Incarto n. 80.2007.104
Lugano 31 ottobre 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 20 luglio 2007 contro la decisione del 5 luglio 2007 in materia di ipoteca legale.
Fatti
A. Con atto pubblico del 5 settembre 2003, iscritto a Registro fondiario il successivo 8 settembre 2003, RI 1 acquistava dai coniugi __________ i fondi part. __________, __________, __________, __________, __________, __________ e __________ RFD di __________ (i primi di proprietà del marito, l’ultimo di proprietà della moglie), al prezzo complessivo di fr. 540'000.–.
Non avendo i venditori inoltrato le rispettive dichiarazioni per l’imposta sugli utili immobiliari, con separate decisioni del 26 luglio 2004, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava loro due tassazioni per apprezzamento:
· dal valore di alienazione dei fondi appartenuti a __________, pari a complessivi fr. 530'000.–, ammetteva in deduzione unicamente i prezzi di acquisto, pari a complessivi fr. 40'470.–, con la conseguenza che l’utile imponibile era commisurato in fr. 489'530.– e l’imposta in fr. 20'178.40;
· dal valore di alienazione del fondo appartenuto a __________, pari a fr. 10'000.–, ammetteva in deduzione unicamente il prezzo di acquisto, pari a fr. 3'000.–, con la conseguenza che l’utile imponibile era commisurato in fr. 7'000.– e l’imposta in fr. 350.–.
Non impugnate, le suddette decisioni passavano in giudicato.
B. Il 24 aprile 2007, l’Ufficio di tassazione di __________ notificava al venditore __________, quale debitore, e all’acquirente RI 1, quale terzo proprietario del pegno, sei conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale:
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 1'607.–;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 21.35;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 693.05;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 358.–;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 202.–;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era stabilita in fr. 17'297.–.
C. L’acquirente, rappresentata dalla RA 1, impugnava le decisioni in questione, con reclamo del 23 maggio 2007, lamentando la commisurazione dell’utile imponibile, per non aver preso in considerazione i lavori di miglioria.
L’Ufficio di tassazione accoglieva il reclamo con decisioni del 4 luglio 2007, argomentando di avere potuto accertare, mediante la verifica dei vecchi estratti di Registro fondiario, l’esistenza di un contratto d’appalto concluso con l’impresa di costruzioni __________ per il prezzo di fr. 215'000.–, a cui andavano ancora aggiunti fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e di vendita. Notificava pertanto ai venditore e all’acquirente due nuovi conteggi per la quantificazione dell’ipoteca legale:
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era ridotta da fr. 17'297.– a fr. 9'406.–;
· per la part. __________, l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale era ridotta da fr. 1'607.– a fr. 874.–.
Confermava invece gli ulteriori quattro conteggi inerenti le part. __________ (fr. 21.35), __________ (fr. 693.05), __________ (fr. 358.–) e __________ (fr. 202.–).
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta nuovamente le decisioni relative ai fondi part. __________ e __________. A suo dire, i costi degli investimenti, da suddividere in due tappe di costruzione, ammontano a complessivi fr. 772'316.75.
Il 7 novembre 2007, l’autorità di tassazione, così richiesta da questa Camera, ha trasmesso un dettagliato rapporto sui costi di investimento rivendicati, per la prima volta in questa sede, dalla ricorrente. A suo dire, i costi di costruzione e di miglioria ammissibili ammontano a complessivi fr. 394'136.–, a cui vanno aggiunti i costi di acquisto già stabiliti in precedenza.
Diritto
1. 1.1.
Lo Stato preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso (art. 123 LT).
Il tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).
1.2.
L’utile imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia, se l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).
2. 2.1.
Secondo l’art. 127 cpv. 1 LT, debitore dell’imposta sull’utile immobiliare è l’alienante. A garanzia del suo pagamento è nondimeno data un’ipoteca legale (art. 127 cpv. 3 LT), istituto giuridico disciplinato dagli art. 252 ss. LT.
L’art. 252 cpv. 1 LT prevede che per il pagamento di tutte le imposte cantonali e comunali, che hanno una relazione particolare con l’immobile conformemente all’articolo 836 CC, sia riconosciuta, per la durata di cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione, al Cantone e ai comuni un’ipoteca legale secondo l’articolo 183 LAC. Essa decade nondimeno se, entro cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione a cui si riferisce, non è notificato il conteggio conformemente all’articolo 253 (art. 252 cpv. 3 LT). A richiesta del notaio o di terze persone autorizzate dal debitore dell’imposta, come pure di terze persone portatrici del pegno immobiliare sul fondo oggetto della domanda, l’autorità fiscale rilascia attestazioni vincolanti sull’importo del credito garantito da ipoteca legale anche quando la relativa imposta non è ancora scaduta.
2.2.
Dai disposti di legge che precedono emerge il diritto dello Stato di emettere un conteggio di quantificazione dell’ipoteca legale a carico del (nuovo) proprietario dell’immobile, a garanzia dell’imposta sugli utili immobiliari.
3. 3.1.
Nella fattispecie, la ricorrente non contesta il principio dell’ipoteca legale. In discussione è l’entità del credito fiscale garantito dai fondi part. __________ e __________ RFD di __________.
Dal prezzo di vendita, la ricorrente postula la deduzione dei costi di costruzione e di miglioria, che quantifica, per la prima volta in questa sede, in complessivi fr. 772'316.75.
3.2.
Nella procedura di accertamento dell’ipoteca legale (Pfandrechtsverfahren), il contribuente non può più contestare il debito d’imposta che sta alla base dell’ipoteca legale. L’istituto dell’ipoteca legale non modifica i rapporti debitori verso il fisco: si tratta semplicemente uno strumento a disposizione dell’ente pubblico creditore, per garantirsi l’incasso delle imposte.
Diversa è invece la situazione del terzo proprietario del pegno (Stähli, Das Steuergrundpfandrecht, Berna 2006, p. 345). Quest’ultimo deve poter contestare anche il credito fiscale in sé, altrimenti si troverebbe nella scomoda situazione di dover rispondere per tutti gli errori di procedura e persino per il dolo del contribuente, senza potersi pronunciare su aspetti essenziali ai fini della decisione sul diritto di pegno legale. Non si può infatti presupporre che il contribuente abbia tutelato, nella procedura di tassazione, anche gli interessi del terzo proprietario; spesso, anzi, conoscendo la propria difficile situazione finanziaria e prevedendo che pertanto l’esecuzione forzata nei suoi confronti si concluderà senza successo, il contribuente ometterà deliberatamente di esercitare i diritti processuali ed accetterà di sottostare ad una tassazione d’ufficio (Pedroli, L’ipoteca legale per crediti d’imposta, in: Borghi [a cura di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, p. 97).
L’art. 253 cpv. 3 LT riconosce espressamente al terzo proprietario del pegno la facoltà di contestare, con il reclamo e il ricorso, il principio dell’ipoteca legale, l’ammontare della stessa e l’oggetto del pegno. La procedura dell’ipoteca legale assurge in tale modo ad una vera e propria seconda procedura di tassazione, nella quale è parte il terzo proprietario.
3.3.
RI 1 è quindi legittimata a proporre nella presente procedura anche censure di merito. Di riflesso, questa Camera deve ritornare sulla tassazione dell’utile imponibile, anche se ormai passata in giudicato.
4. 4.1.
A tale proposito, prima di entrare nel merito delle censure sollevate dalla ricorrente, deve anzitutto essere rilevata una particolarità della tassazione dell’utile immobiliare. I sei mappali venduti da __________ con un unico atto e ad un prezzo globale di fr. 530'000.– sono stati acquistati in epoche diverse, da differenti venditori: il 28 settembre 1982 i fondi part. __________ e __________, il 29 gennaio 1990 i fondi part. __________ e __________, il 2 settembre 1991 i fondi part. __________ e __________.
4.2.
La legge tributaria dispone che, nel caso di immobili acquistati in epoche diverse e ceduti per un valore globale, il valore di alienazione sia ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili (art. 136 cpv. 1 LT). La durata della proprietà è stabilita per ogni singolo immobile (art. 136 cpv. 2 LT).
Nel presente caso, per contro, i sei fondi acquistati dalla ricorrente hanno dato origine ad un’unica tassazione sugli utili immobiliari. È ben vero che ai fini del calcolo dell’imposta, l’autorità ha formato tre distinti gruppi, fondandosi sulla durata della proprietà. Ogni gruppo è nondimeno composto da oggetti diversi, comperati da proprietari talvolta differenti. I fondi part. __________ e __________, ad esempio, sono stati acquistati il medesimo giorno da __________ (il primo, per fr. 2'400.–) e da __________ (il secondo, per fr. 25'000.–).
Ora, in una recente decisione, questa Camera ha già avuto modo di precisare che l’art. 136 LT deve trovare applicazione anche nel caso in cui diversi oggetti immobiliari siano stati acquistati lo stesso giorno (CDT n. 80.2008.35 del 10 giugno 2008). Si tratta di una conseguenza del carattere reale dell’imposta sugli utili immobiliari, che impone di determinare separatamente l’utile conseguito, così come la durata del possesso, per ognuno dei fondi alienati (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 296). Se fondi diversi, che hanno mantenuto la loro primitiva identità, vengono trasferiti per un prezzo globale, una volta ripartito il valore di vendita di ogni singolo fondo, occorre emettere tante tassazioni quanti sono i fondi trasferiti. Ciò consente fra l’altro di stabilire il valore di acquisto del singolo fondo, al momento del successivo trasferimento (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 302). Ciò permette inoltre, per quanto qui di interesse, di ripartire l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale fra i singoli fondi.
4.3.
Nel calcolo allegato alla decisione di tassazione, l’autorità si è limitata a ripartire il prezzo globale di fr. 530'000.– fra i tre gruppi di immobili, senza peraltro indicare i criteri adottati. Nulla è invece dato a sapere in merito alla suddivisione interna ad ogni gruppo.
Dovendo ora esaminare l’ammontare dell’ipoteca legale che grava i singoli fondi part. __________ e __________, in difetto di due distinte tassazioni, questa Camera deve anzitutto ripartire il valore di alienazione “proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili” (art. 136 cpv. 1 LT) e, in un secondo tempo, pronunciarsi sui costi di costruzione e di miglioria fatti valere per la prima volta dalla ricorrente.
5. 5.1.
Dagli atti dell’incarto fiscale emergono unicamente le modalità di ripartizione interna dell’utile netto, dell’imposta dovuta e, di riflesso, dell’ipoteca legale. La chiave di ripartizione, espressa in percentuale, si basa sul (vecchio) valore di stima dei singoli fondi. Questo è il calcolo intrapreso dall’autorità di tassazione in merito ai fondi part. __________ e __________:
Valore di stima
Percentuale
Fondo part. __________
fr. 12'601.–
8.5%
Fondo part. __________
fr. 138'745.–
91.5%
Totale gruppo
fr. 151'346.–
100%
5.2.
Con distinte decisioni del 24 aprile 2007, l’Ufficio di tassazione ha così suddiviso l’utile netto, l’imposta dovuta e, di riflesso, l’ipoteca legale gravante i suddetti fondi:
Utile netto
Imposta
Fondo part. __________
8.5%
fr. 40'175.–
fr. 17'297.–
Fondo part. __________
91.5%
fr.432'425.–
fr. 1'607.–
Totale gruppo
100%
fr. 472'600.–
fr. 18'904.–
In sede di reclamo, appreso dell’esistenza di un contratto d’appalto concluso con l’impresa di costruzioni __________ per il prezzo di fr. 215'000.– ed aggiunto un ulteriore importo di fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e di vendita, l’autorità ha rettificato l’utile imponibile, l’imposta dovuta e, di riflesso, l’ipoteca legale, nel seguente modo:
Utile netto
Imposta
Fondo part. __________
8.5%
fr. 21'850.–
fr. 9'406.–
Fondo part. __________
91.5%
fr.235'150.–
fr. 874.–
Totale gruppo
100%
fr. 257'000.–
fr. 10'280.–
5.3.
La chiave di ripartizione suggerita dall’autorità di tassazione, ricavata dai valori di stima ufficiali, va senz’altro tutelata almeno in linea di principio. Del resto, non è nemmeno contestata dalla ricorrente.
Tale metodo andava però applicato, in primo luogo, per calcolare il valore di alienazione di ogni singolo fondo, partendo dal prezzo globale di fr. 530'000.–. Infatti, le stime ufficiali corrispondono, per principio, al valore commerciale della sostanza immobiliare ed in ogni caso rappresentano un affidabile base di calcolo. La legge stessa stabilisce, in particolare all’art. 1 della Legge sulla stima ufficiale della sostanza immobiliare (LSt, RL 10.2.9.1), che il valore degli immobili determinante ai fini fiscali è proprio quello stabilito con l’accertamento ufficiale (art. 1 LSt). Prova ne sia, in tale contesto, che la proporzione esistente tra le vecchie stime dei fondi part. __________, __________, __________, __________, __________ e __________, utilizzate dall’autorità di tassazione, rispecchia grosso modo quella esistente tra le nuove stime, entrate in vigore il 1° gennaio 2005:
Vecchia stima
%
Nuova stima
%
Fondo part. __________
fr. 12'601.–
8
fr. 6'760.–
6.5
Fondo part. __________
fr. 138'745.–
91.5
fr. 97'793.–
93
Totale fondi
fr. 151'543.–
100
fr. 104'853.–
100
5.4.
In questa sede, è logico attendersi che la chiave di ripartizione sia fondata sui nuovi valori di stima, adottati al termine di una procedura particolarmente lunga e dispendiosa, che meglio rappresentano l’attuale situazione. Ne discende che il valore di alienazione dei fondi part. __________ e __________ va calcolato in, rispettivamente, fr. 34'450.– (6.5% di fr. 530'000.–) e fr. 492'900.– (93% di fr. 530'000.–).
6. 6.1.
Per l’art. 134 cpv. 1 LT, sono considerati costi di investimento:
Ÿ i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a un mediatore;
Ÿ i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le tasse di allacciamento;
Ÿ le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del precedente acquisto.
6.2.
Per quanto attiene, in particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di diritto.
È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi citata).
Computabili sono in primo luogo tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni, prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino, ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e giurisprudenza ivi citate).
6.3.
Nella fattispecie, come visto, l’autorità di tassazione ha accertato l’esistenza di un contratto d’appalto concluso con l’impresa di costruzioni __________ per il prezzo di fr. 215'000.–, cui ha ancora aggiunto fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e di vendita. Incomprensibile risulta però la ripartizione di tali costi fra i fondi part. __________ e __________. È ben vero che un’ipoteca legale provvisoria di fr. 58'000.– era stata annotata a carico di entrambi i fondi. Oggetto dei lavori di riattazione e sistemazione esterna sostenuti dal precedente proprietario __________ era nondimeno il solo fondo part. __________, su cui sorge tutt’ora un’abitazione. Le uniche opere eseguite sul fondo part. __________, così almeno emerge dagli atti dell’incarto fiscale, concernono infatti la costruzione di un piccolo deposito per la legna e la formazione di un biotopo.
In simili circostanze, anche per motivi di economia di procedura, tali spese vanno pertanto dedotte dal solo valore di alienazione del fondo part. __________, nella misura corrispondente all’importo effettivamente pagato.
6.4.
Come esposto in narrativa, a mente della ricorrente, i costi di investimento, da suddividere in due tappe di costruzione, ammontano a complessivi fr. 772'316.75. L’autorità di tassazione, da parte sua, così richiesta da questa Camera, ha allestito un dettagliato rapporto, nel quale conclude che i costi di costruzione e di miglioria deducibili ammontano a fr. 394'136.–, a cui vanno ancora aggiunti i costi di acquisto già stabiliti in precedenza.
6.5.
Come osservato dall’Ufficio di tassazione, alcuni costi si riferiscono ad un periodo precedente l’acquisto del fondo, iscritto a Registro fondiario il 28 settembre 1982. Di altri costi, il ricorrente non ha invece prodotto i necessari giustificativi oppure ha allegato della documentazione non sufficientemente liquida, specie se si considera che la maggior parte dei lavori risale agli anni ottanta. Altri costi ancora rappresentano delle cosiddette spese di finanziamento, non computabili quali costi di investimento, non trattandosi né di spese che incrementano il valore immobiliare né di spese in stretta connessione con l’acquisto e la vendita (RDAT I-1997 n. 19t; Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario, Lugano 2003, p. 157). In definitiva, dall’esame dell’insieme dei documenti prodotti dal ricorrente e, più in particolare, degli ordini di pagamento, i costi inerenti la prima tappa di costruzione possono essere così suddivisi:
- Impresa __________ fr. 139'634.–
- __________ fr. 4'493.–
- __________ fr. 4'210.–
- __________ fr. 15'844.–
- __________ fr. 1'000.–
- __________ fr. 1'154.–
- __________ fr. 140.–
- __________ fr. 3'315.–
- __________ fr. 3'525.–
- __________ fr. 2'715.–
- __________ fr. 1'900.–
totale fr. 177'930.–
In merito ai costi della seconda tappa di costruzione, la conclusione dell’autorità di tassazione, che ha aggiunto al comprovato importo di fr. 215'000.– ulteriori fr. 30'000.– “per trasporti ed altri artigiani”, facendo prova di una certa generosità, va senz’altro difesa.
7. In conclusione, i costi di costruzione e di miglioria deducibili ammontano a fr. 422'930.–, cui vanno ancora aggiunti fr. 600.– a titolo di costi di acquisto e vendita
Così stando le cose, le decisioni impugnate devono essere annullate e il credito fiscale garantito dalle part. __________ e __________ rettificato nel seguente modo:
· dal valore di alienazione del fondo part. __________, pari a fr. 34'450.–, va dedotto il prezzo di acquisto di fr. 2'400.–, con la conseguenza che l’utile netto ammonta a fr. 32'050.– e l’imposta al beneficio dell’ipoteca legale a fr. 1'282.–;
· dal valore di alienazione del fondo part. __________, pari a fr. 492'900.–, vanno dedotti il prezzo di acquisto di fr. 25'000.–, i costi di costruzione e di miglioria di fr. 422'930.– nonché i costi di acquisto e vendita di fr. 600.–, con la conseguenza che l’utile netto ammonta a fr. 44'370.– e l’imposta al beneficio dell’ipoteca legale a fr. 1'774.–.
La presentazione sin da principio di una più dettagliata documentazione avrebbe senz’altro consentito di approfondire la fattispecie già in sede di reclamo. Viste le particolarità del caso, si prescinde nondimeno dal prelievo della tassa di giustizia e delle spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Le decisioni su reclamo del 4 luglio 2007 sono riformate nel senso che l’imposta cantonale al beneficio dell’ipoteca legale gravante il fondo part. __________ RFD di __________ è commisurata in fr. 1'282.–, mentre quella gravante il fondo part. __________ RFD di __________ in fr. 1'774.–.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
- - -
Copia per conoscenza:
- __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale __________’appello
Il presidente: Il segretario: