Incarto n. 80.2007.181
Lugano 20 novembre 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Ivano Ranzanici (in sostituzione di Stefano Bernasconi assente), Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 dicembre 2007 contro la decisione del 28 novembre 2007 in materia di IC e IFD 2005.
Fatti
A. a.1.
__________, nato nel 1945, ha lavorato alle dipendenze di __________ fino al 31 gennaio 2006, data alla quale è stato prepensionato.
a.2.
Ai fini della realizzazione della previdenza professionale dei propri dipendenti, l’istituto bancario è organizzato attraverso la __________ (in seguito: Fondazione) e il __________ (in seguito: Fondo). Il contribuente, in qualità di dirigente entrato in servizio nel maggio 1984, era affiliato alla Cassa Pensioni, gestita dalla Fondazione, all’assicurazione integrativa a favore dei quadri, gestita dal Fondo, e al cosiddetto “Piano Bonus 2000”, prestazione previdenziale straordinaria riconosciuta una tantum ai collaboratori entrati in servizio prima del 2000, pure gestito dal Fondo.
a.3.
Dal 1° febbraio 2006, __________ beneficia così di una rendita annua di fr. 89'148.– (fr. 7'429.– al mese) versatagli dalla Fondazione e di una rendita annua di fr. 6'048.– (fr. 504.– al mese) erogatagli dal Fondo. Il 10 marzo 2006, il medesimo Fondo gli versava inoltre una prestazione in capitale di fr. 75'114.70.
a.4.
Qualche mese prima, il 31 dicembre 2005, il contribuente aveva a sua volta versato alla Fondazione un importo di fr. 75'000.–, a parziale acquisto di prestazioni previdenziali sotto forma di rendita. Nella dichiarazione fiscale 2005, presentata il 30 aprile 2006, ne chiedeva la deduzione a titolo di contributi alla previdenza professionale (2° Pilastro).
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2005, con decisione del 27 settembre 2006, l’RS 1 negava la deduzione in questione, argomentando che i contributi al 2° Pilastro erano stati dedotti nei limiti ammessi.
Il contribuente, rappresentato da RA 1, impugnava la suddetta decisione, con reclamo del 20 ottobre 2006, nel quale sosteneva che la prestazione in capitale di fr. 75'114.70, erogatagli dal Fondo a margine del suo prepensionamento, non aveva nessun collegamento con il parziale riscatto della lacuna assicurativa presso la Fondazione, da lui intrapreso prima ancora di conoscere le intenzioni della sua datrice di lavoro.
C. L’Ufficio di tassazione, con decisione su reclamo del 28 novembre 2007, confermava la notifica di tassazione, argomentando sostanzialmente che l’importo di 75'000.– versato alla Fondazione e la prestazione in capitale di fr. 75'114.70 ricevuta pochi mesi dopo dal Fondo rappresentavano un’unica operazione finalizzata al risparmio fiscale. Aggiungeva inoltre che il riscatto della lacuna assicurativa presso la Fondazione era stato calcolato mettendo a confronto l’art. 12 del regolamento Piano Bonus __________ con l’art. 9 del regolamento dell’Assicurazione Quadri.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 contestano nuovamente la decisine dell’autorità fiscale, che ha ravvisato nel loro operato un’elusione d’imposta. Si oppongono anzitutto al confronto tra regolamenti di diversi istituti di previdenza. Ribadiscono poi le argomentazioni già espresse in sede di reclamo, sottolineando in sostanza che “gli importi del versamento in 2° Pilastro e dell’incentivo al prepensionamento sono solo casualmente simili e non hanno nessun nesso di calcolo”.
E. Nelle sue osservazioni del 22 febbraio 2008, la Divisione delle contribuzioni propone la reiezione del gravame. A riprova della circostanza che “l’operazione dell’acquisto della rendita di vecchiaia e il successivo prelievo di capitale è stata attuata nell’ottica di un fine elusivo”, rileva anzitutto che il ricorrente era a conoscenza del suo prossimo prepensionamento già nel mese di dicembre 2005. Ritiene poi che l’incremento della rendita che risulta dal confronto dei certificati di previdenza al 1° gennaio 2005 e al 31 dicembre 2005 è minimo se correlato non solo all’importo di fr. 75'000.– ma anche ai contributi ordinari versati nel corso dell’anno. Sostiene infine che dall’esame dei differenti regolamenti emerge, conformemente ad una legittima visione consolidata, che i tre rapporti previdenziali cui è affiliato il ricorrente sono “interdipendenti e costituiscono uno il complemento dell’altro”.
F. All’udienza del 9 ottobre 2008 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1. 1.1.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.2.
La Legge federale del 19 marzo 1999 sul programma di stabilizzazione 1998 ha introdotto, con il nuovo art. 79a LPP in vigore dal 1° gennaio 2001, una limitazione all'acquisto di prestazioni in istituzioni di previdenza professionale.
Questa norma consente all’istituzione di previdenza di offrire all’assicurato la possibilità di acquistare le prestazioni regolamentari fino al massimo dell’importo limite superiore ai sensi dell’art. 8 cpv. 1, moltiplicato per il numero di anni dall’entrata nell’istituzione di previdenza fino al raggiungimento dell’età regolamentare di uscita (cpv. 2). La somma di acquisto ammessa ai sensi del capoverso 2 corrisponde alla differenza ipotetica tra la prestazione d’entrata necessaria e la prestazione d’entrata disponibile (cpv. 3). Questa limitazione si applica sia all’acquisto all’atto dell’entrata dell’assicurato nell’istituzione di previdenza, sia all’acquisto delle prestazioni regolamentari dopo l’entrata dell’assicurato nell’istituzione di previdenza (cpv. 4).
In altre parole, è deducibile soltanto la prestazione d’entrata necessaria in base al regolamento e la prestazione d’entrata disponibile (cfr. Circolare n. 3 del 22 dicembre 2000 dell’Ammini-strazione federale delle contribuzioni sulla Limitazione dell’acqui-sto nella previdenza professionale; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2005.1 del 9 dicembre 2005).
2. 2.1.
L’autorità di tassazione ha ravvisato un’elusione d’imposta nella scelta del contribuente di procedere al riscatto di una lacuna previdenziale poco prima del pensionamento, mediante versamento dell’importo di fr. 75'000.–, per poi farsi versare una prestazione in capitale di fr. 75'114.70 pochi mesi dopo. Secondo l’Ufficio di tassazione, lo scopo di questa operazione sarebbe stato quello di conseguire un risparmio d’imposta e non di migliorare la situazione previdenziale del ricorrente.
2.2.
In linea di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
- la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
- è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
- quando il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
2.3.
Il riscatto di anni di contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale. La giurisprudenza del Tribunale federale ha già riconosciuto ripetutamente che un simile modo di procedere è insolito e che ha il solo scopo di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in ASA 75 p. 542 e giurisprudenza citata).
A partire dal 2006, è stata introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP).
2.4.
Come già illustrato in narrativa, la situazione del ricorrente è caratterizzata dal fatto che la sua copertura previdenziale è suddivisa fra tre diverse entità:
· in primo luogo, la __________ a favore del personale __________, che eroga sia rendite sia prestazioni in capitale;
· in secondo luogo, __________, che a sua volta eroga sia rendite sia prestazioni in capitale;
· infine, il __________, a favore di determinati collaboratori, che eroga solo prestazioni in capitale.
Nel mese di dicembre del 2005, il contribuente ha dunque versato alla __________ l’importo di fr. 75'000.– per riscattare una lacuna previdenziale. Il 1° febbraio 2006 egli è stato prepensionato ed ha iniziato ad essergli versata la rendita di vecchiaia. Il 10 marzo 2006, infine, il __________ gli ha versato una prestazione in capitale di fr. 75'114.70, in base al __________.
Sebbene il versamento, da parte del ricorrente, della prestazione finalizzata al riscatto della lacuna previdenziale e la percezione della prestazione in capitale non siano intervenuti fra le stesse parti, l’autorità di tassazione ritiene nondimeno applicabile la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta, per il fatto che l’autorità fiscale sarebbe legittimata ad applicare una visione consolidata dell’insieme dei rapporti previdenziali che interessano uno stesso assicurato.
3. 3.1.
A tale riguardo, ancor prima di confrontarsi con la legittimità della “visione consolidata” (ammessa, per esempio, dalla giurisprudenza del Canton Lucerna [StE 2003 B 27.1 n. 30], in una sentenza citata anche dal Tribunale federale, sia pure in un obiter dictum [ASA 75 p. 159 consid. 2.4.4]; nello stesso senso: Laffely Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea, 2008, n. 64 ad art. 33 LIFD, p. 546), si deve verificare la natura della prestazione in capitale erogata al contribuente dal __________. Infatti, la “visione consolidata” presuppone evidentemente che i contributi per il riscatto nella previdenza e la prestazione in capitale rientrino entrambi nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto (2° Pilastro).
3.2.
Anche dopo l’entrata in vigore della Legge federale sulla previdenza professionale (1.1.1985), molte imprese hanno mantenuto, accanto alle istituzioni di previdenza previste dalla legge e registrate, anche delle istituzioni puramente padronali. La fondazione padronale è un fondo di soccorso o di assistenza, finanziato dall’impresa in funzione dei suoi risultati. Il suo patrimonio è destinato alla previdenza del personale dell’impresa secondo il libero apprezzamento del Consiglio di fondazione. Sopravvenuto un caso di previdenza, quest’ultimo, che si confonde con il datore di lavoro, decide autonomamente dell’opportunità del versamento di prestazioni e del loro ammontare. L’autorità di sorveglianza deve tuttavia controllare il rispetto della parità di trattamento. Per il fatto che esse mantengono un certo controllo sulla destinazione del patrimonio della fondazione padronale, le imprese hanno la tendenza ad accumularvi dei fondi importanti. Le autorità fiscali controlleranno allora che la sostanza della fondazione rimanga proporzionata ai suoi scopi (Laffely, Fiscalité et assurances sociales – Pratiques vaudoise et tessinoise, in RF 1989 p. 547; Weidmann, Die steuerliche Behandlung vor Zuwendungen an patronale Personalvorsorgeeinrichtungen, in RF 1990, pp. 107-115; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2006.89 del 3 agosto 2006).
3.3.
I fondi padronali rappresentano dunque qualcosa di sostanzialmente diverso dalle istituzioni di previdenza professionale.
Se ne distinguono in particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento del Consiglio di fondazione. Inoltre, le prestazioni non sono previste solo nei casi di vecchiaia, morte e invalidità, ma anche in altre situazioni di bisogno (p. es. malattia, infortunio o insufficienza del reddito del lavoro).
Con l’entrata in vigore del cosiddetto “3° Pacchetto” della 1a revisione della LPP, il 1° gennaio 2006, inoltre, i fondi padronali sono stati del tutto svincolati dalla legge federale sulla previdenza professionale, introducendo il requisito del carattere determinante del principio d’assicurazione anche per le fondazioni di previdenza non registrate (Riemer, Die patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549 ss.).
Benché i fondi in discussione non costituiscano dunque istituzioni di previdenza secondo la legge federale sulla previdenza professionale, essi beneficiano tuttavia dell’esenzione fiscale prevista per le istituzioni del 2° Pilastro, in quanto perseguono uno scopo compatibile con quest’ultimo (Laffely Maillard, op. cit., n. 47 ad art. 56 LIFD, p. 695).
3.4.
Ora, venendo al caso del fondo che ha erogato la prestazione in capitale di cui ha beneficiato il ricorrente al momento del suo pensionamento, dal suo regolamento si evince che:
· esso riconosce prestazioni previdenziali straordinarie “una tantum”, non previste dal Regolamento della Cassa pensioni, a determinati collaboratori su decisione del Consiglio di fondazione (art. 1 del regolamento);
· le prestazioni sono interamente finanziate con versamenti unici della Fondazione di previdenza della __________ e non sono consentiti versamenti personali degli assicurati (art. 5);
· le prestazioni consistono in capitale di vecchiaia, capitale di decesso e prestazione d’uscita (art. 7).
Si tratta dunque di un vero e proprio fondo padronale, che esula dalla nozione di previdenza professionale secondo la LPP. Di particolare rilievo, in tale contesto, sono l’inesistenza di un diritto dei dipendenti a beneficiare di prestazioni e le modalità di finanziamento, che escludono ogni contributo dei dipendenti.
In queste circostanze, non si vede come si possa includere tale fondo in una “visione consolidata”, che è pensata per i casi in cui la previdenza professionale in senso stretto è suddivisa in diverse istituzioni.
3.5.
Ma anche volendo prescindere da questo aspetto, che si potrebbe considerare formale, la nozione di elusione d’imposta non consente di raggiungere il risultato auspicato dall’autorità di tassazione.
Infatti, nel caso della giurisprudenza applicata dall’autorità, l’intento elusivo si ravvisa nel fatto che il contribuente non migliora la propria situazione previdenziale, mediante il versamento fatto alla cassa pensione nell’imminenza del pensionamento, proprio in considerazione del fatto che si accinge a prelevare un capitale della stessa misura. In simili circostanze, il dipendente mira cioè solo ad un risparmio d’imposta, determinato dal fatto che deduce il contributo versato dal suo reddito imponibile, per poi incassare lo stesso importo poco dopo beneficiando di un’imposizione particolarmente favorevole (aliquota attenuata per prestazioni in capitale di carattere previdenziale).
Nel caso in esame, è indubbio che il versamento del contributo di fr. 75'000.– alla Fondazione di previdenza del suo datore di lavoro, avvenuto nel corso del 2005, abbia consentito al ricorrente di migliorare la sua previdenza professionale, poiché gli ha permesso di ottenere una rendita di vecchiaia più elevata. Il fatto che l’incremento della rendita sia di soli fr. 5'327.– all’anno, messo in evidenza nelle osservazioni della Divisione delle contribuzioni sul ricorso, non è assolutamente significativo, proprio pensando alla circostanza che il versamento della rendita ha carattere vitalizio.
3.6.
Non va dimenticato, per comprendere le ragioni del versamento della prestazione in capitale da parte del fondo padronale, che il ricorrente è stato posto in pensionamento anticipato all’età di 60 anni.
È dunque verosimile, proprio in considerazione del fatto che il suo dipendente non avrebbe più potuto migliorare la propria situazione previdenziale, per effetto del pensionamento anticipato, che il datore di lavoro abbia provveduto a versargli una prestazione in capitale, in modo tale da compensare tale svantaggio. D’altronde, se il datore di lavoro, o per esso il fondo padronale, avesse invece optato per l’alternativa di versare la prestazione in capitale alla cassa pensione del dipendente stesso, non si vede come avrebbe ancora potuto essere ipotizzata un’elusione d’imposta da parte di quest’ultimo.
3.7.
Appare quindi manifesto che non vi sia alcun legame fra il riscatto di anni di assicurazione della cassa pensione ed il successivo versamento della prestazione in capitale di fr. 75'114.70, da parte del Fondo __________.
Infatti, in primo luogo, il ricorrente non aveva alcun diritto ad una prestazione da parte di tale fondo; in secondo luogo, la prestazione in questione è stata finanziata esclusivamente dal datore di lavoro, senza alcun contributo da parte del contribuente stesso; infine, quest’ultimo non avrebbe in alcun modo potuto esigere il versamento di una rendita al posto della prestazione in capitale offertagli.
Con o senza il versamento di 75'000.– franchi a titolo di riscatto, cioè, il contribuente avrebbe intascato il capitale di fr. 75'114.70 al momento del pensionamento anticipato.
Stando così le cose, non si può certamente rimproverare al contribuente di avere versato il contributo per il riscatto di anni di assicurazione alla cassa pensione, nell’imminenza del pensionamento, mirando ad un risparmio d’imposta. Altrimenti, bisognerebbe ammettere che chiunque abbia la possibilità di farsi versare da un fondo padronale un capitale, in occasione del pensionamento, debba rinunciare al riscatto di ogni lacuna previdenziale, a meno di non accettare che questo modo di procedere sia qualificato elusione d’imposta. Altrimenti detto, il riscatto di anni di assicurazione diventerebbe impraticabile, essendo automaticamente esclusa la deduzione dei contributi dal reddito imponibile.
3.8.
Nella fattispecie, i presupposti per applicare la giurisprudenza relativa all’elusione d’imposta non sono pertanto adempiuti.
Di conseguenza, non può essere negata la deduzione del versamento di fr. 75'000.–, effettuato dal ricorrente per il riscatto di anni di assicurazione nell’ambito della previdenza professionale.
4. Il ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali ed al ricorrente è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 28 novembre 2007 è riformata nel senso che è ammessa la deduzione dal reddito imponibile dell’importo di fr. 75'000.– per contributi alla previdenza professionale.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-;
-;
-;
-.
Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: