Incarto n. 80.2007.144
Lugano 15 gennaio 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Fiorenzo Gianinazzi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 22 ottobre 2007 contro la decisione del 9 ottobre 2007 in materia di tassa sul bollo.
Fatti
A. Con atto pubblico del 31 agosto 2007, __________, di __________, vendeva alla RI 1, di __________, la part. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 6'500'640.–.
Con decisione del 19 settembre 2007, l’Ufficio dei registri di Bellinzona notificava ai contraenti la bolletta relativa all’imposta cantonale di bollo d’archivio notarile. Applicata al valore dell’atto l’aliquota del 3‰, l’imposta era stabilita in fr. 19'502.–.
B. Con scritto del 27 settembre 2007, RI 1 trasmetteva all’Ufficio dei registri copia della decisione della Divisione delle contribuzioni in merito all’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale e dalle imposte di successione e donazione, “in vista dell’esenzione dal pagamento della tassa di bollo”.
L’Ufficio dei registri respingeva la richiesta di esenzione dalla tassa di archivio notarile, con decisione del 9 ottobre 2007, osservando che l’esonero dalle imposte dirette e dalle imposte di successione e donazione non comporta l’esenzione dal pagamento dell’imposta di bollo. La legge sull’imposta di bollo non prevede infatti che le fondazioni di pubblica utilità beneficino dell’esenzione.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula nuovamente l’esenzione dal bollo di archivio notarile della compravendita immobiliare stipulata con la __________ di __________. Spiegato che l’operazione si è resa necessaria per garantire continuità all’Istituto dopo che la Congregazione aveva annunciato che non avrebbe più potuto garantirne la gestione dopo il 2010 per mancanza di vocazioni, la ricorrente sottolinea di essere “parte integrante dell’offerta pubblica, come previsto dal sistema educativo cantonale, per il quale gli enti statali collaborano con enti privati nel campo dell’educazione di minori in situazione di handicap”. Proprio per questa ragione, del resto, essa è completamente sussidiata dallo Stato e beneficia dell’esenzione dalle imposte dirette e di successione. Alla luce di tali premesse, la ricorrente ritiene che non sia giustificata un’interpretazione puramente letterale dell’art. 13 cpv. 2 LBol ma che “occorra ricercarne il reale senso in conformità con lo spirito della legge stessa ed il suo inserimento nei rapporti fra Stato ed enti non statali di pubblica utilità”.
D. Sia la Divisione delle contribuzioni sia l’Ufficio dei registri hanno presentato osservazioni al ricorso, chiedendone la reiezione.
Diritto
1. 1.1.
È soggetta all’imposta di bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere determinato o determinabile (art. 19 LBol).
L’imposta di bollo sulla copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol). Per le costituzioni di ipoteche e le fidejussioni l’ammontare dell’imposta è invece solo di fr. 1.– per mille o frazione di mille (art. 21 cpv. 2 LBol). Soggiacciono inoltre all’imposta di bollo le cartelle ipotecarie (art. 18 LBol). L’aliquota è, come per le ipoteche, di fr. 1.– per mille o frazione di mille del loro valore (art. 31 cpv. 1 LBol).
1.2.
L’imposta sul bollo va considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF 109 Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H. SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio 1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).
1.3.
Circa la determinazione del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia agli art. 9 e 10 LBol).
2. 2.1.
Nella fattispecie, è litigioso l’assoggettamento all’imposta di bollo dell’atto pubblico del 31 agosto 2007, con cui l’__________ ha venduto alla RI 1 la proprietà immobiliare di __________, sede di un istituto per minorenni.
2.2.
La legge cantonale sull’imposta di bollo non contiene disposizioni che concernano espressamente le esenzioni soggettive.
All’art. 13 LBol, che disciplina la responsabilità contributiva, si tiene tuttavia conto delle conseguenze che può avere sulla ripartizione del tributo fra le parti contraenti il fatto che una di esse sia un ente pubblico esente in virtù del diritto federale o cantonale.
Il primo capoverso dell’art. 13 afferma dunque il principio per cui l’imposta di bollo è dovuta allo Stato dalle parti contraenti in solido. Le parti sopporteranno internamente l’imposta in parti uguali, riservata una diversa ripartizione per convenzione privata.
L’art. 13 cpv. 2 LBol precisa quindi che la Confederazione, il Cantone o altri enti di diritto pubblico secondo la legislazione federale o cantonale non sono soggetti ai diritti di bollo di cui alla presente legge. Fanno eccezione la Banca dello Stato e le aziende pubbliche di distribuzione di energia.
Su tale base, l’art. 13 cpv. 3 LBol stabilisce che contratti e atti notarili stipulati tra un ente pubblico e un privato sono imponibili nella misura del 50 per cento ed a carico interamente del privato.
2.3.
La definizione dei soggetti che beneficiano dell’esenzione secondo l’art. 13 LBol è estremamente chiara e non si presta ad alcuna interpretazione.
Non può pertanto essere seguita la proposta della ricorrente di discostarsi da “un’interpretazione puramente letterale dell’art. 13 cpv. 2 della legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli cinematografici”, per “ricercarne il reale senso in conformità con lo spirito della legge stessa ed il suo inserimento nei rapporti fra Stato ed enti non statali di pubblica utilità”.
Secondo la giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni, come in concreto, si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest'ultima e altre disposizioni (DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
Neppure la ricorrente offre indicazioni che potrebbero supportare la tesi secondo cui il testo della legge possa essere ritenuto non chiaro; al contrario, proprio il fatto che la legge stessa, pur prevedendo un numero relativamente limitato di disposizioni, si occupi espressamente dei casi di esenzione soggettiva e delle loro conseguenze, dimostra che la volontà del legislatore era di limitare il campo di applicazione della norma sull’esenzione rispetto a quanto vale nell’ambito di altre imposte.
In ossequio al principio in claris not fit interpretatio, si deve così ritenere che l’art. 13 cpv. 2 LBol non si presti ad interpretazione nel senso auspicato dalla ricorrente.
2.4.
Per analoghe ragioni, deve pure essere respinta la tesi della ricorrente, secondo cui vi sarebbe una “lacuna legislativa che deve essere risolta nel senso di una estensione dell’esonero al caso in esame, al fine di evitare che un passaggio di proprietà tra enti destinati ad assolvere finalità pubbliche venga inutilmente aggravato da oneri che finirebbero per ostacolare, almeno dal punto di vista economico, il mandato pubblico previsto nella legge”.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, un testo legale soffre di una lacuna, alla quale il giudice deve rimediare secondo la regola generale posta dall'art. 1 cpv. 2 CC, quando lascia irrisolta una questione giuridica che la sua applicazione solleva inevitabilmente e che una soluzione non può essere dedotta né dal testo né dall'interpretazione della legge (lacuna propria; DTF 125 III 425 consid. 3a; 117 III 3 consid. 2b) oppure quando, a causa di un'incongruenza del legislatore, omette di disciplinare un quesito, la cui soluzione scaturisce dalle idee e dagli scopi di quest'ultimo. Per converso, il giudice non può supplire al silenzio della legge quando la lacuna è stata voluta dal legislatore (silenzio qualificato) e corrisponde a una norma negativa oppure quando l'omissione consiste nella mancanza di una regola desiderabile (lacuna impropria), perché in tal caso si sostituirebbe al legislatore; egli può tuttavia farlo se costituisce abuso di diritto o addirittura viola la Costituzione invocare il senso considerato determinante della normativa (DTF 126 II 71 consid. 6d p. 80; 124 V 271 consid. 2a, 346 consid. 3b/aa).
Anche a tale riguardo, deve essere sottolineato che la semplice circostanza che la legge non preveda la fattispecie di esenzione auspicata dalla ricorrente non può significare che si sia in presenza di una lacuna propria. Al contrario, proprio il fatto che la legge preveda precisi casi di esonero dal tributo in questione, esclude che si possa parlare di una lacuna propria. Ciò che chiede la ricorrente è invece un intervento con cui il giudice si sostituisca al legislatore, affiancando alle ipotesi di esenzione espressamente previste quella delle persone giuridiche di pubblica utilità.
2.5.
È ancora il caso di rilevare che non è solo in materia di imposta di bollo che la legislazione tributaria prevede delle fattispecie di esenzione soggettiva diverse da quelle vigenti nell’ambito delle imposte dirette e di quelle di successione e donazione.
È il caso, in particolare, dell’imposta sugli utili immobiliari: l’art. 126 LT contempla quattro ipotesi di esenzione soggettiva dall’imposta, riprendendo in sostanza le lettere a, b, c e i dell’art. 65 LT sull’esenzione delle persone giuridiche dalle imposte ordinarie ed escludendo in tal modo gli enti di diritto pubblico con scopi di pubblica utilità che non perseguono fini di lucro (cfr. Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano, 1996, p. 141).
Tale soluzione è del resto imposta ai cantoni dalla legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (art. 23 cpv. 4 LAID). La descritta differenza fra le imposte ordinarie (sull’utile e sul capitale) e l’imposta sugli utili immobiliari sarebbe riconducibile all’esigenza di evitare che la concorrenza sia alterata da vantaggi fiscali di cui potrebbero beneficiare alcuni concorrenti; ciò spiega perché siano assoggettate all’imposta sugli utili immobiliari anche le istituzioni di previdenza (Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri/Berna, 2002, p. 29).
Lo stesso ragionamento si impone, a maggior ragione, quando si tratta non di un’imposta diretta, come l’imposta sugli utili immobiliari, bensì di un’imposta indiretta, come il bollo. Non è quindi incomprensibile che il legislatore abbia potuto decidere di assoggettare all’imposta di bollo i trasferimenti immobiliari in cui uno o entrambi i contraenti sono persone giuridiche che perseguono scopi di pubblico interesse.
3. Il ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese processuali, stabilite tenendo conto dello scopo di pubblica utilità perseguito dalla ricorrente, sono a carico di quest’ultima, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 280.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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terzi implicati
PI 1
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: