Incarto n. 80.2006.187
Lugano 6 febbraio 2008
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Rocco Filippini, vicecancelliere
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
Oggetto
ricorso del 22 dicembre 2006 contro la decisione del 22 novembre 2006 in materia di IC e IFD 2003.
Fatti
A. Il 26 dicembre 2001 RI 1, cittadino __________, prendeva dimora nel comune di __________, unitamente alla moglie ed al figlio.
Di professione pilota, il contribuente chiedeva di poter beneficiare di una tassazione globale calcolata sul dispendio. In occasione dell’udienza del 6 febbraio 2002, la Divisione delle contribuzioni, preso atto che RI 1 ritornava a gareggiare nel campionato di F1, aderiva alla sua proposta, dichiarandosi disposta ad accettare per il primo anno (pro rata 2001 e 2002) un dispendio imponibile di fr. 500'000.–. Per i successivi anni, l’allora rappresentante del contribuente, la __________, proponeva inoltre di rivedere verso l’alto tale importo. Nel verbale si legge quanto segue:
Quest’ultimo propone che a partire dall’anno fiscale 2003 la tassazione globale sul dispendio venga riveduta, aumentandola almeno fino a fr. 800'000.--, indipendentemente dai risultati sportivi raggiunti dal proprio cliente: nel caso in cui questi risultati fossero di un certo rilievo, l’importo potrà essere aumentato oltre Fr. 800'000.-annui. La DdC si dichiara già sin d’ora disponibile a concludere un nuovo accordo su queste basi.
B. Con lettera del 18 febbraio 2003, il contribuente chiedeva alla Divisione delle contribuzioni di poter concludere un nuovo accordo per il periodo fiscale 2003. Spiegava che la scuderia __________ aveva inaspettatamente deciso di rinunciare alla sua collaborazione con la fine della stagione automobilistica 2002, per cui erano definitivamente venute meno le basi oggettive dell’accordo a suo tempo firmato, che presupponeva invece una sua presenza nel circuito della F1. Proponeva quindi di scostarsi dall’importo di fr. 800'000.– e di mantenere invariato il dispendio imponibile fissato per il precedente periodo fiscale.
La Divisione delle contribuzioni, con scritto del 21 marzo 2003, accettava di ridurre a fr. 650'000.– la base concordata per l’imposizione secondo il dispendio, “in deroga al verbale di audizione sottoscritto il 6 febbraio 2002”. Successivamente, il 18 giugno 2004, il contribuente presentava la dichiarazione per l’imposizione secondo il dispendio globale, nella quale faceva valere un dispendio determinante di fr. 650'000.–.
C. In data 27 aprile 2005, la fiduciaria RA 1, nuova rappresentante del contribuente, chiedeva all’autorità fiscale un nuovo incontro per definire la tassazione 2003. Essa ribadiva che il contratto che legava il suo cliente alla scuderia __________ era stato rescisso alla fine del 2002, aggiungendo inoltre che le prospettive di concludere un nuovo contratto non si erano nel frattempo realizzate e che RI 1, già nel corso del mese di aprile 2003, era rientrato in __________.
Notificando loro la tassazione IC/IFD 2003, con decisione del 19 maggio 2005, l’Ufficio di tassazione commisurava il dispendio imponibile dei coniugi RI 1 in fr. 650'000.–, sia per l’IC sia per l’IFD.
D. I contribuenti impugnavano la decisione con reclamo del 18 maggio 2005. In seguito, con lettera del 19 settembre 2006, comunicavano all’autorità fiscale di rinunciare alla tassazione globale per il periodo fiscale 2003, postulando di essere tassati sul reddito e sulla sostanza.
Con decisione del 22 novembre 2006, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo. Nelle proprie motivazioni, argomentava che l’accordo sottoscritto il 6 febbraio 2002, e parzialmente rivisto il 21 marzo 2003, era a tutti gli effetti vincolante e che un’eventuale rinuncia alla tassazione globale poteva valere unicamente a decorrere dal 1° gennaio 2004.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 chiedono nuovamente di essere tassati in via ordinaria. Essi argomentano che è possibile rinunciare alla tassazione globale a favore di quella ordinaria in qualsiasi momento. Aggiungono inoltre, per quanto qui di interesse, che la valutazione secondo il dispendio fatta nel febbraio 2003, al momento di concludere il nuovo accordo, si è rilevata infine completamente errata.
In occasione dell’udienza del 9 novembre 2007, le parti si sono confermate nelle reciproche conclusioni. I ricorrenti hanno in particolare fatto notare che il vincolo incluso nell’accordo del 2002 era unilaterale, ovvero prevedeva la possibilità di una modifica solo a favore dell’autorità di tassazione. Da parte sua, l’autorità fiscale ha replicato che tale accordo presupponeva in ogni caso una nuova negoziazione, aggiungendo infine che nel calcolo del dispendio non si deve tener conto esclusivamente del reddito dei contribuenti.
Diritto
1. 1.1.
Sia secondo l’art. 14 cpv. 1 LIFD sia secondo l’art. 13 cpv. 1 LT, le persone fisiche che, per la prima volta o dopo un’assenza di almeno dieci anni, acquisiscono domicilio o dimora fiscale in Svizzera senza esercitarvi attività lucrativa, hanno il diritto di pagare, invece dell’imposta sul reddito e sulla sostanza, un’imposta calcolata sul dispendio fino alla scadenza del periodo fiscale in corso. Se tali persone non sono cittadini svizzeri, il diritto di pagare l’imposta secondo il dispendio spetta loro anche oltre tale limite (art. 14 cpv. 2 LIFD; art. 13 cpv. 2 LT). L’imposta è calcolata in base al dispendio del contribuente e della sua famiglia e riscossa secondo la tariffa fiscale ordinaria. Non deve tuttavia essere inferiore all’imposta calcolata sull’insieme degli elementi partitamente indicati all’art. 14 cpv. 3 LIFD ed all’art. 13 cpv. 3 LT.
1.2.
A’ sensi dell’art. 1 dell’Ordinanza sull’imposizione secondo il dispendio nell’imposta federale diretta (RS 642.123) e dell’art. 1 del Regolamento della legge tributaria, il dispendio è calcolato con riferimento alle spese annuali corrispondenti al tenore di vita del contribuente e delle persone che vivono a suo carico durante il periodo di calcolo. Per i contribuenti che hanno un’economia domestica propria, la somma di queste spese effettive deve essere almeno pari al quintuplo della pigione o del valore locativo dell’appartamento in casa propria, mentre per gli altri contribuenti deve equivalere almeno al doppio del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio. Se il calcolo di controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad un’imposta più elevata, quest’ultima prevale.
1.3.
Nella circolare n. 9 del 3 dicembre 1993, l’Amministrazione federale delle contribuzioni precisa che è considerato dispendio imponibile l’importo totale delle spese sostenute annualmente in Svizzera e all’estero per il mantenimento del contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico; determinante è il dispendio verificatosi durante il rispettivo periodo di calcolo. Fanno parte del dispendio imponibile le spese per il vitto e l’abbigliamento; le spese per l’alloggio, compresi il riscaldamento, la pulizia, la manutenzione di giardini ecc.; le spese complessive (prestazioni in contanti e in natura) per il personale di servizio del contribuente; le spese per la formazione, i divertimenti, lo sport, ecc.; le spese per viaggi, vacanze, soggiorni di cura, ecc.; le spese per la tenuta di animali domestici dispendiosi (cavalli da sella ecc.); le spese di manutenzione e d’esercizio d’automobili, motoscafi, panfili, aeroplani, ecc.; tutte le altre spese attinenti al tenore di vita. Quale valore locativo della casa propria o dell’appartamento proprio, va indicato l’importo che il contribuente dovrebbe pagare annualmente per un oggetto analogo, in un’ubicazione equivalente; una deduzione in caso di sottoutilizzazione è esclusa. Per ogni periodo fiscale vanno determinati sia il dispendio annuo effettivo sia la pigione, rispettivamente il valore locativo oppure il prezzo della pensione determinanti per un anno.
Dall’importo imponibile non può essere ammessa deduzione alcuna. L’importo così determinato vale come base di calcolo, a meno che il calcolo di controllo non conduca ad un ammontare d’imposta più elevato (Circolare n. 9, cifra 2.1).
2. Venendo al caso in esame, in occasione dell’udienza del 6 febbraio 2002, le parti hanno anzitutto concordato la base imponibile per l’anno 2001 (pro rata) e 2002, quantificandola in fr. 500'000.–. Il 21 aprile 2003 l’Ufficio di tassazione di __________ ha quindi notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2001/2002, che nel frattempo è regolarmente cresciuta in giudicato.
In questa sede in discussione è invece l’ulteriore intesa di massima raggiunta dalle parti il 6 febbraio 2002, che prevedeva per gli anni futuri un incremento del dispendio imponibile fino ad almeno fr. 800'000.–, a dipendenza dei risultati sportivi conseguiti da RI 1, poi concretizzatasi nella lettera del 21 marzo 2003, con cui l’autorità fiscale accettava, eccezionalmente e per il periodo fiscale 2003 qui in esame, di commisurare la base imponibile nella limitata misura di fr. 650'000.–. I ricorrenti sono dell’opinione che un simile accordo non possa precludere il loro diritto di passare dalla tassazione globale alla tassazione ordinaria. Di avviso contrario l’autorità fiscale, secondo cui l’accordo è vincolante e non può essere rimesso in discussione per ragioni legate a fatti peraltro già noti al momento delle negoziazioni ed ancor più al momento della presentazione della dichiarazione fiscale 2003.
3. 3.1.
L’imposizione secondo il dispendio costituisce un’eccezione nel sistema fiscale svizzero e si sostituisce all’imposizione sul reddito e sulla sostanza. Essa si giustifica, perlomeno nell’ottica dei legislatori federale e cantonale, poiché anche in sua assenza, i fattori imponibili di questi contribuenti potrebbero essere fissati sostanzialmente solo per apprezzamento, essendo le fonti di reddito per lo più all’estero e le possibilità di accertamento limitate ai confini nazionali. Naturalmente non mancano voci critiche: a livello politico è diffusa l’opinione che si tratti di un ingiusto privilegio fiscale accordato ai contribuenti più facoltosi; a livello giuridico si sollevano invece dubbi con particolare riguardo al precetto generale di uguaglianza ed al principio dell’imposizione secondo la capacità economica (Arter, Die Aufwandbesteuerung, in: AJP/PJA 2007 pag. 156; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 1 e 15 ad art. 14 LIFD, pag. 122-125 e riferimenti citati).
3.2.
Sia come sia, l’imposizione secondo il dispendio non costituisce né un accordo fiscale né, per riprendere i termini utilizzati dal Tribunale federale, un vero e proprio “privilegio”, bensì una procedura a tutti gli effetti legale, che trova il suo epilogo nella notifica di una decisione di tassazione ordinaria (decisione TF 2A.227/2006 del 10 ottobre 2006, in: RDAF 2006 II pag. 419; yersin, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 123; Locher, Kommentar zum DBG, vol. I, Therwil/Basilea 2001, n. 5 ad art. 14 LIFD, pag. 246).
A’ sensi della legge, questo regime speciale deve essere accordato, su richiesta del contribuente, ogni volta che ne sono adempiute le condizioni. Per inverso, è principio acquisito ormai da tempo che il contribuente che ha optato per l’imposizione secondo il dispendio può ritrattare la sua scelta e chiedere di essere imposto sul reddito e sulla sostanza in ogni periodo fiscale, fino a quando la relativa tassazione non è cresciuta in giudicato (Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., n. 4 ad art. 14 LIFD, pag. 123; Locher, op. cit., n. 4, 7 e 38 ad art. 14 LIFD, pag. 245-255; Bernasconi, Die Pauschalbesteuerung, Zurigo 1983, pag. 50 e giurisprudenza citata; cfr. anche Circolare n. 9, cifra 4.1).
3.3.
L’imposizione secondo il dispendio va distinta dalla possibilità per le autorità fiscali di sottoscrivere, in determinate circostanze, un accordo transattivo.
Vincolata nella sua azione al principio di legalità, l’autorità di tassazione non può di principio concludere con i contribuenti accordi fiscali per regolare una concreta fattispecie quanto all’esistenza, all’estensione o al modo di imposizione, in deroga alle disposizioni legali (DTF 121 II 273). Giurisprudenza e dottrina ammettono nondimeno un’eccezione a questa regola se la base legale lascia margini di incertezza e l’autorità procede applicando la regola che il legislatore avrebbe adottato se avesse regolamentato il caso specifico. Una seconda eccezione è data quando nell’ambito della procedura di tassazione né il fisco né il contribuente hanno precisa conoscenza di taluni elementi di fatto e la determinazione di questi ultimi richiederebbe sforzi considerevoli. Su questi punti le parti possono allora concludere un accordo anche in assenza di base legale. La convenzione non deve comunque risultare contraria al diritto materiale (decisione TF 2C_75/2007 e 2C_76/2007 del 9 novembre 2007 e giurisprudenza citata).
3.4.
Da quanto precede, se ne deduce anzitutto che le difficoltà pratiche insite nell’accertamento dei fattori imponibili di questi contribuenti sono già oggetto delle agevolazioni di calcolo prescritte dalle disposizioni legali (art. 13 LT; art. 14 LIFD), per cui la conclusione di accordi fiscali a proposito dell’imposizione secondo il dispendio, i cui effetti si ripercuotono su diversi periodi fiscali, non è di principio ammessa. Come esposto in precedenza, l’importo imponibile deve essere in ogni caso almeno pari al quintuplo della pigione rispettivamente del valore locativo oppure al doppio del prezzo della pensione per il vitto e l’alloggio, e se il calcolo di controllo (art. 14 cpv. 3 LIFD; art. 13 cpv. 3 LT) conduce ad un’imposta più elevata, quest’ultima deve prevalere (Locher, op. cit., n. 39 ad art. 14 LIFD). Per questa ragione, prima di concedere una tassazione secondo il dispendio, l’autorità fiscale deve accertarsi ogni volta che il contribuente adempia le relative condizioni e che egli abbia fornito in modo completo tutte le indicazioni e prove richieste. In altri termini, l’autorità fiscale non può prescindere dall’accertamento dell’importo imponibile così come non può tralasciare il calcolo di controllo, e questo deve valere per ogni periodo fiscale (Circolare n. 9, cifra 2.1 e 4.1).
3.5.
In questo senso, l’intesa di massima trovata dalle parti in occasione dell’udienza del 6 febbraio 2002 era di per sé contraria alla legge. È per contro innegabile che nell’ambito di una singola procedura di tassazione, il calcolo delle spese annuali corrispondenti al tenore di vita del contribuente e delle persone che vivono in Svizzera a suo carico possa lasciare un largo margine di apprezzamento all’autorità fiscale ed allo stesso contribuente. In questo ristretto contesto, la conclusione di un accordo transattivo può, se del caso, soccorrere le parti, purché nel rispetto dei principi sviluppati dalla giurisprudenza e dalla dottrina (yersin, op. cit., n. 90 ad Remarques préliminaires, pag. 43).
4. L’accordo qui in discussione, concretizzatosi nella lettera del 21 marzo 2003, verteva sulla commisurazione del dispendio imponibile per il periodo fiscale 2003, ovvero su di un parametro che all’epoca delle negoziazioni non si era ancora (pienamente) realizzato.
Già per questa ragione, la ricerca di una simile intesa non può rientrare fra le eccezioni al divieto generale di concludere accordi fiscali, ed in particolare nella seconda categoria sviluppata dalla dottrina e giurisprudenza, che è data solo nell’ambito di una specifica procedura di tassazione e solo se la determinazione di taluni elementi richiederebbe sforzi considerevoli (v. anche Arter, op. cit., pag. 156). Del resto, un accordo transattivo fra autorità fiscale e contribuenti non può essere ricercato per pura comodità. Il principio di legalità esige piuttosto che l’autorità faccia dapprima uso di tutti i mezzi a sua disposizione per determinare gli elementi di fatto necessari (Richner, Verständigungen im Steuerverfahren, in ZStP 2007, pag. 103-104), ciò che presuppone, a non averne dubbi, perlomeno la preventiva presentazione della dichiarazione fiscale da parte dei contribuenti.
5. Alla luce di tutte le argomentazioni sopra esposte, l’accordo di massima del 6 febbraio 2002, poi concretizzatosi il 21 marzo 2003, va dichiarato inammissibile e privo di ogni effetto giuridico.
La richiesta dei contribuenti di dipartirsi dalla loro prima scelta e di essere imposti sul reddito e sulla sostanza, comunicata all’Ufficio di tassazione il 19 settembre 2006, in corso di procedura, deve pertanto essere assecondata, senza che con questo sia ravvisabile un comportamento contraddittorio contrario al principio della buona fede sancito dall’art. 5 cpv. 3 Cost. fed..
6. Il ricorso è conseguentemente accolto.
Non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Ai ricorrenti, che ne hanno fatto richiesta, è riconosciuta un’indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione impugnata è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, che dovrà procedere ad una nuova imposizione ordinaria sul reddito e sulla sostanza.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Ai ricorrenti è riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
terzi implicati
1. PI 1 2. PI 2
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: