, che nei primi cinque anni aveva registrato costanti perdite, a partire dal sesto anno è stata considerata come un hobby. Nello stesso senso si è espressa anche la giurisprudenza del Canton Soletta, che ha ammesso in deduzione le perdite fatte valere da un contribuente pure titolare di una galleria d’arte, avendo quest’ultimo nel frattempo abbandonato l’attività a causa dell’insuccesso finanziario riscontrato (RF 1995 p. 142). Invero, l’attività artistica creativa di RI 1 non può essere paragonata a quella di un gallerista: se per entrambi il piacere e la passione per l’arte può rivestire un’importanza cruciale, come ricordato in precedenza (punto 2.1.) per un artista è in ogni caso molto più difficile pianificare e quindi pronosticare gli utili. La presunzione, stabilita dalla dottrina, secondo cui il fatto di subire perdite per cinque-dieci anni costituisce un importante indizio contro l’esistenza di un’intenzione di conseguire utili (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 40 ad art. 18 LIFD, p. 204), deve pertanto essere applicata con molta prudenza all’attività artistica creativa. Diventa invece determinante esaminare le concrete circostanze di ogni singolo caso (StE 2006 B 23.1 n. 61).
3.4.
RI 1 è attiva da oltre venti anni quale artista (cfr. scheda personale allegata al ricorso), senza avere mai raggiunto risultati economici di rilievo. Pur con le necessarie cautele, giacché la contribuente ha nel frattempo cambiato il proprio orientamento artistico, passando dalla scultura allo sviluppo della video arte, in concreto sembrano inoltre difettare prospettive future di guadagno: dal 2004 ad oggi ha venduto una sola scultura al __________ (cfr. verbale di udienza del 9 novembre 2007), mentre i lavori audio e video, che realizza ormai dal 2000, sono per sua stessa ammissione difficilmente vendibili (cfr. scritto del 25 luglio 2006 allegato al questionario per indipendenti senza contabilità).
Contrariamente a quanto sostenuto in occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, la sua attività di insegnante presso l’__________ di __________ non può del resto essere considerata “una sola cosa” con l’attività di artista: decidere diversamente significherebbe ammettere che solo chi svolge un’attività artistica creativa può essere nominato docente di educazione visiva. Medesimo discorso vale per l’incarico quale tutrice in veste di “artista invitata” presso l’__________ di __________. Se questa Camera non ha motivo di dubitare che tale mandato, valido per tre anni, le sia stato conferito grazie alle sue capacità artistiche, ciò non significa ancora che le due attività debbano essere considerate “una sola cosa”. Anzi, scopo di tali mandati è proprio la ricerca di un’interazione tra scuola e mondo professionale e culturale.
3.5.
Questa Camera, tutto considerato, ritiene in conclusione che alla base dell’attività creativa di RI 1 non vi sia la ricerca di risultati economici. Il fatto stesso che la contribuente ricorra ad altre attività, dimostra che lei stessa è cosciente che non possa fare affidamento sui ricavi della sua arte (cfr., al proposito, StE 2006 B 23.1 n. 61). In queste circostanze, una valutazione più generosa è ormai esclusa.
Si noti, per inciso, che negare il carattere lucrativo ad un’attività artistica creativa non significa negare la professionalità dell’artista, la serietà e la validità delle sue creazioni. Del resto, una simile attività non deve necessariamente essere esercitata a fini di lucro ed in ogni caso il suo valore non va giudicato in base alla cifra d’affari. Come sviluppato dalla dottrina tedesca, nel campo artistico i criteri distintivi sono ben altri: l’esistenza di una libera prestazione creativa (freie eigenschöpferische Leistung), in cui si riflettono, tramite una determinata forma espressiva, una concezione ed una forza espressiva individuali, ed una sufficiente padronanza della tecnica propria della forma artistica di cui si tratta, con cui viene raggiunto un certo livello di espressione artistica (Kühr, op. cit., p. 934 e giurisprudenza citata). Altre questioni, specie se di natura venale, non dovrebbero invece interessare e soprattutto condizionare il lavoro di un artista.
Ciò non toglie tuttavia che in ambito fiscale l’intenzione di conseguire utili rimane una condizione essenziale, in difetto della quale un’attività artistica creativa, purché svolta con successo e riconoscimento, non può essere considerata un’attività lucrativa indipendente.
3.6.
Non rientra infine tra le competenze dell’autorità fiscale la promozione dell’attività artistica di valore.
È ben vero che la legislazione fiscale può anche assecondare obiettivi extra-fiscali. Basti pensare all’art. 20 cpv. 2 LT, che prevede che il valore locativo, tenuto conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, sia stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle pigioni; oppure alle deduzioni per gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente e per i lavori di cura dei beni culturali (art. 31 cpv. 2 e 3 LT; art. 9 par. 3 LAID). Si tratta nondimeno di campi ben precisi, che non sono paragonabili alla fattispecie qui in esame. Sia come sia, in mancanza di una chiara base legale, la concessione di vantaggi fiscali agli artisti “professionali”, anche se avrebbe il merito di incentivare un’attività meritevole come quella artistica, si scontrerebbe con il precetto generale di uguaglianza ed il principio dell’imposizione secondo la capacità economica (cfr., al proposito, DTF 133 I 206).
3.7.
A titolo abbondanziale, questa Camera rileva che, dovesse la ricorrente conseguire in futuro delle entrate dalla vendita di opere precedentemente realizzate, l’autorità fiscale non potrà certo limitarsi a esporre in media annua tali introiti ignorando le spese che sono state necessarie per produrre le opere.
4. Il ricorso è respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali seguono la soccombenza, tenendo nondimeno conto della particolarità della fattispecie.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 400.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 480.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
terzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: