Incarto n. 80.2007.52
Lugano 22 ottobre 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 aprile 2007 contro la decisione del 28 marzo 2007 in materia di IC e IFD 2003.
Fatti
A. In data 26 agosto 2004, allo scopo di definire la tassazione IC/IFD 2003, l’Ufficio di tassazione di __________ sottoponeva ai coniugi RI 1 due moduli “attestazione di completezza”, chiedendo loro di farli sottoscrivere, rispettivamente, dalla __________ di __________ e dall’__________ di __________. Pur non avendo indicato alcuna relazione bancaria nell’elenco titoli allegato alla dichiarazione fiscale, alcuni estratti conto erano infatti stati prodotti per giustificare la sproporzione esistente fra le entrate dichiarate e le uscite dei periodi fiscali 2001/2002 e 2003.
I contribuenti ritornavano all’ufficio di tassazione i suddetti moduli non compilati, con il seguente testo manoscritto:
Egregi Signori,
ho la presunzione di essere da più di cinquant’anni un ottimo contribuente, ma suppongo che ciò conti poco o nulla di fronte a certi articoli di legge che permettono certo autoritarismo dei funzionari, in qualche caso magari con abuso di potere. Quando si chiede al contribuente di sciorinare tutte le sue operazioni bancarie per ben tredici anni (dal 1991 al 2003) si superano tutti i limiti della decenza, poiché è norma in ogni campo che ogni indagine retrospettiva non vada oltre i 15 anni.
Mi scuso per il tono un po’ seccato e rifiuto di chiedere qualsiasi attestazione alla banca, poiché non ho nulla da nascondere.
Contesterò anche l’eventuale multa, se occorre ricorrendo alla giustizia.
Ossequi.
G’sco, 16.9.’04 __________
B. Con decisione del 29 dicembre 2004, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi __________ la tassazione IC/IFD 2003, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 151'600.– per l’IC ed in fr. 141'700.– per l’IFD e la sostanza imponibile in fr. 1'175'000.–. Aveva in particolar modo aggiunto alla sostanza dichiarata capitali per fr. 400'000.– ed ai proventi “altri redditi della sostanza mobiliare” per fr. 20'000.–, spiegando nella motivazione che si trattava di una valutazione, resasi necessaria in seguito alla mancata presentazione delle attestazioni richieste.
C. I contribuenti impugnavano la suddetta decisione, con reclamo del 17 gennaio 2005, al quale allegavano nuova documentazione bancaria, in particolare estratti relativi a depositi bancari aperti presso l’__________. Sulla scorta della situazione ivi riportata, peraltro riferita al 31 dicembre 2002, chiedevano che i capitali non dichiarati fossero ridotti a fr. 186'164.– ed i relativi redditi a fr. 4'755.20. Facevano inoltre valere interessi passivi per fr. 10'233.–.
Con scritto del 21 marzo 2005, i contribuenti ribadivano di non voler produrre le attestazioni di completezza, nuovamente sollecitate in occasione di un’udienza tenutasi il 17 marzo 2005, invocando il diritto di non contribuire alla propria incriminazione, garantito dall’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo. Seguiva uno scambio di corrispondenza fra i reclamanti e l’Ufficio procedure speciali, che si concludeva con l’intimazione, in data 18 ottobre 2005, di una diffida con la quale ai contribuenti veniva notificata l’apertura di procedure di recupero d’imposta e di contravvenzione per sottrazione d’imposta.
D. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo dei contribuenti con decisione del 22 marzo 2006, nella quale sottolineava che essi non avevano prodotto le attestazioni richieste, che nell’accertamento erano venuti alla luce capitali precedentemente non dichiarati, che già nel periodo fiscale precedente si era manifestata una mancanza di liquidità, che nel frattempo era stata aperta una procedura di ricupero e di contravvenzione. Secondo l’autorità di tassazione, tali elementi permettevano di sospettare una mancata dichiarazione di capitali.
E. Con sentenza del 23 gennaio 2007 (CDT n. 80.2006.50), questa Camera annullava la decisione su reclamo del 22 marzo 2006 e rinviava gli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, dopo aver indirizzato al contribuente una nuova richiesta di attestazione vincolante, limitata questa volta al periodo fiscale 2003.
Premesso che, ai fini della definizione delle modalità di raccolta delle prove, la distinzione fra la procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e quella di contravvenzione per sottrazione d’imposta, dall’altro, deve essere osservata anche in relazione alla richiesta di un’attestazione di completezza, questa Camera si è soffermata sulla richiesta di collaborazione formulata nell’ambito della procedura ordinaria di tassazione, giudicando la sua estensione temporale (dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 2003) contraria al principio di proporzionalità, trattandosi di procedere all’accertamento del debito fiscale per il solo periodo fiscale 2003. Non si è invece pronunciata in merito alla richiesta contenuta nella diffida con cui è stata aperta la procedura penale per sottrazione consumata e tentata.
F. Il 1° febbraio 2007, facendo riferimento alla suddetta sentenza, l’Ufficio di tassazione di __________ invitava i contribuenti a:
· produrre copia dei contratti di affitto relativi agli stabili di loro proprietà;
· indicare i conti sui quali venivano corrisposti gli affitti, le pensioni e l’AVS per l’anno 2003;
· richiedere le attestazioni di completezza alla __________ e all’__________, limitatamente al periodo fiscale 2003.
RI 1 rispondeva in data 5 febbraio 2007, rifiutandosi di presentare gli estratti bancari sui quali venivano accreditate le pensioni e l’AVS così come di richiedere le attestazioni di completezza agli istituti di credito. Precisava inoltre che non esisteva alcun contratto di affitto.
G. Con ulteriore scritto del 13 febbraio 2007, l’Ufficio di tassazione ribadiva le sue richieste di informazione. In risposta, pur sottolineandone il carattere arbitrario, il contribuente dava parzialmente seguito a quanto domandato, indicando quanto segue:
· gli affitti per l’anno 2003 erano stati versati sui conti risparmio n. __________ e __________;
· le pensioni e l’AVS erano state versate sui conti salari n. __________ e __________.
Confermava inoltre l’esistenza di un conto aperto presso la __________ (n. __________, nel frattempo estinto) con un saldo di fr. 648.16, allegando l’attestato fiscale 2003 rilasciatogli dall’istituto di credito. Per contro, si rifiutava nuovamente di fornire le attestazioni di completezza.
H. In data 28 marzo 2007, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti una nuova decisione su reclamo, uguale alla precedente. Nella motivazione spiegava che i contribuenti non avevano dato completamente seguito alle richieste di informazione e non avevano in particolare prodotto le attestazioni di completezza, per cui non poteva “far altro che confermare integralmente quanto già stabilito nella precedente decisione”.
I. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono nuovamente che i capitali non dichiarati vengano ridotti all’importo documentato di fr. 186'164.– ed i relativi redditi all’importo di fr. 4'755.20. Fanno inoltre valere interessi passivi per fr. 10'233.–.
Nelle proprie osservazioni del 22 maggio 2007, presentate entro il termine prorogato da questa Camera con ordinanza del 23 aprile 2007, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del gravame.
Diritto
1. 1.1.
La procedura fiscale è retta dalla massima ufficiale e dal principio inquisitorio. L’autorità di tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti fiscalmente rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procedere a tutte le indagini necessarie (art. 204 cpv. 1 LT; art. 130 cpv. 1 LIFD), senza essere in particolare vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai contribuenti (decisione TF 2A.105/2007 del 3 settembre 2007). Di principio, può comunque confidare nel fatto che la dichiarazione è corretta e completa, per cui, senza particolari motivi, non è tenuta ad effettuare ulteriori raffronti con gli atti di altri contribuenti né a cercare documenti complementari nell’incarto fiscale (decisione TF 2C_254/2008 del 4 luglio 2008; Berger, Voraussetzungen und Anfechtung der Ermessensveranlagung, in: ASA 75 p. 185, p. 190).
La procedura fiscale è infatti retta anche dal principio di collaborazione. Sia secondo l’art. 196 LT sia secondo l’art. 123 cpv. 1 LIFD, le autorità di tassazione determinano con il contribuente le condizioni di fatto o di diritto determinanti per un’imposizione completa ed esatta. Al contribuente è imposto l’obbligo di fare tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 200 LT; art. 126 cpv. 1 LIFD). In particolare, deve compilare il modulo della dichiarazione d’imposta in modo completo e veritiero e rinviarlo tempestivamente (art. 198 cpv. 2 LT; art. 124 cpv. 2 LIFD). Se nutre dubbi sulla rilevanza fiscale di un determinato fatto, non deve sottacerlo, ma segnalare la propria incertezza. In ogni caso deve esporre la situazione in maniera esaustiva e trasparente (decisione TF 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61 p. 442).
1.2.
In definitiva, la massima ufficiale e il principio inquisitorio trovano i loro limiti nel dovere di collaborazione del contribuente, indipendentemente dalla ripartizione oggettiva dell’onere probatorio (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol. I/2b, 2. ediz. Basilea 2008 [in seguito: Kommentar], n. 3 ad art. 123 LIFD, p. 263; Althaus-Houriet, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad art. 123 LIFD, p. 1196; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989 [in seguito: Die Sachverhaltsermittlung], p. 12).
Di principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale tale onere è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). La descritta regola sull’onere probatorio non è però assoluta, giacché non lascia alcuno spazio a considerazioni inerenti le effettive possibilità probatorie o comportamenti ostruzionistici (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung, in: ASA 67 p. 435). Una prima eccezione è data allorquando il contribuente tralascia, in maniera colpevole ed in violazione dei propri obblighi, la collaborazione, possibile ed esigibile, nel chiarimento degli elementi che fondano l’obbligo fiscale. Una seconda eccezione si verifica invece quando il contribuente, per motivi a lui estranei, non può apportare la prova di un fatto che diminuisce il suo debito d’imposta oppure può farlo solo prestando una collaborazione che non può essere pretesa. Anche in quest’ultimo caso, la giurisprudenza del Canton Zurigo ammette che l’autorità fiscale possa intraprendere una tassazione d’ufficio, fondata sulla verosimiglianza (Zweifel, Kommentar, n. 29 ad art. 130 LIFD, p. 342 e riferimenti).
2. 2.1.
Secondo l’art. 204 cpv. 2 LT, di uguale tenore dell’art. 130 cpv. 2 LIFD e dell’art. 46 cpv. 3 LAID, l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. Può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La tassazione d’ufficio può essere impugnata soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT, 132 cpv. 3 LIFD), per cui vi è un’inversione dell’onere della prova: non tocca all’autorità dimostrare la correttezza della propria valutazione, bensì all’interessato provare che la stessa è manifestamente inesatta.
2.2.
Come precedentemente accennato, giurisprudenza e dottrina tendono a riconoscere che si possa ricorrere alla tassazione d’ufficio non solo laddove il contribuente, nonostante diffida, non soddisfi ai suoi obblighi procedurali, ma anche qualora la mancanza di documenti attendibili sulla sua situazione finanziaria non possa essergli imputata (decisione TF 2A.426/2004 del 23 novembre 2004; TF 2A.442/2001 del 19 giugno 2002; RDAF 2000 II 41; Zweifel, Kommentar, n. 29 e 31 ad art. 130 LIFD, p. 342 ss.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 26 ad art. 130 LIFD, p. 972; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, p. 129). Di parere contrario Berger, secondo cui la tassazione d’ufficio deve essere limitata ai soli casi in cui il contribuente tralascia di collaborare in contrasto con i suoi obblighi (Berger, op. cit., p. 196 ss.). Ciò principalmente poiché la contestazione di una tassazione d’ufficio, come visto, presuppone una prova qualificata. Nella motivazione del reclamo la fattispecie deve essere esposta in modo documentato e si devono indicare i mezzi di prova. Pertanto, il contribuente non può limitarsi ad una contestazione generica o alla contestazione parziale di posizioni determinate, per il fatto che una simile impugnazione non permetterebbe naturalmente di sottoporre la tassazione d’ufficio alla verifica della manifesta inesattezza (decisione TF 2A.39/2004 del 29 marzo 2005, in: StR 2005 p. 520).
3. 3.1.
Nel caso in esame, non occorre approfondire oltre la questione. Come esposto in narrativa, i coniugi RI 1 hanno solo parzialmente dato seguito alle numerose richieste di collaborazione dell’Ufficio di tassazione di __________.
In sede di reclamo prima, dinanzi a questa Camera poi, i contribuenti hanno gradualmente prodotto alcuni estratti di conti bancari aperti presso __________ (conti n. __________, __________ e __________), rinunciando però a documentare altre relazioni bancarie, la cui esistenza ha potuto essere accertata nel corso della procedura, perlomeno al momento determinante del 31 dicembre 2003 (conti n. __________, __________, __________). Successivamente alla sentenza del 23 gennaio 2007 di questa Camera, si sono poi essenzialmente limitati a confermare l’esistenza di un conto aperto presso la __________ (n. __________), allegando alla corrispondenza intercorsa con l’Ufficio di tassazione l’attestato fiscale 2003. In particolare, si sono nuovamente rifiutati di fornire le richieste attestazioni di completezza, benché non più estese su un periodo ultradecennale (dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 2003), ma limitate al solo periodo fiscale qui in esame.
3.2.
Come già ampiamente approfondito nella precedente decisione del 23 gennaio 2007 (CDT n. 80.2006.50), fra le attestazioni scritte previste dagli art. 127 cpv. 1 lett. e LIFD e 201 cpv. 1 lett. e LT figurano anche le cosiddette attestazioni di completezza, che hanno lo scopo di stabilire con chiarezza e certezza l’insieme delle pretese e prestazioni reciproche di un contribuente con l’istituto bancario di cui è cliente (cfr. a tale riguardo DTF 121 II 257 consid. 3b/b p. 261). In concreto, la domanda di collaborazione dell’Ufficio di tassazione traeva origine dalla documentazione prodotta dagli stessi ricorrenti. Allo scopo di giustificare la sproporzione esistente fra le entrate dichiarate e le uscite dei periodi fiscali 2001/2002 e 2003, questi ultimi avevano infatti allegato alcuni estratti di conti bancari aperti presso __________ e __________, pur non avendo indicato alcuna relazione bancaria nell’elenco titoli allegato alla dichiarazione fiscale. Sebbene non sia esplicitamente affermato nelle richieste di collaborazione sottoposte ai contribuenti, è dunque chiaro che su tale base l’autorità di tassazione ha potuto ritenere di essere in presenza di una sottrazione d’imposta (per i periodi fiscali già tassati con decisioni passate in giudicato) e di un tentativo di sottrazione (per il periodo fiscale 2003).
Nella citata sentenza, questa Camera ha censurato, oltre alla sovrapposizione della procedura di tassazione ordinaria con quella penale per sottrazione d’imposta, l’estensione della richiesta di collaborazione, sotto il profilo del principio di proporzionalità. Pur riconoscendo che la pretesa dell’autorità di conoscere lo svolgimento delle relazioni bancarie anche prima dell’inizio del periodo fiscale litigioso fosse comprensibile, tanto più che sono stati gli stessi contribuenti, producendo documentazione bancaria relativa ad anni precedenti, a lasciar intendere che le infrazioni fiscali si estendono a prima del 2003, questa Camera ha concluso che una simile richiesta andava rivolta nell’ambito di una procedura di recupero e/o di contravvenzione, non già nel contesto dell’accertamento del debito fiscale per il solo periodo fiscale 2003. Per questa ragione ha annullato la decisione su reclamo e rinviato gli atti all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione.
3.3.
Conformandosi alle indicazioni di questa Camera, con scritti del 1° febbraio 2007 e del 13 febbraio 2007, l’Ufficio di tassazione ha indirizzato ai contribuenti una nuova richiesta di attestazione vincolante, limitata questa volta al periodo fiscale 2003.
Contrariamente a quanto sembrano sostenere i ricorrenti, che nel gravame pongono ancora l’accento sul diritto di tacere e di non contribuire alla propria incriminazione, la nuova domanda di collaborazione è rispettosa delle garanzie poste dall’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo (CEDU): l’autorità di tassazione ha unicamente invitato i contribuenti a produrre le attestazioni di completezza debitamente compilate da __________ e __________, senza prospettare loro una sanzione – nella forma di una multa disciplinare o di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere probatorio – nell’ipotesi in cui non avessero dato seguito alla domanda di collaborazione. Comunque sia – è bene ricordarlo anche se già dettagliatamente esposto nella sentenza del 23 gennaio 2007 – le garanzie che derivano dalla CEDU e dal Patto internazionale del 16 dicembre 1966 sui diritti civili e politici, entrato in vigore per la Svizzera il 18 settembre 1992 (DTF 121 II 281 e dottrina citata), si applicano unicamente alla procedura penale per sottrazione d’imposta, non invece alla procedura ordinaria di tassazione, quale è quella qui in esame.
3.4.
In conclusione, appare quindi pacifico che i contribuenti, rifiutandosi di fornire anche le nuove attestazioni di completezza, seppure limitate al periodo fiscale 2003, hanno disatteso la necessaria collaborazione nel chiarimento dell’insieme delle relazioni d’affari intrattenute con __________ e __________, contravvenendo in tal modo ai loro obblighi procedurali (cfr., al proposito, Chappuis Bugnon, Le devoir de reinsegner des avocats et des banques dans la procédure de taxation fiscal suisse, in: SJ 2000 II 135, p. 146).
4. 4.1.
Con il loro comportamento, i contribuenti hanno di fatto ostacolato l’assunzione di una prova che, secondo la regola generale prevista dall’art. 8 CC, incombeva all’Ufficio di tassazione. In queste circostanze, non avendo il diritto di richiedere l’attestazione di completezza direttamente alla banca interessata (cfr. circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 19 del 7 marzo 1995: Obbligo di informare, di rilasciare attestazioni e di comunicare nella LIFD, p. 6), essa non poteva fare altro che procedere ad una valutazione dei capitali e dei relativi redditi, fondata sulla verosimiglianza (cfr. punto 3.1.).
4.2.
L’Ufficio di tassazione ha però rinunciato ad intraprendere una tassazione d’ufficio, perlomeno nel ristretto senso contemplato dagli art. 204 cpv. 2 LT, 130 cpv. 2 LIFD e 46 cpv. 3 LAID. Al di là del fatto che le nuove richieste di collaborazione del 1° febbraio 2007 e del 13 febbraio 2007 non sono accompagnate dalla comminatoria di una tassazione d’ufficio con inversione dell’onere della prova né tantomeno di una multa per violazione degli obblighi di collaborazione (cfr., in merito alla necessità di indicare nella diffida le conseguenze di un eventuale inadempimento, Zweifel, Kommentar, n. 38 ad art. 130 LIFD; Althaus-Houriet, op. cit., n. 18 ad art. 130 LIFD; contra, decisione del Tribunale amministrativo del Canton Friborgo del 6 marzo 1998, in: StE 1998 B 93.5 n. 19), fin dal principio le severe esigenze procedurali poste dalla tassazione d’ufficio non sono state rispettate. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 29 dicembre 2004, l’autorità di tassazione ha infatti omesso di indicare espressamente nei rimedi giuridici l’esistenza dei requisiti posti dall’art. 206 cpv. 3 LT (art. 132 cpv. 3 LIFD) e le conseguenze in caso di inottemperanza, senza peraltro successivamente porvi rimedio.
In siffatte circostanze, anche se in presenza di un gravame insufficientemente motivato, l’Ufficio di tassazione non avrebbe potuto dichiarare semplicemente irricevibile l’impugnativa (cfr., al proposito, DTF 123 II 552, consid. 4f). Viene così a cadere l’inversione dell’onere della prova voluta dal legislatore, tipica del reclamo nei confronti di una tassazione d’ufficio a’ sensi degli art. 206 cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD.
4.3.
Se la tassazione in esame non è una tassazione d’ufficio in senso tecnico, rimane pur sempre una tassazione “ordinaria” fondata su considerazioni di verosimiglianza. Come precedentemente esposto, di fronte alla mancata collaborazione dei contribuenti, l’Ufficio di tassazione non poteva fare altro che procedere ad una valutazione dei capitali e dei relativi redditi, basandosi sugli stessi metodi di stima previsti dagli art. 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD, quali sono i coefficienti sperimentali, l’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente (Althaus-Houriet, op. cit., n. 14 ad art. 130 LIFD; decisione TF 2A.561/2005 del 22 febbraio 2006).
La diversa natura delle due tassazioni si ripercuote piuttosto sulle diverse possibilità di impugnazione. Se per contestare con successo una tassazione d’ufficio in senso tecnico occorre anzitutto porre in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza (decisione TF 2A.792/2006 del 1° maggio 2007; ASA 75 p. 329), una tassazione “ordinaria” come quella in esame può essere riesaminata liberamente, giacché l’obbligo dell’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire la verità materiale, non è mai venuto meno. A prescindere dalla circostanza che i contribuenti si sono categoricamente rifiutati di fornire le nuove attestazioni di completezza, seppure limitate al solo periodo fiscale 2003, questa Camera non può pertanto sottrarsi da un esame della legittimità dell’apprezzamento operato dall’Ufficio di tassazione di __________.
5. 5.1.
Come esposto in narrativa, con decisione su reclamo del 28 marzo 2007, l’autorità di tassazione ha nuovamente aggiunto alla sostanza dichiarata capitali per fr. 400'000.– ed ai proventi “altri redditi della sostanza mobiliare” per fr. 20'000.–. Da parte loro, i coniugi RI 1 chiedono invece che i capitali non dichiarati vengano ridotti all’importo documentato di fr. 186'164.– ed i relativi redditi all’importo di fr. 4'755.20.
5.2.
Nella motivazione allegata alla decisione, l’autorità sottolinea la mancata collaborazione dei contribuenti, ed in particolare il reciso rifiuto di produrre le richieste attestazioni di completezza. Non si è invece espressa, perlomeno direttamente, sugli elementi a fondamento del suo apprezzamento, essendosi limitata a “confermare integralmente quanto già stabilito nella precedente decisione”. Le spiegazioni esposte consentono nondimeno di afferrare indirettamente tali elementi: come ben si evince dalla decisione su reclamo del 22 marzo 2006, annullata da questa Camera, si tratta dell’entità dei capitali venuti alla luce nel corso della procedura, unitamente alla mancanza di liquidità manifestatasi nel precedente periodo fiscale.
Pur se succinta, la decisione impugnata si pronuncia sui punti rilevanti per il giudizio ed è stata senz’altro compresa dai ricorrenti, che l’hanno contestata in questa sede con cognizione di causa. Essa appare pertanto ancora rispettosa dell’obbligo di motivazione dedotto dall’art. 29 cpv. 2 Cost. (cfr., al riguardo, DTF 129 I 232; decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).
5.3.
Come già ampiamente esposto, malgrado le innumerevoli richieste di collaborazione, i contribuenti hanno assunto un comportamento reticente durante tutto il corso del procedimento, presentando man mano solo alcuni estratti bancari, peraltro non sempre riferiti al momento determinante del 31 dicembre 2003. In particolare, gli attestati allegati al reclamo del 17 gennaio 2005, sulla scorta dei quali i ricorrenti chiedevano e chiedono tuttora di ridurre a fr. 186'164.– i capitali non dichiarati ed a fr. 4'755.20 i relativi redditi, riportano la situazione patrimoniale alla fine del 2002. Dagli stessi attestati bancari emergono sei relazioni aperte presso __________: si tratta dei conti n. __________, __________, __________, __________, __________ e __________. Solo dei primi tre, i contribuenti hanno successivamente trasmesso a questa Camera gli estratti al 31 dicembre 2003, dando parzialmente seguito a quanto convenuto in occasione di un’udienza tenutasi il 4 maggio 2006.
Sia come sia, l’insieme di questi documenti permette di trarre una prima parziale conclusione. Alla fine del 2003, il saldo complessivo dei conti n. __________, __________ e __________ è passato da fr. 111'422.– a fr. 120'919.–, pari ad un incremento di oltre il 9%. Ebbene, senza la necessità di un’argomentazione particolarmente elaborata, è lecito supporre, secondo il corso ordinario delle cose, che anche gli ulteriori conti n. __________, __________ e __________, di cui si conosce unicamente la situazione patrimoniale al 31 dicembre 2002 (di complessivi fr. 74.944.–), siano aumentati nella medesima proporzione. Non può quindi esservi dubbio sul fatto che il capitale non dichiarato andava immediatamente valutato in almeno fr. 200'000.–.
5.4.
Sennonché, di fronte al reciso rifiuto dei contribuenti di fornire le richieste attestazioni di completezza, l’incertezza delle relazioni d’affari intrattenute con __________ e __________ è rimasta intatta. Si imponeva pertanto un’ulteriore valutazione, purché fondata sulla verosimiglianza. Decidere altrimenti significherebbe privare di ogni fondamento le attestazioni di completezza, il cui scopo è per l’appunto quello di rilevare l’elenco completo delle relazioni d’affari intrattenute in un determinato periodo (cfr. circolare n. 6873 del 13.6.1996 dell’Associazione svizzera dei banchieri ai suoi membri concernente l'attestazione di completezza delle banche, in: Thévenoz/Zulauf [a cura di], BF 2003 – Réglementation et autoréglementation des banques, bourses, négotiants, fonds de placement et marché financiers en Suisse, Zurigo 2003, 45-18). In tal caso, come osservato dalla Divisione delle contribuzioni, al contribuente basterebbe infatti mostrare gli estratti “emersi” nel corso della procedura, continuando a preservare tutti gli altri capitali non dichiarati.
5.5.
Certo, così come nell’ambito di una tassazione d’ufficio in senso stretto, anche in un caso come quello qui in esame l’autorità fiscale deve agire “pflichtgemäss”, ovvero secondo coscienza professionale, conformandosi agli indispensabili criteri di prudenza che devono sempre essere tenuti presenti in procedimenti del genere, principalmente allo scopo di evitare eccessi di discrezionalità (ASA 50 p. 372). In particolare, l’autorità deve esaminare l’insieme delle circostanze e fondarsi su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla realtà (Zweifel, Kommentar, n. 46 ad art. 130 LIFD), evitando di intraprendere una valutazione punitiva, per il solo motivo che i contribuenti hanno rifiutato, in violazione dei loro obblighi, la collaborazione possibile e esigibile (Althaus-Houriet, op. cit., n. 24 ad art. 130 LIFD).
Se, da una parte, l’autorità fiscale deve procedere ad una valutazione coscienziosa, dall’altra, non deve tuttavia essere obbligata, nelle valutazioni imposte dalla condotta del contribuente, a scegliere, in caso di dubbio, la soluzione a lui più favorevole: si deve impedire che il contribuente che si è preoccupato di presentare tutti gli elementi suscettibili di verifica si trovi a dover pagare più imposte rispetto a colui che rende impossibile un simile controllo per motivi che gli sono imputabili. Detto in altri termini, la violazione degli obblighi di procedura non deve in nessun caso portare giovamenti (Zweifel, Kommentar, n. 46a ad art. 130 LIFD; RDAF 2003 II p. 581 consid. 4.1; ASA 58 p. 670 consid. 3b e riferimenti citati).
5.6.
Tornando al caso in esame, un ulteriore elemento che emerge dall’incarto fiscale è l’importante ammanco di liquidità manifestatosi nel precedente biennio 2001-2002, segnatamente in relazione alle spese sostenute per riattare un immobile di __________. Di fronte alla mancata collaborazione dei contribuenti, che già allora si erano rifiutati di fornire la documentazione dei movimenti verificatisi tramite le relazioni bancarie di __________ e __________, l’autorità di tassazione aveva inizialmente commisurato in fr. 35'000.– di media annua il reddito d’altra fonte. Dinanzi a questa Camera è poi stato ridotto, di comune accordo, a fr. 12'000.– di media annua (decisione CDT n. 80.2002.116 del 24 settembre 2002).
Premesso che una stima si fonda necessariamente su supposizioni e presunzioni (ASA 75 p. 333), un simile reddito, fondato sul calcolo del dispendio generale della famiglia, è senz’altro plausibile, specie se si considera che i coniugi RI 1 hanno riattato l’immobile di __________ per l’importo complessivo di fr. 377'900.–, senza giustificarne il finanziamento, fatta eccezione per la parte coperta dall’aumento dei debiti ipotecari dichiarati (passati, nel biennio di computo, da fr. 56'000.– a fr. 265'700.–). A giudizio di questa Camera, seppure riferita ad un precedente periodo fiscale, tale circostanza unitamente al rifiuto di produrre l’attestazione di completezza, rende credibile la valutazione intrapresa dall’Ufficio di tassazione, che ha commisurato il capitale non dichiarato in fr. 400'000.–, raddoppiando di fatto l’importo base di fr. 200'000.–. Del resto, se un contribuente persevera nel suo atteggiamento non collaborativo, limitandosi a mostrare alcuni estratti di conti bancari, è facilmente presumibile che ci siano altrettante relazioni bancarie non dichiarate, a maggior ragione se si considera che nel precedente periodo fiscale ha potuto disporre di oltre fr. 160'000.– per lavori di riattazione.
5.7.
Medesima conclusione vale per il reddito della sostanza mobiliare, stimato in fr. 20'000.–. Il suo ammontare, corrispondente ad un tasso del 5%, può apparire a prima vista spropositato, specialmente se confrontato con gli interessi bancari su conti correnti, privati o di risparmio. Non va tuttavia perso di vista che l’incertezza dell’insieme delle relazioni d’affari intrattenute con gli istituti di credito, determinata dalla mancata collaborazione dei contribuenti, si riflette anche sulla natura degli investimenti. È qui appena il caso di ricordare che i mercati finanziari offrono la possibilità di ottenere rendimenti maggiori al 5% anche con investimenti a basso rischio, specie nel mercato monetario (prodotti fiduciari o vincolati in valuta estera) oppure obbligazionario con rating Investment Grade (obbligazioni giudicate poco rischiose), senza dimenticare inoltre che nei periodi di instabilità finanziaria o forte crescita, la volatilità di alcuni investimenti speculativi permette di ottenere guadagni ancora superiori.
Tutto ben considerato, la valutazione in discussione appare severa ma ancora accettabile, giacché l’autorità fiscale, come visto, non deve scegliere, in caso di dubbio, la soluzione più favorevole al contribuente che non collabora.
5.8.
In conclusione, alla luce di tutte le considerazioni sopra esposte, non v’è motivo di ritoccare l’apprezzamento operato dall’Ufficio di tassazione. Del resto, se è vero che la contestazione di una tassazione come quella in esame non presuppone una prova qualificata, i ricorrenti non potevano però pretendere una riduzione dei capitali non dichiarati da fr. 400'000.– a fr. 186'164.– e dei relativi redditi da fr. 20'000.– a fr. 4'755.20, sulla scorta di alcuni estratti bancari riferiti al 31 dicembre 2002. Tali documenti non sono in nessun caso atti a fare apparire errata la rappresentazione dei fatti intrapresa dall’Ufficio di tassazione, sulla base degli elementi a sua disposizione e a dispetto della mancata collaborazione dei contribuenti.
6. I ricorrenti chiedono infine che la deduzione per interessi passivi privati venga aumentata da fr. 7'599.– a fr. 10'233.–.
Come osservato dalla Divisione delle contribuzioni, l’importo rivendicato corrisponde nondimeno alla media annua degli interessi pagati negli anni 2001-2002, caduti nel cosiddetto vuoto di tassazione, determinato dal passaggio dal sistema di tassazione biennale praenumerando al sistema annuale postnumerando. La censura si palesa pertanto priva di ogni fondamento, senza la necessità di dilungarsi oltre.
7. Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: