Incarto n. 80.2003.4
Lugano 8 febbraio 2003
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 29 dicembre 2002
in materia di: IC/IFD 99/00
presentato da:
__________ e __________ __________, __________ __________ rappr. da: __________ __________ di __________. __________, __________ __________
ritenuto
in fatto ed in diritto
1. Con decisione del 10 aprile 2000, l'Ufficio di tassazione di __________ notificava ai coniugi __________ e __________ __________ la tassazione IC 1999/2000, per il periodo dal 1° settembre 1999 al 31 dicembre 2000.
Il reddito aziendale era commisurato in fr. 26'000 in media annua ed il reddito imponibile in fr. 21'559, mentre la sostanza imponibile era stabilita in fr. 28'363.
La motivazione allegata alla decisione spiegava trattarsi di una tassazione per nuovi contribuenti allestita in seguito all'acquisto del domicilio da parte del marito, in precedenza dimorante come la moglie. Quanto ai redditi della moglie, veniva precisato quanto segue:
Siccome la moglie ha cessato l'attività lucrativa, lo stipendio da lei percepito nel 1997 e 1998 non viene imposto. Nel caso in cui la cessazione dell'attività dovesse durare meno di due anni, la presente tassazione verrà annullata e sostituita con una nella quale saranno presenti anche i redditi conseguiti dalla moglie nel biennio di computo.
Non impugnata, la suddetta decisione passava in giudicato.
2. Con una nuova decisione, intimata ai contribuenti il 19 agosto 2002, l'Ufficio di tassazione annullava la precedente tassazione del 2000 e la sostituiva con una nuova, nella quale aggiungeva il reddito del lavoro della moglie, commisurato in fr. 63'813 in media annua.
La decisione era così motivata:
La presente tassazione annulla e sostituisce quella emessa in data 10.04.2000.
Infatti dalla documentazione appena trasmessaci abbiamo potuto appurare che la cessazione dell'attività da parte della moglie non può essere considerata duratura. Ne consegue che nella presente tassazione verrà aggiunto – a norma di legge – la media dello stipendio precepito nel 1997 e 1998.
La diminuzione del reddito avvenuta negli anni successivi sarà considerata nella prossima tassazione.
Un reclamo, interposto dai contribuenti in data 3 settembre 2002, veniva respinto dall'autorità di tassazione con decisione del 9 dicembre 2002. In particolare, argomentava che l'interruzione dell'attività della moglie sarebbe durata solo 13 mesi, con la conseguenza che non vi sarebbero stati i presupposti per una tassazione intermedia, la quale presuppone una cessazione dell'attività che si protragga per almeno 24 mesi.
3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi Stein chiedono nuovamente l'annullamento della tassazione del 19 agosto 2002.
Contestano in particolar modo l'affermazione, contenuta nella decisione su reclamo, secondo cui la cessazione dell'attività della moglie sarebbe durata solo 13 mesi, ed osservano che si sarebbe trattato invece di un periodo di 19 mesi, essendo compreso nel certificato di salario anche il periodo di congedo di maternità.
4. 4.1.
Con la notificazione della tassazione al contribuente (art. 131 LIFD ed art. 205 LT), inizia a decorrere il termine per interporre reclamo; se la tassazione intimata dall' Ufficio di tassazione non viene tempestivamente impugnata, passa in giudicato.
4.2.
Secondo il Tribunale federale, una decisione sostanzialmente errata può essere revocata dopo il decorso del termine di impugnazione, a determinate condizioni. A tale riguardo, devono essere soppesati, da un lato, l'interesse all'esatta applicazione del diritto e, dall'altro, quello alla tutela della certezza del diritto. Di solito, quest'ultimo prevale sul primo ed una revoca non è ammessa, se con la decisione amministrativa è sorto un diritto soggettivo oppure la decisione è scaturita nell'ambito di un procedimento in cui i contrapposti interessi dovevano essere verificati e fra loro soppesati oppure se il privato ha già fatto uso di un potere concessogli mediante la decisione. Tale regola non è tuttavia assoluta; anche in questi ultimi casi, una revoca può entrare in considerazione, se è richiesta da un interesse pubblico particolarmente importante (DTF 119 Ia 305 p. 310).
Interventi prima del subentrare della cosa giudicata non sono però soggetti alle stesse rigorose condizioni che valgono per la revoca di decisioni passate in giudicato. Determinante è a tale riguardo la considerazione che il principio della certezza del diritto e della tutela dell'affidamento non possono avere lo stesso significato prima che subentri la res iudicata e dopo tale momento. Di solito, l'autorità può perciò ritornare su una propria decisione non impugnata, senza che siano adempiuti particolari presupposti, fintantoché non sia decorso il termine di impugnazione (DTF 107 V 191, 88 III 12 S. 14; Rhinow/Krähenmann, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband 1990, n. 41 B I, p. 121; Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, in ZBl 83/1982 p. 153; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, vol. I, n. 1250 ss.).
4.3.
Fino al 1995 era controverso se le stesse regole valessero anche nell'ambito della procedura di tassazione fiscale. In una sentenza del 1954 (ASA 23 p. 40/41) il Tribunale federale aveva ancora potuto lasciare aperta la questione. Secondo Känzig (Die eidgenössische Wehrsteuer, Basilea 1962, n. 9 all'art. 95), durante il decorso del termine di reclamo l'autorità può revocare una decisione e sostituirla con una nuova. Invece, la nuova edizione di Känzig/Behnisch (Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2a ediz., Basilea 1992, n. 10 all'art. 95) esprime l'opinione che l'autorità fiscale non possa ritornare su una propria decisione durante la procedura di reclamo (dello stesso avviso Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 4a ediz., Zurigo 1992, p. 353).
Con una sentenza del 7 luglio 1995, l'Alta Corte ha deciso che decisioni in materia fiscale, cresciute in giudicato dal punto di vista formale, sono irrevocabili, mentre l'autorità di tassazione può in generale, senza che debbano essere soddisfatte delle condizioni particolari, ritornare su una decisione incontestata fintantoché il termine d'impugnazione non sia scaduto (DTF 121 II 273 = StE 1996 B 93.4 n. 3 = ASA 64 p. 575 = RDAF 53/1997 p. 180 = RF 52/1997 p. 74).
Il Tribunale federale ha argomentato che la decisione di accertamento fiscale diventa definitiva per il contribuente così come per la collettività. La modificabilità di tali decisioni è soggetta a condizioni più restrittive, in primo luogo, in ossequio al principio della certezza del diritto e, in secondo luogo, per il fatto che vengono adottate nell'ambito di un procedimento di accertamento nel quale la fattispecie viene esaminata in modo particolarmente esauriente e che esse disciplinano il rapporto giuridico fiscale come una sentenza per un fatto temporalmente circoscritto e unico. Pertanto, su una decisione di tassazione si può ritornare solo eccezionalmente ed in particolar modo quando è adempiuto un presupposto legale per la revisione (DTF 98 Ia 568 p. 571, 111 Ib 209 consid. 1; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 340 ss.).
Nonostante tali considerazioni, è però ammessa la revoca che intervenga durante il decorso del termine di impugnazione della tassazione. Il contribuente deve infatti fare i conti, entro tale lasso di tempo, anche con la possibilità di un reclamo dell'autorità stessa (in virtù del combinato disposto degli articoli 107 cpv. 1 e 132 cpv. 3 dell'abrogato DIFD). Finché il destino di una decisione è così precario, non si può infatti invocare la certezza del diritto. In considerazione del grande numero di simili decisioni, è necessario che il diritto sostanziale sia applicato in un procedimento semplice e rapido. All'autorità deve pertanto essere consentito di ritornare su una decisione non contestata, durante il decorso del termine di impugnazione (DTF 121 II 273 p. 276; v. anche Vallender, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2b, introduzione agli articoli 147-153, n. 1, pp. 382-383).
4.4.
L'autorità fiscale non può allora ritornare su una propria decisione cresciuta in giudicato se non in casi eccezionali previsti dalla legge o dalla prassi. La principale eccezione è rappresentata dal ricupero d'imposta, cioè dall'esistenza di fatti o prove sconosciute al momento della tassazione, che permettono di stabilire che a torto una tassazione non è stata eseguita, o che la tassazione definitiva era incompleta (cfr. art. 236 cpv. 1 LT; art. 151 cpv. 1 LIFD; CDT n.132 del 23 giugno 1994 in re E.M.; CDT n. __________.__________.__________ del 10 febbraio 1998 in re M.L.B.). Questa norma consente di rivedere una tassazione definitiva indipendentemente dall'esistenza di una sottrazione di imposta secondo gli articoli 258 LT e 175 LIFD, vale a dire indipendentemente da una colpa (intenzione o negligenza nell'indurre in errore l'autorità fiscale) del contribuente (cfr. Bernasconi, Contravvenzioni e delitti fiscali, Lugano 1986, p. 36 s.). Il ricupero di imposta non può tuttavia essere eseguito, se il contribuente ha inoltrato una dichiarazione completa e precisa del suo reddito, della sua sostanza e del suo capitale, quando l'autorità di tassazione ne ha accettata la valutazione, quand'anche risultasse in seguito insufficiente (cfr. art. 236 cpv. 2 LT; art. 151 cpv. 2 LIFD).
Altra eccezione è la rettificazione di errori di calcolo. Vi è errore di calcolo allorché, dopo determinazione dei fattori imponibili, una svista di natura contabile s'insinua nel calcolo dell'ammontare d'imposta (art. 235 LT; art. 299 cpv. 3 LT; art. 150 LIFD; CDT n. 62 del 9 marzo 1990 in re A.G.; CDT n. 32 del 10 gennaio 1978 in re W.J.).
4.5.
Questa Camera ha già avuto modo di annullare una decisione, con cui era stata revocata una tassazione intermedia, a quasi tre anni di distanza dalla sua concessione (CDT n. 425 in re C.T. del 29 dicembre 1989). La Corte aveva argomentato che, trascorso il termine di impugnativa, la sostituzione di una tassazione non può più avvenire senza violare principi essenziali di procedura e portare ad una insicurezza giuridica inammissibile in materia fiscale, riservati i casi di revisione a favore dell'autorità di tassazione, vale a dire di recupero d'imposta.
4.6.
In tempi più recenti, questa Camera ha avuto modo di recepire la giurisprudenza del Tribunale federale, in merito alla revocabilità delle decisioni di tassazione, proprio con riferimento ad una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa del contribuente.
Ha così deciso che, se l'autorità fiscale ha notificato ad un contribuente, che ha lasciato il lavoro per riprendere gli studi, una tassazione intermedia per cessazione dell'attività lucrativa, non è legittima una successiva decisione, con cui, tre anni dopo, annulla la tassazione intermedia, per il fatto che la cessazione si sarebbe rivelata di breve durata (CDT n. __________.__________.__________ del 14 settembre 2001, in RDAT I-2002 n. 11t).
5. Venendo all'esame della fattispecie, l'autorità fiscale aveva dapprima ritenuto che vi fossero i presupposti per una tassazione intermedia, in considerazione della cessazione dell'attività lucrativa della moglie. In seguito, verosimilmente dopo l'inoltro della dichiarazione fiscale 2001/2002, l'Ufficio di tassazione si è avveduto che la cessazione dell'attività lucrativa era durata meno dei ventiquattro mesi che la giurisprudenza considera presupposto per ritenere "duratura" la cessazione, e, con una nuova decisione, notificata il 19 agosto 2002, ha emesso una tassazione che include il reddito conseguito dalla moglie.
5.1.
La tassazione biennale praenumerando, cioè fondata sui redditi del passato, si regge sulla presunzione che i redditi percepiti nel periodo fiscale corrispondano essenzialmente al reddito medio del periodo di computo biennale che precede (ASA 38 p. 385). Proprio per questa ragione, la legge stabilisce che, in presenza di ben precisi presupposti, ci si discosta da tale presunzione e si impone il reddito effettivamente conseguito nel corso del perio-do fiscale (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 164; Reich, Zei-tliche Bemessung, in: Höhn/Athanas [a cura di], Das neue Bun-desrecht über die direkten Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung, Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 323 s.; Triebold, Zwischenveranlagung und Rechtsgleicheit in den harmonisierten Bundessteuererlassen, in ASA 64 p. 278).
Si procede dunque ad una tassazione intermedia solo in pre-senza di uno dei presupposti seguenti:
a) divorzio o separazione duratura, legale o di fatto, dei coniugi;
b) mutamento duraturo e essenziale delle basi dell'attività lu-crativa in seguito a assunzione o cessazione della stessa o a cambiamento di professione;
c) devoluzione per causa di morte
(artt. 45 LIFD, 55 LT).
Per la sola imposta cantonale sul reddito, inoltre, si intraprende una tassazione intermedia in caso di modifica delle basi deter-minanti per l'imposizione nei rapporti intercantonali o internazio-nali (art. 55 lett. e LT).
5.2.
Come detto, la tassazione intermedia per inizio o cessazione dell'attività lucrativa e per cambiamento di professione presuppone che il mutamento delle basi dell'attività lucrativa che ne deriva sia "duraturo ed essenziale". Quanto al requisito della durevolezza, secondo prassi e giurisprudenza, si procede ad una tassazione intermedia solo quando le modifiche si mantengono per almeno due anni. Ciò comporta necessariamente una previsione, tanto è vero che la stessa Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) stabilisce che in casi di dubbio si deve procedere ad una tassazione provvisoria (cfr. AFC, Istruzioni sull'applicazione degli articoli 42 e 96 [tassazione intermedia] del decreto concernente l'imposta federale diretta [DIFD], edizione 1985, p. 7; v. anche Duss/Schär, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 2000, vol. I, tomo 2a, art. 45 LIFD, n. 33, p. 505).
5.3.
Con la decisione del 19 agosto 2002, l'Ufficio di tassazione ha sostanzialmente revocato la precedente decisione del 10 aprile 2000, con la quale era stata concessa la tassazione intermedia.
Per l'annullamento della decisione del 19 agosto 2002, e di conseguenza della decisione su reclamo del 9 dicembre 2002, è sufficiente la constatazione che la tassazione intermedia era, al momento della revoca, da lungo tempo passata in giudicato.
Il fatto che la decisione del 10 aprile 2000 contenesse una sorta di riserva dell'autorità fiscale, con cui i contribuenti erano avvertiti che la decisione sarebbe stata annullata e sostituita con l'aggiunta dei redditi della moglie, qualora la cessazione della sua attività fosse durata meno di due anni, non basta a giustificare la revoca della decisione stessa. Infatti, una simile riserva non può avere alcun valore, se è inserita in una decisione con la quale viene accertato in modo definitivo il debito d'imposta, e che è come tale impugnabile e, una volta passata in giudicato, esecutiva.
Possono di conseguenza essere lasciate aperte anche le altre questioni sollevate con il ricorso, ed in particolar modo le considerazioni in merito all'effettiva durata della cessazione dell'attività lucrativa.
6. Il ricorso è conseguentemente accolto, con la conseguenza che è annullata la tassazione del 2002.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione del 19 agosto 2002 e la decisione su reclamo del 9 dicembre 2002 sono annullate.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Intimazione alle parti.
4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: