Incarto n. 80.2007.185
Lugano 31 gennaio 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 21 dicembre 2007 contro la decisione del 5 dicembre 2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. L’ing. RI 1 è proprietario di immobili in due comuni del Canton Ticino:
- i mapp. n. 7218, 7386 e 7546 RFD di __________, acquistati nel 2000 per fr. 42'967.–;
- il mapp. n. 2338 RFD di __________, acquistato nel 1998 per fr. 65'000.–.
B. Nella dichiarazione fiscale 2005, il contribuente non indicava alcun reddito della sostanza immobiliare. Faceva per contro valere costi di manutenzione degli immobili per complessivi fr. 13'635.–, così suddivisi:
- per gli immobili di __________: fr. 2'872.–;
- per l’immobile di __________: fr. 10'763.–.
Chiedeva inoltre la deduzione di interessi passivi per complessivi fr. 4'144.70, in gran parte riconducibili a due mutui bancari garantiti dall’immobile di __________.
C. L’Ufficio di tassazione di Bellinzona notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 27 giugno 2007. Il reddito imponibile era stabilito in fr. 78'100.– per l’IC ed in fr. 81'100.– per l’IFD. Ai proventi dichiarati era stato aggiunto in particolare il valore locativo della proprietà immobiliare di __________, pari a fr. 600.–. Le spese di gestione e manutenzione degli immobili erano per contro ammesse in deduzione solo nella misura di fr. 402.–, cioè limitatamente ai premi d’assicurazione.
D. Il contribuente impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 24 luglio 2007, chiedendo all’autorità di tassazione di essere convocato.
Nel corso di un’udienza tenutasi il 21 novembre 2007, il contribuente spiegava di contestare il mancato riconoscimento delle deduzioni fatte valere in merito all’immobile di __________, trattandosi a suo avviso di spese di manutenzione o perlomeno di investimenti finalizzati al risparmio energetico. Osservava che l’immobile era stato oggetto di importanti lavori di riattazione, destinati a protrarsi anche negli anni futuri. Spiegava che esso si compone di una stalla al piano terra, di un piccolo locale abitabile e di un fienile al primo piano e di un sottotetto non abitabile e che lo scopo dell’intervento era di trasformare l’edificio in abitazione di vacanza, grazie ai lavori da lui stesso effettuati.
E. L’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo con decisione del 5 dicembre 2007. Nella motivazione argomentava che, in base alle informazioni fornite dallo stesso contribuente in udienza, gli interventi sulla casa di Campra si presentavano come vera e propria ricostruzione. L’autorità aggiungeva che restava aperta la questione della deduzione degli interessi passivi maturati sui debiti assunti per il finanziamento dell’operazione immobiliare in questione, ma decideva di lasciarla insoluta.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente il mancato riconoscimento delle spese di manutenzione fatte valere, affermando di essersi “attenuto alla lettera alle istruzioni ricevute con la dichiarazione” ed in particolare di avere computato le spese per la riparazione del tetto della cascina (riparazione travatura) e quelle per gli investimenti finalizzati al risparmio energetico (isolazione e sostituzione del camino). Chiede inoltre lo stralcio del reddito della stalla di Bellinzona, “non essendo raggiungibile se non con un sentiero e poiché non locabile per il suddetto importo”.
Diritto
1. 1.1.
Secondo gli articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito.
1.2.
Nella fattispecie, l’Ufficio di tassazione ha rinunciato ad imporre il valore locativo dell’immobile di __________ diversamente da quanto aveva fatto in periodi fiscali precedenti. La ragione è da ricercare verosimilmente nel fatto che, nel corso dell’udienza del 21 novembre 2007, il contribuente ha affermato che “buona parte degli edifici sono attualmente inagibili e inabitabili a causa degli importanti lavori ancora in corso”.
Stando così le cose, si comprende per quale ragione l’autorità di tassazione abbia negato le deduzioni delle spese di manutenzione dell’immobile in questione. Tali spese costituiscono infatti costi per il conseguimento del reddito (DTF 124 I 193 consid. 3g p. 198). Ed i costi per il conseguimento del reddito presuppongono un reddito imponibile, poiché per un principio generale del diritto dell’imposta sul reddito si possono dedurre solo da redditi imponibili i costi affrontati per il loro „conseguimento“ (sentenza del Tribunale federale n. 2A.683/2004 del 15 luglio 2005 consid. 2.3, con riferimento a: Gurtner/Locher, Theoretische Aspekte der EIgenmietwertbesteuerung, in ASA 69 pp. 597-616, 609; Böckli, Die Besteuerung der Eigenmiete im Lichte von Steuer- und Verfassungsrecht, in recht 6 [1988] pp. 14-25, p. 18; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2a ediz., Lausanne 1998, p. 304 s.).
1.3.
Nella procedura di ricorso, il contribuente sembra aver cambiato posizione in merito all’abitabilità del rustico di __________. In risposta alla lettera del 17 gennaio 2008, con cui la Camera di diritto tributario gli spiegava che non era possibile alcuna deduzione in mancanza di un reddito imponibile, prospettandogli una modifica della tassazione a suo svantaggio, il ricorrente, con scritto del 27 gennaio 2008, ha affermato che “la situazione del rustico di Campra non ha subito modifiche da diversi anni” ed ha attribuito all’Ufficio di tassazione la decisione di rinunciare ad imporre un valore locativo.
Deve dunque essere chiarito anzitutto se il rustico in questione sia abitabile e, a dipendenza di tale accertamento, dovrà essergli attribuito un valore locativo. A tal fine, gli atti a disposizione non permettono a questa Camera di pronunciarsi. Ci sono anzi diversi aspetti contrastanti da approfondire. Anzitutto, risulta che il contribuente abbia acquistato la proprietà immobiliare in questione nel 1998 per fr. 65'000.– e che abbia ottenuto due crediti ipotecari per “migliorie”, per un ammontare di complessivi fr. 150'000.–. In quale modo tale capitale sia stato impiegato non è tuttavia chiaro: in particolare, non sono agli atti né una licenza edilizia né una distinta precisa degli interventi e neppure si sa se l’investimento di fr. 150'000.– sia già concluso. Se ci fosse stato un intervento di ristrutturazione, dovrà inoltre essere verificata l’eventuale decisione in merito all’abitabilità.
Gli atti sono pertanto rinviati all’Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti, eventualmente rivolgendosi all’Ufficio tecnico comunale, e per una nuova decisione motivata sul valore locativo del rustico in discussione.
2. 2.1.
Per quanto attiene alle spese di manutenzione dell’immobile di __________, la decisione sulla deducibilità dipenderà a sua volta dagli accertamenti che precedono. È chiaro infatti che, se dovesse essere confermato che il rustico non produce alcun reddito imponibile, verrebbe meno la condizione fondamentale per ogni deduzione.
Ma anche se si decidesse che vi sono i presupposti per imporre il valore locativo, non è detto per niente che potrebbero essere dedotti i costi invocati.
2.2.
Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32 cpv. 2 LIFD).
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; per le molte CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
2.3.
La giurisprudenza ha stabilito che la deduzione dei costi di manutenzione di un immobile (e la loro distinzione dai costi delle opere di miglioria) può essere fatta valere solo in relazione a immobili esistenti (CDT n. 80.97.110 e 80.97.111 del 5 dicembre 1997 in re P., in RDAT I-1998 n. 18t).
Dottrina e giurisprudenza in materia edilizia hanno sviscerato i criteri distintivi delle singole attività edificatorie, segnatamente la distinzione tra ricostruzione, trasformazione e rinnovazione (cfr. Scolari, Commentario, Bellinzona 1996, p. 331 ss., n. 642 ss.; Zimmerlin, Baugesetz des Kantons Aargau, Aarau 1985, p. 366 s.).
Ricostruzione significa non solo costruire un’opera al posto di una demolita o distrutta da eventi naturali, ma anche sostituire elementi principali di un’opera esistenti con altri elementi simili, lasciando sussistere soltanto alcune parti secondarie dell’opera preesistente, ad esempio soltanto i muri perimetrali, nel rispetto del volume, della destinazione e dell’ubicazione dell’edificio demolito (Scolari, op. cit., n. 643 con riferimenti).
Trasformazione, invece, è nozione che richiede una ulteriore precisazione. Essa è sostanziale, importante, quando viene alterata la fisionomia originaria della costruzione, come quando sono modificate le caratteristiche volumetriche (sia formali che qualitative), la superficie dei piani, l’aspetto esterno e la destinazione d’uso di un edificio (Scolari, op. cit., n. 645 con riferimenti; RDAT I-1991 n. 44). Per contro, la trasformazione parziale è di secondaria importanza, accessoria, ha cioè un carattere limitato, qualitativamente e quantitativamente contenuto. Devono rimanere sostanzialmente immutati il volume, l’aspetto e la destinazione dell’opera edilizia, ossia conservare la precedente identità (Scolari, op. cit., n. 646 con riferimenti; inoltre RDAT 1985, n. 87; RDAT I-1993 n. 79; DTF 115 Ib 317 , consid. 3a; inoltre Ämisegger, Introduction à la loi fédérale sur l’aménagement du territoire, p. 108 s.). Essa non deve eccedere certi limiti. A tal fine, il diritto federale in materia di protezione delle acque conosceva la “regola del quarto” (Scolari, loc. cit.) .
Ci si trova invece in presenza di lavori di rinnovazione (riattamento) quando i lavori di manutenzione, riparazione e ammodernamento lasciano intatto il volume, l’aspetto esteriore e la destinazione dell’immobile. Gli interventi riguardano in sostanza il consolidamento, il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio e, inoltre, l’inserimento di elementi accessori e impianti richiesti dalle esigenze dell’uso, come pure l’eliminazione degli elementi estranei all’organismo edilizio (Scolari, op. cit., n. 651).
Qualora risultasse problematico distinguere tra ricostruzione e trasformazione, rispettivamente tra trasformazione e rinnovazione ci si potrà fondare sul raffronto tra il valore intrinseco esistente e il valore aggiunto, vale a dire il costo dei lavori previsti (Scolari, op. cit., n. 652).
2.4.
Anche nel diritto tributario, la ricostruzione di un immobile deve essere assimilata, come nel diritto edilizio, in tutto e per tutto a una nuova costruzione, cosicché non possono entrare in considerazione lavori di manutenzione fiscalmente rilevanti e quindi deducibili dal reddito della persona fisica, risp. dall’utile della persona giuridica. Non ne va diversamente, in linea di principio, nel caso di trasformazione sostanziale. Per contro, in caso di trasformazione soltanto parziale e, a maggior ragione, di rinnovazione occorrerà procedere a un esame analitico per distinguere gli interventi che hanno carattere di manutenzione da quelli che invece costituiscono delle vere e proprie migliorie.
La giurisprudenza di questa Camera è stata confermata dal Tribunale Federale, per il quale interventi di manutenzione , i cui costi possono essere dedotti dal reddito imponibile, possono sussistere solo in relazione ad edifici già esistenti e non per contro in presenza di strutture edilizie nuove, dove l’intero investimento deve essere qualificato come acquisizione di un bene patrimoniale (STF del 24 febbraio 1999 in re P., in RDAT II-1999 n. 21t).
Riprendendo tali argomentazioni, questa Camera ha negato la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che, demolita in quanto fatiscente una costruzione annessa alla propria villa, avevano proceduto ad una ricostruzione mantenendo inalterata la volumetria. Fra l’altro, anche la funzione della costruzione non era più uguale, poiché in precedenza sotto la terrazza trovava posto un negozio mentre, dopo l’intervento, si erano creati dei posteggi (CDT n. 80.2002.00096 del 10 giugno 2002 in re R.).
In un altro caso, la Camera di diritto tributario ha negato il diritto ad ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria (CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004 in RtiD II-2004 n. 7t).
2.5.
Nel caso in esame, la proporzione stessa fra costo di acquisto (fr. 65'000.–) e costi per la ristrutturazione (fr. 150'000.–, stando almeno alle attestazioni della banca finanziatrice, che parlano di credito per migliorie in tale misura) suggerisce l’idea che vi sia stato un intervento di una certa importanza, più assimilabile ad una trasformazione sostanziale o ad una ricostruzione che non ad una semplice rinnovazione, tanto più che i lavori sarebbero in gran parte eseguiti dallo stesso contribuente. Tale ipotesi è rafforzata del resto dalle affermazioni dello stesso ricorrente, nel verbale dell’udienza tenutasi il 21 novembre 2007 all’Ufficio di tassazione, dove si parla di “importanti lavori di riattazione” ed il contribuente descrive lo scopo degli interventi come segue: “trasformare in abitazione di vacanza l’intero edificio”.
Gli accertamenti, che saranno intrapresi dall’autorità di tassazione in base al consid. 1, permetteranno comunque di dare una risposta più precisa anche a tale riguardo.
3. Infine, il ricorrente contesta l’imposizione del valore locativo relativo alla stalla di __________, argomentando che non sarebbe raggiungibile se non con un sentiero e che non potrebbe essere locata per 600 franchi all’anno.
Nella lettera del 27 gennaio 2008, il contribuente ha tuttavia dichiarato di ritirare il ricorso limitatamente a questa contestazione.
4. 4.1.
L’Ufficio di tassazione dovrà ancora confrontarsi con un’altra questione, cui ha già accennato nella decisione impugnata, ma che ha tuttavia deciso di lasciare insoluta. Si tratta della deduzione degli interessi passivi relativi al mutuo ipotecario garantito dal rustico di __________.
4.2.
Per interessi privati, la giurisprudenza del Tribunale federale intende principalmente i compensi che sono versati dal debitore ad un terzo per la concessione di una somma di denaro o di un capitale messo a sua disposizione, nella misura in cui tale compenso è conteggiato in percentuale in base al tempo ed in proporzione al capitale (ASA 61 254 = StE 1992 B 27.2 N. 12; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 3 ad art. 33, pag. 814; Reich, in: Zweifel/Athanas [a cura di], op. cit., n. 33 ad art. 9, p. 172).
Ben prima della suddetta modifica legislativa, quando ancora la deduzione degli interessi passivi non conosceva limitazioni, la dottrina e la giurisprudenza si è a lungo confrontata sulla natura degli interessi di costruzione.
L’art. 34 lett. d LIFD, come pure l’art. 33 lett. d LT, dispongono infatti che non possono essere dedotte le spese d’acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali. Determinante è pertanto sapere se gli interessi di costruzione siano da considerarsi interessi passivi deducibili nella tassazione ordinaria oppure costi di investimento deducibili nella tassazione sull’utile immobiliare.
4.3.
La giurisprudenza del Tribunale federale ha più volte precisato che gli interessi di costruzione devono essere considerati per l’IFD una spesa finanziaria legata all’acquisto dell’immobile e che pertanto devono essere qualificati come spese per l’acquisto di un bene patrimoniale non deducibili in virtù dell’art. 34 lett. d LIFD. Essi non possono quindi essere parificati a semplici interessi ipotecari (ASA 57 655; ASA 60 191 = RF 1991 461). Gli interessi sul credito di costruzione costituiscono infatti un costo di costruzione dell’immobile, ovvero una spesa d’investimento che non provoca una diminuzione della sostanza, bensì contribuisce a creare o a sviluppare una nuova fonte di reddito. In particolare gli interessi di costruzione concorrono a creare una plusvalenza che si manifesta nel valore complessivo dell’immobile (ASA 57 657; ASA 60 194 e riferimenti).
In virtù del loro rapporto tecnico, economico e temporale con un progetto di costruzione, gli interessi sui crediti di costruzione rappresentano dunque dei costi di investimento (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 127; Locher, op. cit., n. 16 ad art. 33).
4.4.
Anche la giurisprudenza di questa Camera ha sempre trattato gli interessi di costruzione alla stregua di un costo di costruzione. Costante la giurisprudenza su questo tema in materia di vecchia legge per l’imposta sul maggior valore immobiliare, che sempre ha considerato gli interessi di costruzione quale spesa di miglioria deducibile secondo l’art. 9 cpv. 1 LIMVI (Rep. 1973 299; RTT 1970 55 s.; CDT n. 701 del 26 ottobre 1972 in re L.G.; CDT n. 23/91 in re R.W.; CDT n. 362/90 in re S.N.; CDT n. 275 del 31 ottobre 1991 in P.G.). Non diversamente nell’ambito dell'imposta sugli utili immobiliari, che dal 1° gennaio 1995 ha sostituito la LIMVI (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 259-261).
Nei giudizi in materia di imposta cantonale sul reddito (CDT n. 9 dell’11 febbraio 1993 in re C. E.; CDT n. 41/94 del 14 aprile 1994 in re M. C.), questa Camera ha confermato la natura giuridica degli interessi di costruzione, negandone la deduzione in quanto riflesso speculare della deducibilità degli interessi di costruzione dal maggior valore imponibile mediante l’imposta sul maggior valore immobiliare.
4.5.
Questa Camera ha inoltre avuto modo di precisare che la natura degli interessi di costruzione non può essere fatta dipendere dalla loro configurazione formale, ad esempio dal ricorso a un prestito garantito da cartella ipotecaria già esistente, a un credito assistito da pegno mobiliare, al piccolo credito, al prestito tra parenti, ecc.
Determinante è che la spesa sia finalizzata all’acquisto e alla costruzione dell’immobile, in stretta correlazione tecnica, economica e temporale con la costruzione. In questo senso si è espresso pure il Tribunale federale (StE 1996 B 27.2 N. 18 = ASA 65 750 = RDAF 53/1997 p. 607), il quale ha ritenuto ininfluente che l’acquisto di un terreno da un lato e la demolizione dell’edificio esistente e la nuova costruzione dall’altro siano stati finanziati mediante due diversi atti giuridici, poiché gli interessi maturati sui crediti assumono nella loro totalità carattere di spese di costruzione.
4.6.
Quanto precede consente anche di chiarire il momento in cui avviene il consolidamento del credito di costruzione. Per sottrarlo all’alea di circostanze esterne, quali ad esempio i ritardi nella liquidazione dei conti da parte dell’architetto, intralci burocratici all’ottenimento del permesso di abitabilità ecc., il consolidamento deve essere fatto intervenire al termine dei lavori di costruzione o di ristrutturazione (ASA 60 194, consid. 2b; Sentenza del Tribunale fiscale del Canton Neuchâtel del 18 giugno 2003, in: RJN 2003 p. 349).
4.7.
Anche a questo proposito, gli accertamenti che l’Ufficio di tassazione intraprenderà in base al consid. 1 consentiranno di stabilire se gli interessi passivi pagati dal ricorrente nel corso del 2004 siano effettivamente tali o se debbano invece essere qualificati interessi di costruzione, cosa che si verificherebbe qualora dovesse risultare che l’intervento di trasformazione o riattazione del rustico erano ancora in corso nel 2004. A tal fine, come detto, è irrilevante la semplice circostanza che l’istituto di credito finanziatore abbia consolidato l’ipoteca, come sostiene il ricorrente nella sua lettera del 27 gennaio 2008.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 5 dicembre 2007 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, perché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli accertamenti indicati al consid. 1, pronunciandosi nuovamente sul valore locativo e sulle spese di manutenzione del rustico di __________ come pure sulla deduzione degli interessi passivi.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
terzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: